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一、我國森林資產核算發展的歷史回顧

森林生態會計是會計學新的分支，是森林生態學與會計學的交叉學科，對森林資產進行會計核算是森林生態會計的重要內容。為了建立采育有機結合的林業會計核算體系，將森林資源納入林業會計核算體系，我國廣大專家學者和財會人員進行了不懈努力。早在上世紀六十年代，中國國營林場會計制度要求在核算累計的林木培育成本時，要分樹種、按營林作業項目把每年投入到林木經營生產中的費用結轉至“林木資產”科目項下；1982年福建省三明市林業局、吉林省四平林業局對林木資產試行建賬工作，又要求按五大樹種分類設賬，將人工林按新建林、幼中林、成熟林三個階段分別核算，把用材林分成人工林、天然林和竹林三類；1994年財務司以福建省建威縣林業部為試點對森林資源進行資產化核算。新世紀以來，我國的經濟發展飛速，全世界有目共睹，但快速的經濟發展卻是以犧牲環境成本為代價，氣候日益變暖才逐漸凸顯了森林資產的重要性，此時中國林業面臨重大轉折——將森林資產納入國民經濟核算體系，建立完整的投入與產出系統。

二、我國森林資產與傳統會計資產定義的矛盾沖突

國際會計準則在框架中將資產定義為“資產是以往事項的結果、由企業控制的、渴望向企業流入未來經濟利益的資源。”新《企業會計準則-基本準則》第二十條第一款將資產簡明、準確的概括為：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”通過國內外會計準則對資產的定義可以看出，作為企業的一項資產，它必須具備以下四個基本特征：第一，資產是由于企業過去的交易或事項所形成的；第二，資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源；第三，資產是某一企業擁有或控制的經濟資源；第四，資產是能夠用貨幣進行計量的經濟資源。相應地，森林資產可以是由企業過去的交易或事項形成的；森林資產作為重要的生態資源之一，經過經營者合理地經營和利用，可以成為給其產權主體帶來一定經濟利益的資源。但在資產基本特征中的第三、第四方面，森林資產顯示出了與傳統會計對資產定義特征的差異：第一，因存在權利主體模糊、權屬復雜多變、處分權得不到落實、經濟利益分配不合理等問題，不僅阻礙了林業經濟的發展，同時也為森林資產的會計計量以及將森林資產納入到會計系統中進行核算帶來了困難；第二，因森林資產的特殊性及森林資產評估體系、方法的滯后，森林資產難以用貨幣進行計量。林權不明晰導致資產是否為主體所擁有或控制的困惑以及森林資產的難以用貨幣計量的會計特性，為森林資產的核算帶來了兩大難題。

1.我國的林權不明晰給會計核算帶來困惑

我國在進行農村家庭聯產承包責任制改革之后，表面上呈現出全體成員對集體林地共有的特點，但不是每個人都能清晰地界定自己的所有權，盡管農村集體經濟組織生產管理職能被逐漸削弱，但由于對具有人和管理人雙重身份的集體經濟組織缺乏內在的約束和監督機制，又沒有與真正所有者之間形成明確的委托——契約關系，使得集體經濟組織在實踐中很難公正地行事，把作為集體林的共有人農民排除在經營決策之外，往往侵害了集體和農民的合法權益。據2012年國家林業局統計，我現仍有近1億畝集體林地尚未確權并發放林權證書。因林權證記載事項不明、林權勘界不清，林權檔案保管不當，糾紛調處不力等歷史和現實原因，導致國家與集體、集體與集體、林農所有人之間的權屬爭議頻發。林農擁有的林地可以使用、但不可以轉讓，實際是一項不確定的資產，林木等資源更不可以作為抵押物來得到資金。森林資產成為被企業擁有或控制的經濟資源才能滿足資產定義的基本特征。產權不明晰，無法界定林產的歸屬，森林資產的會計核算也無從談起。林權不明晰不僅阻礙了林業經濟的發展，在其他相關領域，例如，經營主體是否可以利用林權抵押、擔保、入股和作為合資、合作的出資或條件，是否可以利用林權作價出資辦企業；林權進行流轉后，作為轉入方的企業集團、社會各方人士、個體等市場主體是否已經擁有或控制，這些問題長期得不到解決必然會阻礙相關經濟發展，同時，產權不明晰使得森林資產不能滿足會計學資產定義的基本特征，成為了制約森林資產核算的因素之一。

2.森林資產難以用貨幣計量的會計特性

相比于一般性的資產，森林資產表現出了難以用貨幣計量的會計特性。首先，森林資產本身涵蓋范圍十分復雜，根據2000年1月29日《中華人民共和國森林法實施條例》第二條規定：“森林資源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生動物、植物和微生物。森林，包括喬木林和竹林。林木，包括樹木和竹子。林地，包括郁閉度0.2以上的喬木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐跡地、火燒跡地、未成林造林地、苗圃地和縣級以上人民政府規劃的宜林地”；其次，森林資產核算的內容包括具有不動產性質的林地資產、存貨性質的林木資產和無形資產性質能產生生態效益的森林環境資產，只有能夠可靠計量森林生態效益時，才能確認為森林生態資產，最終進入到會計的貨幣化核算體系，也就是說不僅林地、林木這些有形資產能夠可靠計量，森林生態效益等無形資產同樣要是能夠可靠計量的；最后，森林資產具有生產周期長、地域的異質性、流轉市場的不健全性等特點致使其在確認價格、核算成本時呈現復雜性。這些森林資產的特殊性加大了對森林資產以貨幣進行計量的難度，使得森林資產的確認與計量模式、核算主體以及綜合核算體系尚未完全建立起來，理論界與實務界對森林資產核算的理論與方法的研究還處于邊探索邊實踐的階段，尚存在許多亟待解決的問題。除了森林資產涵蓋范圍廣、核算內容多樣化、確認方法多樣性和成本核算復雜性這些森林資產的特殊性之外，森林資產難以用貨幣計量的會計特性還表現在林業資源價值評估手段落后，中介組織不發達上面。在林地價格方面，部分地區目前尚存在采用目測估算方式，大部分地區在中介和評估機構上的設置還不健全，林地流轉消息缺乏正常流通渠道，無法實現公開程度的競拍，林地流轉價格有失公允，權益主體利益受損情況較嚴重。當今我國林木交易市場的不完善等諸多因素導致其公允價值難以確定，與企業一般的資產顯露出了難以進行貨幣計量的特性。

三、集體林權制度改革的會計學意義

2003年中共中央《關于加快林業發展的決定》中明確了林業發展改革的方向和方針政策。《決定》中提出“在明確林權權屬的基礎上，國家鼓勵森林、林木和林地使用權的合理流轉，社會主體可以通過承包、租賃、轉讓、拍賣、協商、劃撥等形式參與流轉”，“森林、林木和林地使用權可依法抵押、擔保、繼承、入股和作為合資、合作的出資或條件”，“林業經營者可依法以林木抵押申請銀行貸款，鼓勵林業企業上市融資”等。《決定》的頒布，在明確了林權權屬的基礎上，進一步豐富了集體林權制度改革的內容，使林權改革制度更具有現實意義。森林資產難以進行貨幣化的計量，以及因產權不明晰而導致森林資產是否為某一主體擁有或控制的資源，這兩個對森林資產能否符合對傳統資產定義基本條件所產生的疑問，將會逐步解開。

1.明晰林業產權歸屬，為森林資產的會計核算奠定基礎經濟學認為，只有產權明晰市場機制才能正常運轉，當產權是可轉讓的并且是排他性的，產權才具有保護的意義；資源產權界定不明晰導致了資源市場的不健全，如果資源產權界定清楚，資源市場自然就會形成。因此，只有明晰林業產權，才能促進其健康有序地進行流轉。集體林權制度改革的實質一是要明晰產權、確權發證，二是要放活經營權、落實處置權、合理分配經濟收益。明晰產權主體其實就是要確立廣大林農的市場主體地位，即把林地使用權、林木所有權和使用權落實到人到戶、到聯合體，確立林農經營主體法律地位的過程。經過集體林權制度的改革，林農以書面形式依法取得了林權證明，林地使用權和承包經營權、林木所有權和使用權等林權可依法進行流轉，逐步做到放活經營權、落實處置權、合理分配經濟收益。集體林業產權明晰后，林農及承包經營者在不改變集體林地所有權性質及林地用途性質的前提下，享有林地使用、林木及林產品經營等自主權。國家鼓勵林農按照“依法、自愿、有償、規范”的原則，自主決定林地使用權及林木所有權的流轉方式，以重新組合林地生產要素，森林資源的綜合效益得到充分發揮。林農經營林地、林木可以取得銀行的支持，由其貸款來發展林果產業，也可以由實力強的企業重組林農實行規模化經營，提升林業產業化發展水平。在北京，金融部門已經引入了林地使用權和林木所有權這一新型抵押物，打破了長期以來銀行貸款抵押的房產等實物資產為主的單一格局，使森林資源變成了可以抵押的資產，開發林權抵押貸款產品是金融產品的創新。2013年7月8日，中國銀監會與國家林業局聯合印發《關于林權抵押貸款的實施意見》中規定：“銀行業金融機構要積極開展林權抵押貸款業務，可以接受借款人以其本人或第三人合法擁有的林權作抵押擔保發放貸款。可抵押林權具體包括用材林、經濟林、薪炭林的林木所有權和使用權及相應林地使用權;用材林、經濟林、薪炭林的采伐跡地、火燒跡地的林地使用權；國家規定可以抵押的其他森林、林木所有權、使用權和林地使用權。《意見》明確提出林農和林業生產經營者可以用承包經營的商品林做抵押從銀行貸款用于林業生產經營的需要。林地產權所有人可以以林權證直接抵押貸款、政府貸款、擔保公司擔保貸款、企業資產抵押貸款，甚至可以用林業產權像房屋產權一樣作價出資辦企業。只有明晰了產權，森林資產才能真正成為一項資產，才能納入到會計核算中來，成為企業集團、社會各方人士、個體等市場主體資產中的一部分，會計核算的主體及內容將會更加健全。集體林權制度改革明確了林業產權的歸屬，為森林資產的會計核算奠定基礎。

2.健全集體林資產評估體系、推行林權轉讓交易平臺，使森林資產逐步實現貨幣化若要使森林資產滿足資產的基本特征，必須使其能夠進行貨幣化的計量。集體林權制度改革正是提供了能夠使森林資產實現貨幣化計量的契機。國家在推行林權制度改革的過程中，許多學者和政府官員提到要建立林權評估機構、完善森林資源評估機制、推行林權交易轉讓平臺、健全林木流轉市場等建議和可行性措施。要使森林資產按照市場規律逐步實現貨幣化，一方面，需要健全集體林資產評估體系，完善集體林資產的評估程序；另一方面，需要規范森林資源的流轉，推行林權轉讓交易平臺。健全集體林資產評估體系，完善集體林資產的評估程序。我國已在森林資產評估方面出臺相應的法規，對森林資產評估的方法和評估機構資質等做出明確要求。《森林資源資產評估技術規范（試行）》第十六條規定，進行林地林木資源資產評估的主要方法有市價法、收益現值法、成本法、清算價格法，要求對林木價值要分用途、分齡組地進行評估；《價格評估機構資質認定管理辦法》還規定，森林資產價格評估機構應當具有工商注冊企業法人資格基本條件。實際上，我國森林資產評估工作仍存在有能力從事森林資源資產評估的機構數量嚴重不足、綜合性森林評估專業人才缺乏、森林資源資產轉讓交易市場發育不充分、對森林資源資產評估理論和技術方法缺乏系統研究、實踐中遇到的問題得不到應有的行業政策和技術支持等問題。因此，國家需要組建具有森林資源評估資質的森林資源評估機構并培育一批優秀的森林資源評估師，大力培養林地林木流轉中介機構。規范森林資源的流轉，搭建林權轉讓交易平臺。2008年6月8日，中共中央、國務院《關于全面推進集體林權制度改革的意見》明確要求：“規范林地、林木流轉。在依法、自愿、有償的前提下，林地承包經營權人可采取多種方式流轉林地經營權和林木所有權”。規范森林資源流轉，首先需要加快完善林業服務體系，建立有序、公開、公正、規范化的交易網，搭建林權流轉交易的信息平臺，使投資者能夠通過各種渠道及時獲取和掌握的林地流轉的價格信息、真實的流轉信息，為林地流轉創造良好的條件；其次建立林地林木的市場機制、建立流轉監管機制逐步取代政府干預、建立林業產權交易中心，實現跨區域性的森林資源交易和森林資源的競標拍賣；最后，隨著產權關系的調整和明晰，原有林業管理的基礎已經發生變化，相應的林業法律法規和相關政策急需調整。截止到2014年底，已有福建省、湖北省、湖南省、貴州省、江西省、河南省、云南省、重慶市等省市先后出臺了針對規范森林資源的流轉的地方性條例，這些條例中明確規定了集體林確權之后林權的轉讓范圍、轉讓管理、森林資產評估流程以及相關法律責任，使得各地方經過確權后的林權轉讓有法可依。以房地產業為例，由于近年來房地產業經濟的發展帶動了會計學的發展，新會計準則對于符合以公允價值模式進行計量的投資性房地產進行了修訂與完善。與房地產相關的法律、評估機制更加健全，房地產轉讓系統更加規范。投資者可以通過各種渠道搜集房產流轉的價格和供求信息，能夠及時有效地獲取和掌握真實的房產流轉信息。相比較下的林產，還有很多地方需要進行改進落實。例如，可以考慮參照對比房地產的發展模式規范林權的設立、變更、轉讓及消滅，規范林業產權的登記及流轉制度。林權制度改革的前期階段——經過與基層林農溝通、對林業土地的劃分、為林農頒發林產證，這些只是林業產權改革的一個開始，隨著產權明晰后而出臺相關森林資源流轉法律法規、森林資源評估的逐步完善、建立公開透明的交易平臺等一系列舉措使林業交易市場會更加符合市場規律，這將使森林資產能夠進行貨幣化的計量不再是難題。集體林權制度改革推動了林業經濟的發展，林業經濟的發展也將對森林資產會計核算產生積極的影響。

四、結論

綜上所述，明晰我國林業產權不僅具有促進林業經濟發展的作用，也對森林資產會計核算產生了積極正面的影響，使森林資產符合會計學科中對資產的定義，為森林資產納入到會計核算體系中奠定了基礎。在林業產權明晰后，森林資產滿足會計學科中資產定義的四個基本特征：第一，森林資產是企業因為過去的交易或事項所形成的；第二，森林資產是預期會給經營主體帶來經濟利益的資源；第三，森林資產是某一主體擁有或控制的經濟資源；第四，森林資產是能夠用貨幣進行計量的經濟資源。隨著林權制度改革的不斷深入，集體林權制度改革明確林業產權的歸屬，建立健全集體林資產評估體系、推行林權轉讓交易平臺，可以解決在集體林權制度改革前森林資產難以用貨幣計量的會計特性的以及林權不明晰導致資產是否為會計主體所擁有或控制的困惑。以集體林權制度改革為契機，推動對森林生態會計核算的研究，規范對森林資產的會計核算，為森林資產會計核算帶來了積極正面的影響。

作者:呂晶晶盛均全閆文德單位:中南林業科技大學生命科學與技術學院