代建項目會計核算及稅務處理研究

時間:2022-11-20 10:22:54

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代建項目會計核算及稅務處理研究

代建項目通常是受托代建,相當于勞務服務,受托企業不擁有土地,受托整個開發過程,立項報批是以建設單位的名義辦理,受托企業向建設單位收取費,只是起一種工程組織協調作用,同時相當于定向開發,即先有買主,后有產品。如在土地、房屋還未開發之前,就已經知道了業主(委托方)是一種量身定做的開發,房屋已銷售給了特定的對象。

1代建項目概述

按照稅法對代建業務定性不同,房地產代建業務存在著不同形式,稅務與會計處理方式也有所不同。房地產代建工程項目由委托方立項、委托方擁有土地使用權、簽訂委托代建合同、項目建設發票開具給委托方、受托方按照代建工程項目總投資的一定比例收取代建服務費,滿足上述條件的代建工程項目,稅法上認定為“現代服務業”,否則視為“銷售不動產”業務。本文就符合“現代服務業”條件的房地產代建工程項目,以新建縣烏沙河片區棚戶及舊城改造項目為例淺析代建項目的會計核算稅務處理。2013年12月,上海綠地建設(集團)有限公司與江西省新建縣人民政府簽訂《新建縣烏沙河片區棚戶及舊城改造代建協議》,協議約定:上海綠地建設(集團)有限公司需在新建縣成立項目公司,即江西綠地城投公司來具體負責管理此項目;政府負責將拆遷完成的“凈地”交付給江西綠地城投公司,由江西綠地城投公司來進行前期的報批報建、設計及發包給上海綠地建設集團施工,政府在支付建造成本的基礎上按5%計付代建管理費。

2會計核算

江西綠地城投創新地運用房地產開發會計核算和施工企業會計核算方法,因本代建項目使江西綠地城投公司具有一般房地產開發企業的特點,除土地不屬于受托方和沒有房屋銷售外,其他與房地產開發企業類似,即有前期報批、報建、組織總包方施工等,但又接近BT項目,故江西綠地城投公司發生的建造成本通過“開發成本”進行核算,收入則按建造準則即形象進度來確認。發生成本時:借記開發成本,貸記應付賬款。當政府聘請的第三方中介審計機構審定江西綠地城投公司當期應收回購款并取得政府的抄告單時,江西綠地城投公司則將包含代建管理費的回購款全額開具發票給新建城投公司,借記應收賬款,貸記工程結算。收到回購款時,借記銀行存款,貸記應收賬款。當營業稅模式發票開出時,借記營業稅金及附加,貸記應繳稅費—營業稅、應繳稅費—城建稅、應繳稅費—其他稅(價調基金)、其他應繳款—教育費附加、其他應繳款—地方教育附加。當增值稅模式發票開出時,針對老項目,借記應收賬款—新建縣城投公司,貸記工程結算(不含稅)、應繳稅費—應繳增值稅———簡易計稅;針對新項目,借記應收賬款—新建縣城投公司,貸記工程結算(不含稅)、應繳稅費—應繳增值稅—銷項稅。每月確認收入時,借記主營業務成本、工程施工—毛利、工程施工—稅費,貸記主營業務收入。原營業稅性屬于價內稅,由賣方承擔稅務,其以企業全部價款和價外費用作為計稅基礎,營業稅征收中存在重復納稅的問題。

3營業稅制模式下的代建稅收處理

3.1計稅原則。參照上海地稅局滬地稅〔1996〕43號文第六條第二款第一條規定:受托方將房產建成后同時向委托方結轉房產成本并收取管理費的,對受托方結轉的房產成本及收取的管理費一并依“服務業”稅目計征營業稅;根據本項目的實際情況:(1)工程建設成本=全成本+全成本×營業稅及附加(2)管理費=工程建設成本×5%政府應支付=工程建設成本+管理費=(1+營業稅及附加)×全成本+(1+營業稅及附加)×全成本×5%=(1+營業稅及附加)×(1+5%)×全成本江西城投納稅等于全成本×營業稅及附加+管理費×營業稅及附加=營業稅及附加×(全成本+管理費)3.2測算稅負。江西綠地城投公司向新建縣城投公司全額開具政府應付金額的服務業發票,新建縣城投公司向江西綠地城投公司打款政府應支付款項。根據以上測算公式,建安成本部分總包方已經按建筑行業申報納稅并開具建安發票給江西城投公司,江西城投公司全額即建安成本加上代建管理費全額開具代建服務費營業稅發票給新建城投公司,故江西城投公司形成事實上的重復繳稅,按代建協議,相關稅費應由政府承擔,只有政府結算回購款時計算給江西綠地城投公司,因此需測算出結算稅率:江西城投公司實際應收回購款為:工程建設成本1000萬元+代建管理費50萬元=1050萬元,實際應收回購款=政府應付款-實際開票應繳稅,計算公式:設結算方案綜合稅率為X,1000+1000×5%=[(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X]-[(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X]×5.6%推導出:58.80+58.80×X=1050×X,即稅金+稅金×結算稅率(政府應返的)=(成本+管理費)×結算稅率,解X=5.932%?!盃I改增”稅制改革后,增值稅屬于價外稅,由買方承擔稅務,企業只需對產品或服務的增值部分納稅即可,是面向流轉環節的增值額來開展的,能夠從根本上杜絕重復納稅問題。

4“營改增”稅制改革后代建項目稅務處理存在的問題

為配合新建縣政府將項目稅費屬地化,2016年5月1日“營改增”前,江西綠地城投公司在未取得政府抄告單的情況下,累計開具了18.2億元營業稅發票,其中提前開具了10.68億元“代建服務費”營業稅發票。這樣就涉及“營改增”后進項稅轉出及本代建項目適用稅率問題,以及還是否能再以“現代服務業”開具稅率為6%的“代建服務費”稅目的增值稅發票問題。

5完善代建項目稅務處理的應對策略

5.1加強與稅務部門的溝通。江西綠地城投公司多次與新建縣國家稅務局溝通洽談,充分尊重稅務部門的意見。為解決江西綠地城市建設投資有限公司承接的“新建縣烏沙河片區棚戶及舊城改造工程代建項目”應稅服務稅目適用稅率問題,新建區城市投資發展有限公司(簡稱新建城投)、新建區國家稅務局及江西綠地城市建設投資有限公司三方在新建區國稅局召開了座談會議。會議依據江西省國家稅務局營改增領導小組辦公室關于《江西省國家稅務局關于全面推開“營改增”政策問題解答三(建筑服務業)》的通知(贛國稅營改增辦發〔2016〕51號)十三條:如工程施工單位與代建單位簽訂工程建設合同,且代建單位與業主間不需辦理產權轉移手續,代建單位按提供建筑服務征稅,向業主開具增值稅發票;施工單位按提供建筑服務征稅,向代建單位開具增值稅發票。國稅局認為,按照實質重于形式的原則,江西綠地城投公司的業務實質符合上述情形,應將應稅服務行為確認為按提供“建筑服務征稅”,并按建筑服務業向新建城投公司開具發票。5.2求同存異達成共識解決問題。根據財稅〔2016〕36號附件2之規定:江西綠地城投可以選擇適用簡易計稅方法計稅。依據開工日期,代建工程項目除長堎新村肖家花園外,均可選擇適用簡易計稅方法計稅;以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。新建區國稅局認為“營改增”前開具18.2億元收入發票不得差額扣除,并提出兩種處理方法:一是將“營改增”前開具的18.2億元收入發票到全部項目完工清算時再確認不得差額扣除,清算之前按照開票收入預繳相關稅費,不執行差額扣除政策。二是根據工程進度,按照完工百分比法來分項目區分差額扣除金額和不得差額扣除金額。江西綠地城投公司認為上述兩種處理方法都符合目前稅法及稅收征管的相關規定,但也會存在三個問題:一是增加企業現金流支出,實際上會加重企業稅負。二是項目全部清算時可能會涉及較大金額的退稅。三是完工百分比法分步確認操作難度較大,因為開具的18.2億元營業稅發票中的10.68億元,完全是按政府要求沒有結合實際完成工程量,在無任何工程完成依據的情況下開具的收入發票,導致目前已無法將10.68億收入確認到具體工程項目,也就無法按照完工百分比法確認工程項目的收入和成本。根據南昌市新建區發展和改革委員會《關于新建縣舊城改造長堎新村項目初步設計審查批復》(新發改字〔2017〕392號)關于長堎新村項目部分組團的投資概算,以及江西城投對丁家花園、肖家花園的工程預算來分析,由中介機構稅務師事務所在客觀、公正的立場上,用數據說話,查閱“營改增”之后取得的所有增值稅成本發票,來計算“營改增”前開具的18.2億元營業稅發票收入對應的分包款已確認成本和未確認成本金額各為多少。“營改增”前開具營業稅發票18.2億元收入已取得分包款發票14.11億元,其中營業稅期間已確認成本為7.24億元,“營改增”后分包款增值稅發票為6.87億元,經計算18.2億元收入還要應取得約2.65億分包款發票不得作差額扣除。對前期取得的增值稅專用發票可以留抵的部分進行了分析計算,根據簡易計稅項目的進項稅額不得抵扣的規定,截至2017年5月31日江西城投公司已取得增值稅專用發票并已認證進項稅額2976.45萬元,經過分析計算,已認證進項稅額屬于老項目的進項稅額約為2723.46萬元,應進項稅額轉出;用于新項目和購買投資性房產允許抵扣的進項稅額約253萬元。故此,江西綠地城投公司將陸續取得的上海綠地建設集團開具的“老項目”發票2.65億元后,剩余的老項目代建項目收入再執行差額扣除簡易征稅,肖家花園及人民醫院改擴建等新項目按一般計稅執行進項抵扣來核算。

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作者:楊華平 單位:江西綠地城市建設投資有限公司