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一、國庫直接支付業務會計核算概況

（一）國庫集中支付推行的背景及會計核算模式的改變。根據《財政國庫管理制度改革試點方案》（財庫〔2001〕24號）從2002年開始，財政部為規范財政收支管理，加強財政監督，提高財政資金使用效益，要求建立和完善以國庫單一賬戶體系為基礎、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度，實行國庫集中支付與會計核算。根據這一要求，各級財政部門組建了會計核算中心，具體辦理國庫集中支付和會計集中核算業務。預算單位會計核算工作由財政部門會計核算中心負責，單位只設置一名報賬員，負責本單位的報賬工作。2007年各地會計核算中心改名為國庫支付中心，2012年為進一步深化財政國庫集中支付改革，強化財政監督工作，各地加快會計集中核算向國庫集中支付制度的轉軌，恢復預算單位會計核算權和財務管理權，以前由國庫支付中心的會計核算工作又重新交回預算單位負責。（二）現行會計制度對國庫直接支付業務會計核算相關規定的缺失。國庫集中支付方式分為直接支付和授權支付兩種。國庫集中支付改革初始以直接支付為主，授權支付為輔。為保證財政國庫管理制度改革的順利實施，2001年財政部制定了《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》，該辦法中主要的講了授權支付的核算辦法，大致的講述了對財政直接支付的支出如工資支出、經費支出及固定資產購置支出的會計核算辦法。2013年1月1日起施行的《事業單位會計制度》和自2014年1月1日起施行的《行政單位會計制度》中，對財政直接支付的會計核算業務也只局限于對有關科目使用的講解，比如對財政撥款（補助）收入科目的確認核算，支出類科目的核算。以上會計制度和暫行辦法從宏觀層面對國庫集中支付的會計核算起到了系統性、綱領性的作用，而忽略了基層預算單位的一些實際核算需求。比如對直接支付方式下的財政指標的核算、非稅收入以預算經費形式返還、往來業務的支付核算、退單退款業務的核算等，沒有明確其核算方法。會計信息的全面性、清晰性、重要性和相關性無法得到體現。

二、國庫直接支付會計核算存在的問題及解決思路

（一）會計報表不能直觀的反映財政預算指標下達情況。在授權支付方式下，財政指標的核算是根據收到的“財政授權支付額度到賬通知書”來進行核算。即借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政撥款（補助）收入”。科目“財政撥款（補助）收入”在這里反映了單位本期及累計下撥的財政預算經費。通過資產負債表上“零余額賬戶用款額度”科目余額單位可以了解當前可用的財政預算指標及可用額度。而在直接支付方式下，預算單位只能在有實際支出業務時，才能確定收入額，即“列收列支”，借記“經費支出（事業支出）”，貸記“財政撥款（補助）收入”。科目“財政撥款（補助）收入”在這里只反映了單位當期及累計已使用的財政預算經費。要想了解本單位財政預算經費撥付情況，只能在財政國庫集中支付一體化系統（簡稱支付大平臺）中的“用款計劃查詢”和“單位指標查詢”功能中去了解，不能通過資產負債表或相關賬表直觀的了解到。這就造成多年來單位對這一情況的詬病。在2019年新的政府會計制度即將開始實行，筆者認為有必要增設一個科目，叫“財政直接支付用款額度”，下設兩個明細科目“本年財政預算撥款額度”、“上年財政預算結余額度”用以核算財政直接支付指標，使預算單位能從相關賬表上直觀的了解本單位的財政預算經費撥付使用情況。具體核算有以下幾點。1.收到“財政直接支付額度到賬通知書”，為本年預算經費指標時：借：財政直接支付用款額度———本年財政預算撥款額度貸：財政撥款（補助）收入為上年結余預算指標時：借：財政直接支付用款額度———上年財政預算撥款額度貸：財政應返還額度2.用預算經費支付時：借：經費支出（事業支出）貸：財政直接支付用款額度———本年財政預算撥款額度———上年財政預算結余額度3.年終額度有結余時：借：財政應返還額度貸：財政直接支付用款額度———本年財政預算撥款額度通過細分核算預算單位財政指標，預算單位就能直接清楚的知道本單位當年預算指標的下撥、使用、結余情況及上年結余指標使用情況。再也不用擔心單位預算經費到位不到位，會不會在支付大平臺中無端消失了。（二）全預算模式下分成的非稅收入的會計核算。在實行全預算模式之前，預算單位的非稅收入直接繳庫時：借：其他應收款———應收財政款貸：其他收入（事業收入）財政按一定比例返還時：借：銀行存款貸：其他應收款———應收財政款通過“其他應收款———應收財政款”科目余額可以知道財政應返的非稅收入余額，“其他收入（事業收入）”科目反映了單位當期及累計收繳的非稅收入額。預算單位通過資產負債表及其他賬表可以清楚的知道單位本期或累計上繳的收入及財政按比例已返還的收入額。而在全預算模式下，預算單位的非稅收入直接入庫后，財政部門按一定比例返時是以預算內經費直接下達計劃指標到支付大平臺中，不再以銀行存款形式下撥。單位在收到非稅收入返還時不再經過“銀行存款”這個科目來核算。“其他收入（事業收入）”科目也不再用來核算單位預算外收入。單位在使用返還的非稅收入預算指標時，預算單位也是按“列收列支”來核算。因此，在上繳非稅收入時，預算單位無法通過合適的科目來反映單位的這個經濟事項。對此，預算單位只有將非稅發票裝訂，做備查賬，每月與財政非稅部門對賬，年底再到財政部門相關科室去核對本年預算外收入指標的撥付情況。非稅收入這個經濟事項就脫離單位財務管理核算范圍，生成的單位報表也不能全面反映單位的全部經濟活動。同時，非稅票據單獨裝訂保管增加了單位財務人員的工作量，還可能存在票據遺失的風險。因此，建議可在前面增設的科目“財政直接支付用款額度”下再增設一個明細科目“財政預算外撥款額度”；在“財政撥款（補助）收入”科目下設兩個明細科目“預算內收入”和“非稅返還收入”。單位在直接上繳國庫時，借記“其他應收款———應收財政款”，貸記“財政撥款（補助）收入———本年財政預算撥款額度”。財政部門按比例返還收入直接以指標的形式下達到大平臺時，預算單位應根據單位預算外收入申請單或相關的政府抄告單，結合“財政直接支付額度到賬通知書”，做上述相反分錄。年度終了，“其他應收款———應收財政款”科目余額反映財政部門是否按比例撥付到位。撥付到位后的科目余額即為財政不應返還的部分，預算單位應據此做相反的分錄予以沖銷。沖銷之后，科目“其他應收款———應收財政款”應沒有余額。（三）往來款項支付的會計核算。預算單位用財政一般預算資金支付往來款，會計核算中貸方使用“財政撥款（補助）收入”科目不科學、不合理。預算單位資金由預算管理資金和單位其他資金組成。預算管理資金包括一般公共預算資金、政府性基金預算資金、國有資本經營預算資金和社會保險基金預算資金。其他資金為預算單位自有資金，包括各種往來收入，如收取的押金、存入保證金、醫保局轉入的職工醫療費等。預算單位在支付這類往來款項時，用哪種資金來支付，是財政預算管理資金還是其他資金，往往帶有隨意性。在實際工作中，預算單位在用財政預算管理資金來支付職工醫療費時會計核算為借記“其他應付款———職工醫療費”，貸記“財政撥款（補助）收入”。從會計科目的使用對應關系來講，往來款的收付與預算單位的財政預算撥款無關，基于這個理論，審計部門對這樣的會計分錄也一直存有異議，多次置疑這種核算的科學性和合理性。但鑒于沒有相關的制度作指導，沒有強制性的相關規定，審計部門最后也沒有定論。筆者認為，雖然沒有相關的制度規定，國庫支付中心可根據實際工作，結合預算單位的業務性質，指導預算單位合理的進行會計核算。首先，要求預算單位保證往來收入款的專款專用，其他資金（銀行存款）指標下達后，只能用于往來款的支付使用。不得因單位預算指標額度不夠用于其他日常經費的開支。其次，加強對預算單位會計人員的培訓力度，針對特殊會計業務強調其嚴謹性和邏輯性，強調往來業務的支付必須使用其他資金（銀行存款）指標支付，以保證會計核算的合理性和科學性。（四）退單退款業務的會計核算。退單是指預算單位通過財政零余額賬戶辦理支付業務，且收款人開戶行與國庫銀行為同一銀行的，因收款人名稱或賬號原因，預算單位無法支付出去的業務稱為“退單”。因收款人與國庫銀行為同一銀行，出現退單時，收款人沒有收到相應款項，預算單位在財政國庫集中支付一體化系統（簡稱支付大平臺）的指標未并減少。因此在當月處理退單業務時，預算單位只需要在大平臺內對退單業務進行修改再支付即可。支付成功后按正常的會計核算“列收列支”。退單如未及時處理，到下個會計期間時，預算單位只需要把未支付業務的相關票據單獨抽出，在實際支付的會計期間進行正常的會計核算。退款顧名思義就是支付出去的款項退回來了。退款業務是指收款人開戶行與國庫銀行不是同一銀行的情況下，因收款人信息出現問題，預算單位通過國庫賬戶支付，經人民銀行清算，由銀行先行代付無法支付到收款人賬戶上的款項。該款項已從財政國庫集中支付一體化系統（簡稱支付大平臺）中單位預算指標中扣減，未能支付成功的款項退回到財政零余額賬戶（財政清算賬戶）上。預算單位根據國庫支付中心出具的“財政資金支付票據”回單在支付大平臺內按未能支付成功的資金金額作負數沖銷，恢復單位預算指標。當月支付成功的按正常會計核算“列收列支”。當月未能及時做負數沖銷收回指標的，預算單位應依據“財政資金支付票據”回單進行會計核算。借：經費支出（事業支出）貸：財政撥款（補助）收入同時，借：應收賬款———單位退款貸：應付賬款———單位退款該分錄用以提醒預算單位有退款業務還未處理。下個會計期間，退款支付成功后，依據“財政資金支付票據”回單進行會計核算，作上述相反分錄。

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作者:李偉 單位:江西省吉水縣財政局國庫支付中心