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摘要:目前國內垃圾焚燒發電行業普遍采用ppp模式，本文從PPP項目公司視角探討不同PPP運作方式下的會計核算及適用稅收政策。

關鍵詞:PPP項目;BOT;BOO;會計核算;稅收政策

隨著我國經濟不斷快速發展，城鎮化進程加快，人們生活質量不斷提高，各種生活垃圾的總量也在快速增加。在當前城市現代化發展過程中，如何實現垃圾減量化、無害化處理已經成為各地方政府面臨的緊迫性問題之一。根據國務院的“十三五”生態環境保護規劃中的相關要求，“十三五”期末，國內城市生活垃圾的無害化處理比率須達到95%以上，大中型城市在生活垃圾處理時，須重點發展垃圾焚燒發電技術，到“十三五”期末垃圾焚燒處理率須達到40%。另一方面，地方政府因不斷增長的公共基礎設施和公共服務需求，債務壓力越來越大，在這種背景下，公共服務行業與公共基礎設施的PPP模式在國內逐步出現，并取得了較好的應用效果。PPP模式是當前應用效果較好的融資模式，國家發改委、財政部等部門在全國進行充分調研之后，開始試點推行PPP模式，并出臺了相關的配套政策文件，為PPP模式更大范圍的推廣使用打下了較好的基礎。目前，地方政府在公共基礎設施建設領域已開始大力使用PPP模式，由于初始投資額大，投資回收期較長，目前國內生活垃圾焚燒發電項目也普遍采用PPP模式。

一、垃圾焚燒發電行業PPP具體運作方式

根據財政部的《政府和社會資本合作模式操作指南(試行)》，PPP項目運作方式主要包括委托運營(O＆M)、管理合同(MC)、建設—運營—移交(BOT)、建設—擁有—運營(BOO)、轉讓—運營—移交(TOT)和改建—運營—移交(ROT)等。

二、不同運作方式下，PPP項目的會計處理

(一)委托運營(O＆M)、管理合同(MC)方式下的會計處理。由于O＆M、MC這兩種方式下，政府僅是將公共項目的運營管理、用戶服務等業務委托項目公司進行，不涉及資產所有權的新建、改建或轉移，因此項目公司僅就取得的運營服務費或管理費確認收入進行會計處理。(二)BOT、ROT方式下的會計處。如果項目公司自身提供建造服務，則項目公司應當按照企業會計準則第15號的相關要求進行收入及費用的確認。在基礎設施竣工運營后，項目公司需要根據企業會計準則第14號的相關要求，對項目后續運營服務的收入進行確認。在確認收入的同時，分如下兩種情況確認金融資產或無形資產。基礎設施竣工運營之后，若PPP合同中進行了明確規定，項目公司能夠以無條件的方式接受授予方確定的金額貨幣資金或者其他類型的金融資產;或者PPP合同存在差價補償約定，以保障PPP項目公司的經營收入不低于某一限定金額的情況下，該項基礎資產應確認為金融資產，反之，則應確認為無形資產。如果在項目具體建造時，項目公司并沒有參與到建造服務當中，而是將基礎設施的建造工作全部發包給第三方，則項目公司不應該確認建造服務收入，而是應該根據工程進度及合同款支付情況，按上述原則確認金融資產或無形資產。在垃圾焚燒發電行業，BOT模式下，項目公司在發電廠建成后，主要收入來源為:通過向電網公司售電取得售電收入，另外按垃圾處理量獲得相關政府部門支付的垃圾處理費。因為售電收入并非來自PPP合同授予方，而是電網公司，而垃圾處理費也受到實際處理量的影響，并非確定性的收入。因此，在垃圾焚燒行業，BOT模式下，項目公司應該將垃圾焚燒項目確認為無形資產而非金融資產，并根據PPP合同授權年限，在建成運行后進行資產攤銷。對于ROT模式也就是改造—運營—移交模式，由于基礎設施是由項目公司負責改建和運營的，但到期后也需要無償移交，因此，其會計處理也應當與BOT模式相同。(三)BOO方式下的會計處理。項目公司在BOO方式下對于項目有著完全的所有權，雖然PPP合同中通常情況下會設定出針對合規性公共性服務的具體性約束條款，但是這些條款并不包含項目期滿之后的移交。因此，項目的所有權屬于項目公司。比如，筆者所在公司簽署的BOO協議中，就有除非為保護社會公眾健康和公共安全以及履行法定職責的需要，PPP合同授權方不得干預項目設施的建設、運營和維護的條款。因此，會計處理上，BOO項目應作為固定資產處理并計提折舊。其他會計處理可參照《企業會計準則解釋第2號》中BOT的處理原則。(四)TOT方式下的會計處理。TOT是指對于存量資產的所有權，政府以有償的方式轉讓給項目公司，并交由項目公司運營收費，運營期滿后再移交政府部門。基礎資產的風險收益在初期是明確轉移到項目公司的，且有確定性的計量依據，因此項目公司應將其確認為固定資產，并按照規定計提折舊。在期滿之后，資產會被轉移到項目實施機構或者政府已經指定好的其他機構，因此，項目公司在資產移交時應按處置固定資產進行會計處理。

三、垃圾焚燒發電行業PPP項目的適用增值稅政策

因垃圾焚燒發電行業的PPP具體方式不同，導致其基礎資產的會計確認存在一定的差異，上述會計確認差異，也會導致項目公司在適用稅收政策方面的差異，具體表現如表1。具體來說，垃圾焚燒發電行業，委托運營和管理合同方式下，項目公司與政府是合同關系，不涉及基礎資產的構建或轉移，故按合同條款約定確認收支即可。BOT與ROT方式下，基礎資產確認為無形資產，其構建期獲得的增值稅進項按目前財稅政策是不能抵扣的，因此建議項目公司在垃圾焚燒電廠建設期間，從壓縮建設支出的角度出發，盡量將主設備(焚燒爐、余熱爐、汽輪機、煙氣設備等)甲供，土建工程采用清包工的形式發包，土建施工單位申請增值稅簡易計稅，以降低項目公司建設成本。BOO與TOT方式下，基礎資產確認為固定資產，其構建期獲得的增值稅進項是可以抵扣的，但由于目前國家對以垃圾為燃料生產的電力實行增值稅即征即退的政策、垃圾及污泥處理勞務實行增值隨即征即退70%的政策。因此，垃圾發電企業應該將建設期及運營期進項稅額按發電業務、垃圾處理勞務進行識別、分攤，無法直接區分的可按售電收入和垃圾處理費收入的比例分攤。基于此，項目公司在建設期可認真評估獲取增值稅專票所增加的成本與后期可實際分攤抵扣的進項稅額，再決定是否在建設期實行設備甲供+清包工的策略。

參考文獻:

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［2］武彥民，岳凱．我國PPP項目稅收支持政策:現狀與完善［J］．稅務研究，2016(9):25－29．

［3］王李平．常見PPP項目運作模式會計核算管見［J］．財會月刊，2016(16):54－57．

作者:戴雄亮 單位:廣東瀚濰環保投資有限公司