導(dǎo)語：注冊會計(jì)師審計(jì)行為的探究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、引言

2001年，美國爆發(fā)了安然公司會計(jì)造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負(fù)責(zé)審計(jì)的安達(dá)信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)而受到美國司法部門調(diào)查的安達(dá)信最終宣布關(guān)閉。基于這一事件的巨大負(fù)面影響，美國證券交易委員會對監(jiān)管法律和機(jī)構(gòu)都做出了相應(yīng)的改革，以加強(qiáng)監(jiān)管力度。2002年頒發(fā)的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對會計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系進(jìn)行了更為嚴(yán)格的規(guī)定。繼美國爆發(fā)出的一系列財(cái)務(wù)丑聞后，中國證券市場上財(cái)務(wù)造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會計(jì)師事務(wù)所的造假行為。這一系列事件使得注冊會計(jì)師們的誠信和職業(yè)能力都受到了嚴(yán)重懷疑，注冊會計(jì)師審計(jì)面臨著一定的信譽(yù)危機(jī)。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，要消除種種審計(jì)舞弊現(xiàn)象，除了加強(qiáng)監(jiān)管之外，還有必要剖析注冊會計(jì)師審計(jì)行為動因，從內(nèi)因上尋找解決問題之道。

二、文獻(xiàn)綜述

1.審計(jì)行為

對于審計(jì)行為，國外學(xué)者的相關(guān)研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發(fā)現(xiàn)由于心理學(xué)的稀釋效應(yīng)，審計(jì)人員對舞弊風(fēng)險的評估能力隨評估指標(biāo)增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計(jì)師道德操守的自主審計(jì)判斷是一個不應(yīng)忽視的重要戰(zhàn)略。［2］對DavidO.Bryan（2005）等通過統(tǒng)計(jì)分析提出，功能失調(diào)的審計(jì)行為與每個人的個性特征與控制觀有關(guān)。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構(gòu)建理論模型并且對其進(jìn)行測試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對功能不調(diào)的審計(jì)行為的態(tài)度。［4］相對國外而言，我國對于審計(jì)行為的研究起步較晚，學(xué)者們最先是從國外的案例出發(fā)的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結(jié)了美國財(cái)務(wù)報告舞弊的六大癥結(jié)。［5］楊慧君（2005）等認(rèn)為審計(jì)行為的產(chǎn)生和發(fā)展離不開它所處的環(huán)境，審計(jì)行為的研究應(yīng)立足審計(jì)活動發(fā)展的實(shí)際，并且注意其環(huán)境因素對審計(jì)行為的影響。［6］王遙（2008）認(rèn)為審計(jì)行為的影響因素有：（1）審計(jì)環(huán)境的不確定性；（2）注冊會計(jì)師尋求心理依托；（3）注冊會計(jì)師的認(rèn)知偏差；（4）注冊會計(jì)師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認(rèn)為審計(jì)行為是動機(jī)、個體行為專長、個體獨(dú)立性三個基本要素的函數(shù)。［8］中外學(xué)者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個體認(rèn)知能力和所處行為環(huán)境，或者說，審計(jì)文化對審計(jì)行為具有較大影響。

2.審計(jì)文化

在中國，文獻(xiàn)中最早將“文”與“化”聯(lián)系起來的，是《周易•賁卦》中的“觀乎天文，以察時變，觀乎人文，以化成天下”。晉代干寶對其注解道：“四時之變，懸乎日月；圣人之化，成乎文章。觀日月而要其會通，觀文明而化成天下。”［9］由此可以看出，文化的本質(zhì)是以人為中心，由人及物，即人的本質(zhì)力量的對象化。早期的國外學(xué)者也不乏對“文化”釋義所做的探討。由上可見，文化是一個非常廣泛的概念，給它下一個嚴(yán)格和精確的定義是一件非常困難的事。我國學(xué)者馬亞男、周洪杰（2011）從原初型、技術(shù)型和人本型這三個審計(jì)文化模式的發(fā)展階段出發(fā)，認(rèn)為人本型審計(jì)文化不但繼承了技術(shù)型審計(jì)文化模式的民主、公開、高效等優(yōu)點(diǎn)，同時還克服了技術(shù)型審計(jì)文化模式的弊端，是技術(shù)理性和價值理性的和諧統(tǒng)一。［10］

3.評述

綜上所述，學(xué)者們對審計(jì)行為和審計(jì)文化的研究大多側(cè)重于二者之一，明確把兩者結(jié)合起來進(jìn)行分析的較少。事實(shí)上，對審計(jì)行為的研究離不開審計(jì)文化，對于審計(jì)文化的研究也必定會以審計(jì)行為為落腳點(diǎn)，因此，把二者結(jié)合起來研究會獲得相輔相成的效果。由于審計(jì)文化是一個比較大的概念，本文就會計(jì)師事務(wù)所這一經(jīng)濟(jì)組織，把“審計(jì)文化”理解為會計(jì)師事務(wù)所的文化環(huán)境與注冊會計(jì)師個體素養(yǎng)相互交融后的綜合價值觀。

三、影響審計(jì)行為的審計(jì)文化因素

1.審計(jì)行為與審計(jì)文化的內(nèi)在聯(lián)系

對于組織行為與價值觀的研究。當(dāng)對會計(jì)師事務(wù)所這一特定組織考察時，“組織文化”即可理解為“審計(jì)文化”，而“組織行為”則可理解為“審計(jì)行為”。注冊會計(jì)師是當(dāng)代社會的“經(jīng)濟(jì)警察”，監(jiān)督會計(jì)行為和披露客觀事實(shí)是其主要責(zé)任。但實(shí)際生活中注冊會計(jì)師與上市公司聯(lián)合作假的事件卻向我們敲響了警鐘，我們有必要認(rèn)真剖析影響注冊會計(jì)師審計(jì)行為的因素，試著從源頭上找出問題的癥結(jié)所在。審計(jì)失敗問題的存在，主要源自于注冊會計(jì)師審計(jì)行為引起的經(jīng)濟(jì)利益與價值觀之間的沖突。因此，審計(jì)文化折射出了會計(jì)師事務(wù)所的核心價值觀，事務(wù)所的整體價值觀環(huán)境潛移默化地影響了注冊會計(jì)師個體的審計(jì)價值觀，注冊會計(jì)師作為審計(jì)行為的主要實(shí)施者受審計(jì)價值觀的影響就會有相應(yīng)的審計(jì)行為，繼而，審計(jì)行為又會強(qiáng)化原先的審計(jì)文化，如此循環(huán)往復(fù)。

2.審計(jì)文化因素的組成

由于注冊會計(jì)師的審計(jì)工作都以會計(jì)師事務(wù)所為載體，因此，可以說會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)文化主要是由會計(jì)師事務(wù)所的文化底蘊(yùn)及在其氛圍下形成的注冊會計(jì)師的價值觀和責(zé)任感組成。（1）會計(jì)師事務(wù)所的文化底蘊(yùn)。概而言之，文化底蘊(yùn)可以理解為是一種具有人文關(guān)懷的特定環(huán)境。由于審計(jì)工作本身是一種比較繁重的體力和腦力勞動，會計(jì)師事務(wù)所若缺少文化底蘊(yùn)則會導(dǎo)致注冊會計(jì)師文化關(guān)懷的缺失，加劇會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的“道德貧困”現(xiàn)象，最終則會影響到注冊會計(jì)師的審計(jì)行為。（2）注冊會計(jì)師的價值觀。審計(jì)文化在精神層面主要由審計(jì)價值觀、審計(jì)精神、審計(jì)指導(dǎo)思想、審計(jì)思維方式以及審計(jì)職業(yè)道德等要素構(gòu)成。在審計(jì)實(shí)踐發(fā)展中，審計(jì)文化區(qū)別于其他管理文化、行政文化、執(zhí)法文化的精神內(nèi)涵，主要表現(xiàn)在服務(wù)權(quán)力和公眾，恪守獨(dú)立和謹(jǐn)慎，追求能力和修養(yǎng)，崇尚理性和證據(jù)，主張證明和公開等方面。這些也正是一個稱職的注冊會計(jì)師應(yīng)該具備的價值觀。如果會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部充斥著欺騙、鉆營、徇私、爾虞我詐等不良的審計(jì)文化，那么很容易導(dǎo)致注冊會計(jì)師價值觀的偏離，從而影響到注冊會計(jì)師是否實(shí)施正確的審計(jì)行為。（3）注冊會計(jì)師的責(zé)任感。在現(xiàn)實(shí)工作實(shí)踐中，注冊會計(jì)師必須帶著強(qiáng)烈的責(zé)任感去從事審計(jì)工作。當(dāng)然，合理的時間安排與物質(zhì)支撐是正常開展審計(jì)工作的前提條件，也就是說會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該向注冊會計(jì)師提供充足的時間和資金保障。物質(zhì)基礎(chǔ)決定上層建筑，這句話放在哪里都有其豐富的內(nèi)涵和道理。美國心理學(xué)家亞伯拉罕•馬斯洛曾于1943年在《人類激勵理論》論文中提出，人的需求層次可分為五層：生理上的需求、安全上的需求，情感和歸屬的需求，尊重的需求以及自我實(shí)現(xiàn)的需求。在滿足了最基本需要的基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師的責(zé)任感這一較高層次的需求才能轉(zhuǎn)化成為其所必備的素養(yǎng)，才能成為積極審計(jì)文化的重要組成部分。

四、優(yōu)化審計(jì)行為的審計(jì)文化構(gòu)建措施

原本恪盡職守的注冊會計(jì)師若在一個不利于發(fā)揮自己執(zhí)業(yè)水平的審計(jì)文化下開展工作，一般會出現(xiàn)兩種結(jié)果：一種是因?yàn)閳?jiān)持原則的外部壓力太大而被不良的審計(jì)文化所同化；另一種是不愿意違背自己的原則而退出審計(jì)行業(yè)，無論是哪一種結(jié)果都是我們不愿意看到的。因此，有必要從會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)文化出發(fā)，提出具有針對性的優(yōu)化審計(jì)行為的措施。

1.優(yōu)化合伙人對事務(wù)所文化的引導(dǎo)

從傳統(tǒng)意義上來看，合伙人對會計(jì)師事務(wù)所早期審計(jì)文化的形成影響巨大。審計(jì)文化的形成，往往會受到會計(jì)師事務(wù)所合伙人的經(jīng)營思想、管理藝術(shù)、工作風(fēng)格的影響，并且與他們個人的品格、膽識和魅力，以及與事務(wù)所對過去成功歷史的學(xué)習(xí)和強(qiáng)化有著直接關(guān)系。作為審計(jì)文化的主要發(fā)端者，他們應(yīng)該勾畫出會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展藍(lán)圖，并且依據(jù)其視野、認(rèn)知、知識和經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合必要的專業(yè)咨詢，不斷地完善審計(jì)文化體系。在合伙人構(gòu)建了良好的審計(jì)文化環(huán)境的前提下，注冊會計(jì)師的審計(jì)行為會在不知不覺中得到優(yōu)化和加強(qiáng)。那么立足于持續(xù)經(jīng)營期間考慮，良好的開端加上注冊會計(jì)師的后期努力，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部就會形成一股強(qiáng)大的力量，促使其更好地發(fā)展壯大。

2.嚴(yán)格把關(guān)事務(wù)所人員的招聘工作

俗話說得好：“近朱者赤近墨者黑”。會計(jì)師事務(wù)所的整體審計(jì)文化氛圍說到底最終還是要靠大家一起去保持和維護(hù)，只要出現(xiàn)一例有違優(yōu)良審計(jì)文化的事，整個會計(jì)師事務(wù)所的形象和聲譽(yù)就會遭到不利影響。因此，注冊會計(jì)師的職業(yè)特征表明，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)任用較高素質(zhì)的職業(yè)人員，并在最初招聘時就采用恰當(dāng)?shù)娜瞬配浻貌呗裕丛阡浻萌藛T時考慮的第一要素應(yīng)該是精神品質(zhì)，其次才是專業(yè)技術(shù)水平。如此良性循環(huán)，好的審計(jì)文化能夠得到加強(qiáng)，壞的審計(jì)文化找不到滋生的土壤，相應(yīng)地，事務(wù)所付出相對較低的文化建設(shè)成本，注冊會計(jì)師的審計(jì)行為仍能自然地得到優(yōu)化。

3.樹立與保持注冊會計(jì)師正確的價值觀

優(yōu)秀的審計(jì)文化首先應(yīng)該具備一個明確地使命，使命是所有企業(yè)在社會經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展方向中所擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧拓?zé)任，也是其根本任務(wù)或其存在的理由。對于會計(jì)師事務(wù)所的成員而言，在執(zhí)行審計(jì)行為的過程中應(yīng)該牢記自己的使命，即審計(jì)是提高財(cái)務(wù)信息的可信度、降低財(cái)務(wù)信息風(fēng)險的一種合理保證服務(wù)，以此為標(biāo)尺樹立一個合格注冊會計(jì)師應(yīng)有的價值觀。但是，樹立價值觀不是最終目的，因?yàn)橥獠凯h(huán)境的不斷改變也許會在潛移默化中侵蝕原有的價值觀，因此應(yīng)該利用會計(jì)師事務(wù)所整體審計(jì)文化的強(qiáng)化作用來不斷提醒注冊會計(jì)師審計(jì)價值觀的存在，從而使其得以持續(xù)下去，并融入注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)工作。當(dāng)一種正確的價值觀成為注冊會計(jì)師熟諳的行動指南時，他們的審計(jì)行為也就自然不會輕易出現(xiàn)偏差，因?yàn)榱?xí)慣的力量是巨大的。

4.強(qiáng)化審計(jì)文化的激勵與約束機(jī)制

構(gòu)建審計(jì)文化的關(guān)鍵在于，讓積極審計(jì)文化經(jīng)歷從理念到行動、從抽象到具體、從口頭到書面的過程，要得到員工的理解和認(rèn)同，最終滲透于注冊會計(jì)師的日常工作行為。當(dāng)積極審計(jì)文化的主要指導(dǎo)原則成為注冊會計(jì)師們的習(xí)慣時，大家自然會“以誠實(shí)守信為榮，以弄虛作假為恥；以遵紀(jì)守法為榮，以違法亂紀(jì)為恥”，有了這樣的榮辱觀，可以說審計(jì)文化就在無形中起到了激勵和約束作用。一方面，注冊會計(jì)師行業(yè)高門檻、高負(fù)荷，激勵注冊會計(jì)師認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待審計(jì)工作的除了較高的報酬外，更多的應(yīng)該是注冊會計(jì)師優(yōu)良的審計(jì)文化意識以及對于審計(jì)行為的正確認(rèn)知。他們認(rèn)為遵循職業(yè)操守的審計(jì)行為能夠?qū)ι鐣?jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到積極作用。因而他們的付出對社會的進(jìn)步是有意義的，那么，審計(jì)文化信仰就起到了對審計(jì)行為的激勵作用。另一方面，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中遇到“道德”和“利益”難以取舍的情況時，其第一反應(yīng)會是謹(jǐn)慎對待，因?yàn)檫`背自己一貫執(zhí)行的良好職業(yè)操守是需要付出巨大的心理代價的，這就體現(xiàn)了審計(jì)文化對審計(jì)行為的約束作用。如此，在強(qiáng)烈的審計(jì)文化激勵與約束下，注冊會計(jì)師的審計(jì)行為就會逐步得以優(yōu)化。

本文作者：馬佳琴冒喬玲工作單位：南京工業(yè)大學(xué)