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摘要：文章從企業高層管理者對待內部審計的態度出發，探討了企業高層管理者對企業內部審計的影響，研究了高層管理者在內部審計中所扮演的角色，發現企業高層管理者的態度及決策直接影響內部審計的質量。企業高層管理者對內審認知越全面，內審的質量越高，同時高質量的內部審計成果也為企業的發展帶來了良性的循環。本文按企業高層管理者的不同態度及決策將企業分為三類：1、管理層重視內審并且有完善的內審制度，同時制度也得到有效的實施；2、管理層重視內審但內審制度存在缺陷或內審制度并未有效實施；3、管理層受限于其他因素從而弱視內審或領導層在知識層面不了解內審的重要性。分析導致不同態度的原因、不同態度對內審的影響、討論高效的內審質量所帶來的好處。

關鍵詞：高層管理者；內部審計質量；態度與決策

一、引言及文獻回顧

隨著我國經濟的快速發展、法律法規以及制度的不斷完善，企業的內部審計在扮演著越來越重要的角色。1中國內部審計協會在2013年08月26日至2013年09月02日期間了共21條內部審計具體準則，從各方面為內審工作提出要求、提供指導；2在2018年1月22日，中華人民共和國審計署也公布了《審計署關于內部審計工作的規定》。我們不難看出國家在強調內部審計的重要性，并不斷完善規章制度，給企業提供指導。根據中國內部審計協會的第1101號-內部審計基本準則，企業應當設立內部審計機構。事實上在符合國家規章制度的前提下，內部審計的構架和權力是直接受企業高管層的影響的，由于每個企業自身所處的環境不同，內部審計的具體工作、人員組成、上報渠道等內容是由每個公司根據自身的情況來制定的，這也導致了在不同企業中內部審計質量及作用差異很大。現有文獻關注了企業領導層與內審人員的關系，比如3GerritSarens，IgnaceDeBeelde（2007）在“TheRelationshipbetweenInternalAuditandSeniorManagement：AqualitativeAnalysisofExpectationsandPerceptions”中提到在持續擴大的企業中，高層管理者希望內審人員能很好的幫助他們監管公司、減少風險、提高內部控制的有效性；內審人員則希望高層領導為他們提供支持。部分文獻也分析了影響企業內部審計質量的因數，比如4GiuseppeD’Onza，GerritSarens（2017）在“Factorsthatenhancethequalityoftherelationshipbetweeninternalauditorsandauditees：EvidencefromItaliancompanies”中指出企業高層領導人制定有效的審計計劃、將內部審計作為領導者的培訓科目等措施對內審質量的提高有著顯著影響。我國學者也關注了內部審計與企業的關系，比如5王光遠（2006）在“公司治理中的內部審計——受托責任視角的內部治理機制觀”中提到內部審計作為一種內部治理機制，對審計委員會、高管層及外部審計而言是一種極具價值的資源。Jaakko，Mikko和Jarmo（2015）在“Exploringthedeterminantsofinternalaudit：Evidencefromownershipstructure”中研究了所有權構造與內部審計的關系。但截至目前為止，少有文獻提出管理層的態度對內審質量的影響以及不同態度產生的潛在原因，也沒有文獻將管理層對內審的態度進行分類。基于此，本文對企業高層管理者對待內審的態度進行分類，分析導致不同態度產生的原因，并且討論了管理層的態度及決策對內部審計質量的直接影響，進一步強調內部審計在企業中所扮演的重要角色以及管理層態度及決策對高質量內審的重要作用。

二、企業管理層（高管層）與內部審計的關系

根據美國《薩班斯法案》（SOX-2002）以及美國證券交易委員會（SEC）要求，出于監管公司會計、財務報告以及公司會計報表審計的目的，發行證券公司的董事會應該發起并由董事會成員（非執行董事）組成審計委員會。6審計委員會的職責包括：1、審核與評估年度財務報告；2、選擇、評估和更換外部審計人員，改善外部審計質量；3、監督內部審計機構；4、通過財務報告監督內部控制并完善公司治理結構。由于審計委員會的成員有限，要想有效的完成以上的任務，審計委員會就需要內部審計功能（人員）為他們提供幫助。美國IIA（內部審計師協會）將內部審計描述為董事會和委員會（尤其是審計委員會）的“眼”和“耳”，他們在企業內應保持獨立性，并向董事會和審計委員會確保：1、風險得到有效的控制；2、企業財務及其他控制得到有效的實施；3、企業得到合適的管理。雖然美國塞班斯法案（SOX）并未明確要求內部審計的存在，但美國上市公司會計監督委員會（PCAOB）在美國審計準則第五條“使用他人工作成果（AS5UsingtheWorkofOthers）”中指出，有相當數量的上市公司，尤其是大而復雜的上市公司已經建立了內部審計部門。我們不難看出，審計委員會對企業成功有著重要的意義，而內部審計對審計委員會又提供了不可替代的幫助。內部審計是幫助企業成功的重要環節，他們不僅要考慮財務風險、控制實施的有效性，還需考慮公司口碑、業務增長、環境影響、員工福利等因素。有效的內部審計可以監督各項制度、計劃的貫徹情況，為經營者提供決策依據、揭露經營管理中的薄弱環節、促進各部門的工作、提高經濟效益、監督受托經濟責任的履行情況、監控財產安全及監督各部門工作的合法性?？梢哉f內部審計的審計質量及提出的相關建議直接影響了領導層的最終決定。從另一方面來說，內部審計是直接受審計委員會的領導，同時也受到高級管理層和董事會的管理。7《國際內部審計專業實務標準》（IPPF）在第1110條中提到，內部審計章程的最終審批權、內部審計計劃批準權、內部審計預算和所需資源計劃批準權、首席審計執行官任免權、首席審計執行官薪酬等都是由董事會決定。影響內部審計的一個重要因素就是內部審計師的獨立性和客觀性，8IPPF在第1120條中指出，內部審計是必須有公正、不偏不倚的態度，避免任何利益沖突。但內部審計員的獨立性和客觀性在一定程度會受董事會（高級管理層）所賦予他們權力的大小以及公司內審計劃所影響。試想如果董事會和高級管理層沒有建立完整有效的內部審計章程、沒有為內審人員保持獨立性創造優良的條件（這里特指除首席審計執行官外的內審人員）、沒有賦予內審人員足夠的權力，內部審計質量必受影響，也勢必會影響審計委員會的決策，從而對整個公司產生影響。9中國內部審計協會在2013年的第2305號內部審計具體準則——人際關系中指出，內部審計人員應當積極、主動地與內部審計工作負有領導責任的組織管理層進行適當的溝通。由于各公司情況的差異性，公司管理層對內部審計的要求和理解也會不同，對內部審計所發現問題的回應也會不同。由此可見，董事會及高級管理層對內部審計的重視程度及決策直接影響了內部審計的質量。

三、三種管理層領導下的內部審計現狀及出現的原因

本文按照企業內部審計的存在性和有效性將企業分為三個種類：1、管理層重視內審并監督內審的有效性；2、管理層注重內審但未能完全發揮內審的有效性；3、管理層弱視內審。（一）管理層重視內審并監管內審的有效性一個有效的內部審計包含了管理層根據公司的經營目標、任務和策略，結合股東的期望值以及公司自身情況制定審計計劃和相關的企業內控規章制度。在審計計劃中，企業管理層（審計委員會）應根據公司的自身情況進行風險評估和分析；確定內部審計的范圍，資源的分配以及內部審計的側重點，提供詳細的章程來幫助底層內審人員更有效的開展工作；對內部審計人員的專業性和道德提出一定要求，確保審計人員有能力判斷是否存在問題、判斷該問題可以同級協商解決還是需要上報；為內部審計人員提供足夠的授權并審核內部審計人員的獨立性能否得到保障，畢竟獨立性是保證審計質量的基礎；優質的審計計劃中還應包含內審人員與其他被審計各部門如何進行有效的交流并及時獲取信息、內審人員如何與自身上層進行快速有效的匯報交流、督促被審計部門配合內審人員進行審計工作的開展，確保被審計部門了解內審工作對企業的重要性和幫助性；企業還應對內審人員不斷進行培訓和再教育，確保內審人員的專業水平得到保障和提高。內部審計人員應該嚴格按照企業審計計劃執行工作，同時結合自身專業水平、依據審計計劃和企業相關章程，對出現的問題實行同級協商解決或向上級報告，提供審計報告，最后由首席審計官向董事會或審計委員會報告公司存在的高風險、高頻率的問題。有效的內部審計還要求各層級的審計領導者對自己下屬審計員進行不斷的監督，更要求高層管理者對審計過程進行監督，確保公司內部審計嚴格按照審計計劃進行。公司管理層對內審計劃和內控章程的不斷革新也是內審有效性的重要組成部分。有效的內部審計要求公司管理層了解內審的真正含義和對企業的巨大幫助，公司管理層要有能力結合自身公司情況和風險評估對內部審計方向和側重點進行判斷，對基層內審人員進行指導和監督，賦予內部審計人員足夠的權力、保障內部審計人員的獨立性、考核內部審計人員相關專業知識水平，確保內審工作得到有效的開展和落實。（二）管理層注重內審但內審的有效性未能完全發揮隨著制度的不斷完善、理論的不斷發展，中國審計署、中國內部審計協會、北美內部審計協會等機構早已著重強調了內部審計的重要性；更有國際內部審計專業實務框架（IPPF）、國際內部審計專業實務標準等條款為企業建立有效的內部審計提供指導幫助；四大會計師事務所及相關的咨詢企業也提供了很多關于內部審計的分析。越來越多的企業管理層已經了解到內審的重要性，并開始著力于內審工作的開展，但出于不同的原因并未使內審有效性得到充分的發揮。很多企業管理層，尤其是大企業，普遍存在以下三大類導致內審有效性未能發揮的原因：（1）、管理層未能明確內審計劃側重點，未制定詳細的內審章程或內審章程過于詳細。這一問題會導致底層審計人員在開展審計工作時過多的將審計目標定在沒有太大意義的部分或限制內審人員自身的判斷力，使得底層審計人員不能及時的發現真正對公司有影響的潛在問題或過度的上報審計問題，浪費資源。同時由于權力的匱乏，使得審計人員在公司中很難開展有效的工作。N公司是在港交所上市的一所中國公司，同時入選了《財富》2017年世界500強排行榜，年營業額超過1000億美元。該公司設有相對完善的內部審計機制，但也存在相應的問題使得內審未能完全發揮有效性。G公司是N公司在某省份的一家分公司，由于總公司管理層過于詳細的描述了內審章程，同時相對缺乏對審計工作側重點的指導，使得G分公司的內審人員需要進行大量的審計工作來滿足公司內審計劃和章程，這導致了內審人員不能深層次的關注真正對企業有高風險的地方，也是資源的浪費。同時由于審計計劃過于詳細，導致內審人員一旦發現存在問題，都要向上級進行匯報，增加了上級的工作量，使得上級人員需要花費大量時間在某些不必要的問題上。這也影響了內部審計人員自身的判斷能力，內審人員應該獲得一定的權限和自主操作空間，基于他們專業知識的前提下，來判斷問題是該同級協商解決還是報告上層，由上層審計領導再進行判斷。真正高效的內部審計應該是由不同層級的審計人員根據自身的能力和經驗層層篩選，解決或上報發現的問題，最后上報給董事會或審計委員會企業存在最重要的問題。（2）、管理層未能很好的為內審人員的獨立性提供幫助。內審人員的獨立性是保障審計質量的基礎，部分企業高層管理者未能為內審人員的獨立性提供支持保障、未能對內審人員提供不斷的專業培訓和再教育，導致審計工作的有效性較低。J企業是上交所上市公司，也是《財富》五百強企業，企業市值超過1000億美元，J企業總公司高層管理者在制定內審章程時，規定各分公司內審人員，除了省公司內審負責人外，其余基層審計人員的任命均由省公司人事部負責，同時省公司負責人對內審人員還有部門調動權。這樣嚴重影響了內部審計人員，尤其是基層審計人員的獨立性，他們不僅受到了省分公司人事部管理層的限制，還受到省分公司負責人的限制。這直接導致基層審計人員在發現問題時大部分選擇同級協商解決，或者上報給省分公司負責人。由于分省公司負責人對基層審計人員具有部門調動權，如果省分公司負責人為了“業績”而限制內審人員所披露的問題數量，那么部分基層審計人員則不敢全力的開展內審工作，內審質量大打折扣。另一例子，H公司是港交所上市公司，該公司內審計劃及章程規定基層審計人員的組成是每年從各省市分公司中抽調財務人員組成各省內審小組，然后在省內進行審計。這一制度不僅影響了內審成員的獨立性，也使得內審成員的質量水平沒有得到有效的保證。抽調的財務人員在完成內審工作后還是要回到原有崗位，同時由于省內各公司的財務人員都比較熟悉，雖不會發生“自己審自己的工作”這種狀況，但出于互相都認識，審計人員的獨立性會受影響，審計工作質量也會受影響。同時由于內審小組是由各分公司的財務人員組成，審計人員的水平也得不到保證。（3）、管理層未能在企業內明確內部審計的幫助，使得很多下屬分公司或部門對內審存在誤解或偏見，不利于內審工作的展開。有效的內部審計不僅需要領導層了解內審的真正意義，更需要高層管理者對下屬各分公司、各部門進行指導，使其了解內審的重要性。目前很多企業存在一個現象，各部門對內審部門都沒有“好感”，有些部門甚至不是很配合內審人員的審計工作，覺得內審人員就是來“找茬”、“增加工作量”。其實內部審計在企業內扮演的是幫助發現問題并解決問題的角色，對各分公司、各部門的發展有著很大的作用，畢竟早發現問題能早解決，發現問題才能解決問題，避免問題擴大化及同一問題的再次發生。這就需要管理層不僅自己了解內審的意義，還要對企業員工進行再教育，幫助他們了解內審的意義。一味的強制要求員工配合只會增加各部門對內審部門的誤解。Z公司是我國港交所上市公司，雖然該公司對內審具有相對明確的計劃和章程，但各省分公司、市公司各部門對內審的了解不清晰，存在誤解，導致各部門未能全面配合審計工作的開展。2017年Z公司下屬L市分公司放出貸款1000萬元，未能收回，內部審計人員和被審計部門溝通存在問題，也未能發現該項貸款存在的風險。根據該公司章程，對L市公司相關負責人和企業員工進行了處罰，這直接打擊了員工的工作積極性，同時也增加了員工對內部審計的誤解，覺得內部審計沒有幫助他們發現潛在風險是一定的失職。試想如果該公司管理層能為各部門員工提供關于內審重要性和意義的，加強審計和被審計之間的合作，那么有很大概率上該筆貸款風險是可以規避的。（三）管理層弱視內審。我國部分企業，尤其是在中小企業中，很多企業管理者出于不同的原因會弱視內部審計的重要性。目前主要有三大類原因導致部分企業管理層弱勢內審。（1）、管理層內審理念落后。由于目前國內外都無明確法規要求中小企業設立內部審計機制，很多企業管理層認為內部審計就是簡單的監督查賬，并沒有真正了解內部審計在其他方面能為企業所帶來的利益。事實上內部審計還需要進行風險評估、管理有效性測試、監測各部門工作的合法性、為管理層提供決策依據。這些也是內部審計的重要組成部分，查賬的目的是探測可能存在的重大缺陷和欺詐行為，這絕不僅僅是內部審計的全部含義。（2）、管理層為設立內部審計而設立內部審計。部分企業的管理層了解了內部審計的淺層含義并設立了內審部門，但是內審部門并未起任何作用。內審人員無法勝任審計工作、獨立性沒有保障、沒有任何規范完整的審計計劃、審計范圍狹窄等原因都使得企業管理層雖然設立了內部審計部門，但內審部門對企業沒有任何的幫助，從而進一步導致部分管理層人員覺得內部審計沒有大作用。（3）、管理層出于成本考慮未設立內部審計部門。不可否認的是，在相當一部分中小企業中，管理層對內部審計職能有一定程度的認識，但出于節約成本的考慮，并未設立內部審計部門。這部分管理層并未真正意識到一個有效的內審部門給企業所帶來的利益是遠遠大于成本的。內部審計人員可以有效地幫助管理者評估風險、落實管理理念、減少違規操作從而減少該操作帶來的罰款、預防/探測潛在的財務重大問題或欺詐行為。一個有效的內審還能使企業進入良性循環，獲得良好的口碑，從而吸引投資或合作。很多中小企業領導層只是簡單計算了建立一個內審部門所需花費的成本，并未從其他角度分析內審部門帶來的利益，內審帶來的一次有效的風險規避、幫助建立符合公司現狀的管理制度、切合實際的戰略目標、幫助企業獲得良好的口碑從而吸引投資合作等，這些不能用貨幣價值來衡量的價值是遠遠大于建立內部審計所需的成本的。

四、結論及建議

我國有關部門及學者一直在致力于強調內部審計對企業的重要性，并為企業提供相關的指導和論文說明。一個優良有效的內部審計機制能為企業帶來諸多好處（比如前文提到的規避風險、預防/探測潛在的重大問題和欺詐行為、為管理層決策提供依據、增強企業信譽和口碑等）。由于沒有法律法規強制要求企業建立內審部門，也沒有相關的負責機構對內審的有效性進行強制檢查，各企業內審部門的有效性參差不齊。本文發現內審部門是否存在、存在后是否有效雖然取決于很多因素，但是管理層對待內審的態度和決策是其中的決定性因素。如何按照本公司自身情況來制定一個有效的內部審計是需要管理層在了解內審、重視內審的前提下綜合考慮諸多因素來決定的（比如前文提到的如何保持內審人員獨立性、如何進行有效的交流與合作、內審側重點的考慮、如何實施有效監控內審并進行革新等）。本文根據目前各企業的管理層對內審的態度和決策，將企業劃分成三個種類：1、管理層重視內審并充分發揮內審的有效性；2、管理層重視內審但內審存在缺陷，有效性未充分發揮；3、管理層弱視內審。對于第一類企業，管理層需要不斷監管內審的進程并不斷為內審工作進行指導，同時關注相關內審組織（中國審計署、內部審計師協會等）為企業內審所提供的指導和建議，不斷完善革新企業內部審計，確保內審工作得到發展。對于第二類企業，管理層應該更深層的分析當前企業的內部審計構造、了解企業內審計劃、評估企業內審工作（尤其是各分子公司），積極的發現自身當前內部審計所存在的問題并結合自身相關情況進行加強和整改。對于第三類企業，企業管理層應該加強自身對內部審計的了解，結合企業現狀、考慮相關因素，來決定企業是否應該設立內部審計機制，“為了設立內審而設立內審”是沒有任何意義的，企業管理層一旦決定設立內審機制，就應該全面考慮如何使得內審可以發揮其有效性。

作者:祝弋堯 單位:美國明尼蘇達大學