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摘要

稅務行政賠償應是指稅務機關和稅務機關工作人員違法行使稅收征管職權，對公民、法人和其他組織的合法權益造成損害的。由國家承擔賠償責任；并由稅務機關具體履行義務的一項法律制度。按照《國家賠償法》的規定，我國的國家賠償范圍包括行政賠償和司法賠償。而在行政賠償中，由于侵權主體和賠償義務機關的不同又有不同的種類，稅務行政賠償就是其中的一種。稅務行政賠償區別于其他行政賠償的顯著特征就在于，構成稅務行政賠償責任的侵權主體是行使國家稅收征管職權的稅務機關和稅務機關的工作人員。賠償義務機關是行使稅收征管職權的稅務機關或行使稅收征管職權的稅務人員所在的稅務機關。稅務機關違反國家稅法規定作出征稅行為損害納稅人合法財產權等7種侵害納稅人合法權益的行為應當承擔賠償責任。因此，各級稅務機關應增強執法人員的工作責任心，督促其恪盡職守，依法行政，抓緊研究制定稅務行政賠償費用管理辦法，并結合稅收工作實際，抓緊研究制定稅務行政賠償追償辦法。其內容大致包括侵權行為和責任人員的確認，故意和重大過失的內涵和界定標準，追究法律責任的形式等，以盡量減少稅務行政賠償案件的發生，增強各級稅務機關依法征稅的水平，不斷提高稅務行政機關在廣大人民群眾的地位。

關鍵詞：國家賠償、行政賠償、稅務行政賠償。

《中華人民共和國國家賠償法》已經第八屆全國人民代表大會常委會第七次會議審議通過，于95年1月I日起施行，該法的頒布和實施對保障公民、法人和其他租織享有依法取得國家賠償的權利，促進國家機關依法行使職權，推動廉政建設，維護社會安定發揮巨大作用。為此，作為行政執法機關的稅務機關，必須予以高度重視。筆者試根據《國家賠償法》的規定，結合稅務工作的實踐，就稅務行政賠償責任構成要件、稅務行政賠償范圍以及防止和減少稅務行政賠償發生的對策思考作一粗淺的論述。

一、稅務行政賠償責任的構成要件

《國家賠償法》第二條規定：“國家機關和國家機關工作人員違法行使職權侵犯公民、法人和其他組織合法權益造成損害的，受害人有依照本法取得國家賠償的權利。國家賠償由本法規定的賠償義務機關履行賠償義務”。由此可以定義出，稅務行政賠償應是指稅務機關和稅務機關工作人員違法行使稅收征管職權，對公民、法人和其他組織的合法權益造成損害的。由國家承擔賠償責任；并由稅務機關具體履行義務的一項法律制度①。稅務行政賠償責任的構成必需同時具備以下五個必要條件：

一，侵權主體是行使國家稅收征管職權的稅務機關及其工作人員。按照《國家賠償法》的規定，我國的國家賠償范圍包括行政賠償和司法賠償。而在行政賠償中，由于侵權主體和賠償義務機關的不同又有不同的種類，稅務行政賠償就是其中的一種②。稅務行政賠償區別于其他行政賠償的顯著特征就在于，構成稅務行政賠償責任的侵權主體是行使國家稅收征管職權的稅務機關和稅務機關的工作人員。賠償義務機關是行使稅收征管職權的稅務機關或行使稅收征管職權的稅務人員所在的稅務機關。這里所說的稅務機關的工作人員是指在稅務機關內行使稅收管理職權的稅務人員，而不包括勤雜工、服務人員，如司機、炊事員等，因為這些人通常不行使國家賦予的稅收征管職權。稅務機關的司機違反交通規則撞傷行人導致的賠償，不能從國家財政列支的國家賠償費用項目中支付，而由其所在單位或者其本人負責，適用民法調整。同時，也只有稅務機關及其工作人員行使稅收征管職權時造成的損害，才有可能導致稅務行政賠償。如果稅務機關或者稅務機關工作人員作為民事主體從事民事活動時侵犯了他人的合法權益，對于因此造成的損害，就構不成稅務行政賠償責任，國家不負責賠償，而應由稅務機關以自己的經費予以賠償，或者由稅務人員以自己的收入予以賠償，獨立承擔民事責任。

(二)必須是稅務機關及其工作人員行使稅收征管職權的行為。所謂行使稅收征管職權的行為，就是指在行使稅收征管職權時，實施的一切活動，這里的“時’并非指時間；更不能解釋為上班時間行使稅收征管職權國家負責，下班時間國家不負責，而是指關聯，即在客觀上上足以確認為與稅收征管職權相關的行為③。同時，行使稅收征管職權的行為應當是稅務具體行政行為，即稅務機關及其工作人員為了行使稅收征管職權，依法針對特定的、具體的公民、法人或者其他組織而采取某種行政措施的單方公務行為，而不是稅務抽象行政行為。即稅務機關為了實施稅收征管職權，依法在其職權范圍內，針對普遍的對象制定和公布具有普通約束力的稅收規范性文件的公務行為。因為稅務抽象行政行為所針對的人和事往往是不特定的和不具體的，一般情況下，它不會自動地直接產生損害后果。如果說稅務抽象行政行為違反了法律和行政法規，也只有在稅務機關和稅務機關工作人員適用它針對特定的人和事作出某項稅務具體行政行為時才有可能發生侵權，所以國家無須對稅務抽象行政行為負賠償責任④。

(三)必須是行使稅收征管職權的行為具有違法性。根據我國國家賠償法第2條的規定；我國國家賠償的歸責原則是違法原則，因而它不同于民法上承擔賠償責任的原則⑧。民法上承擔賠償責任的原則是過錯原則。即行為人主觀上存在故意或過失，而國家賠償法上的違法原則并不過問行為人主觀上處于何種狀態，而是以法律、法規作為標準來衡量行為。如果該行為違反法律、法規。那就是違法，造成損害的，國家就要承擔賠償責任。反之，雖然行為人主觀上有過錯，但卻是“歪打正著”，以法律，法規衡量其行為，客觀上并未違背法律、法規的要求和規定，那就不是違法，就不能導致國家的賠償責任。需要強調的是，這里所說的違法，不僅包括違反法律、法規，還應當包括不行使法定職權的不作為行為而造成的侵權，不僅包括程序上的違法，而且還包括實體上的違法，具體是指沒有事實根據或沒有法律依據，適用法律或規錯誤，違反法定程序，超越職權以及拒不履行法定職責等形式。另外，由于我國國家賠償的歸責原則是違法原則，因此對稅務執法人員在法律、法規規定范圍內自由裁量、靈活機動地處置問題而發生的裁量不當的行為，國家不承擔賠償責任。

(四)必須有公民、法人和其他組織的合法權益受到損害的事實。所謂有公民、法人和其他組織的合法權益受到損害的事實是指損害后果已經發生，之所以強調損害后果已經發生是因為稅務機關和稅務機關工作人員的違法行為并不一定會導致損害的后果，如某縣稅務局未查明偷稅事實就決定對納稅人處以5000元的罰款，所有手續已經辦妥但沒有去實際執行，或者在未實際執行前被復議機關復議撤銷或人民法院判決撤銷了，這種情況下就無所謂損害的發生；自然就不產生損害贈償問題，而只有在損害后果已經發生的情況下，國家才有可能承擔賠償責任。所謂損害后果已經發生，既包括確已存在的現實的損害，也包括已經十分清楚的在將來不可避免地必然發生的損害。同時所損害的必須是納稅人合法財產權和人身權，而非其他權利。如政治權利等⑨。

(五)必須是違法行為與損害后果有因果關系。只有在稅務機關及其工作人員作出的違法的稅務具體行政行為同納稅人已經發生的損害后果之間存在因果關系時，稅務行政賠償責任才能構成。這個因果關系就是行為與結果之間的必然聯系，即納稅人合法權益的損害后果必然是稅務機關及其工作人員行使職權時作出的違反具體行政行為所造成的，而非其他。—如果此行為與彼結果之間沒有這種緊密的、必然的聯系，因果關系就不能存在，也就不能構成稅務行政賠償責任。因此欲確認稅務機關為某一合法權益損害后果的賠償義務機關，必須要有證據證明損害后果是由稅務機關及其工作人員作出的違反具體行政行為造成的，且舉證責任一般要由賠償請求人即納稅人承擔。

二、稅務行政賠償的范圍。

(一)違反國家稅法規定作出征稅行為損害納稅人合法財產權的；；征稅行為是指稅務機關及其工作人員以及由稅務機關委托的單位和個人依據稅收法律、法規和規章的規定向納稅人征收稅款的行為，包括征收稅款行為，加收滯納金行為，審批減免稅和出口退稅行為，審批抵扣動用期初存貨已征稅款和進項稅行為，以及稅務機關根據法律行政法規規定委托扣繳義務人作出的代扣代收稅款的行為。征稅行為直接關系到納稅人義務的增減，因此必須嚴格依法辦事，依率計征。違法作出征稅行為，要求公民、法人和其他組織在履行法定義務之外，再額外承擔義務；造成管理相對人合法權益損害的就要負責賠償。

(二)違反國家法律作出稅務行政處罰行為損害納稅人合法財產權的。稅務機關作出的行政處罰行為包括：罰款；銷毀非法印制的發票，沒收非法所得；對納稅人、扣繳義務人非法提供銀行帳戶、發票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅的，沒收其非法所得等。這里所稱的行政處罰；是指稅務機關對違反稅收法律、法規，尚未構成犯罪的人的懲戒性制裁。從權利而言，行政處罰使納稅人的財產權利受到影，向，就義務而言，行政征罰將使納稅人承擔新的義務。因此，行政處罰是使納稅人的財產權直接受到影響的行為，故須依法而行，最基本的要求，稅務機關在作出行政處罰前必須掌握有能證明納稅人已經實施了違法行為的確實、充分的證據，所沒收的財產必須是非法的，否則就是處罰無憑或者證據不足，因此給納稅人合法權益造成損害的，就會導致稅務行政賠償。

(三)違法作出責令納稅人提供納稅保證金或納稅擔保行為給納稅人的合法財產造成損害的。根據征管法及其實施細則的規定，對未取得營業執照從事工程承包或者提供勞務的單位和個人，稅務機關可以責令其提供納稅保證金。稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限額繳納稅款，在限期內發生納稅人有明顯的轉移、隱匿其納稅的貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。很明顯法律在賦予稅務機關上述職權時是附加了條件的，如果稅務機關丟開這些條件行使，就屬違法，給納稅人的合法權益造成損害的，就須予以賠償⑤。

（四）違法作出稅收保全措施給納稅人的合法財產權造成損害的。稅收保全措施實質上是一種行政強制措施，很類似于訴訟保全。它是稅務機關對明顯的轉移、隱瞞應納稅的商品、貨物以及其他財產或應納稅收入跡象，但又不能提供納稅擔保的，經縣以上稅務局(分局)局長批準而采取的一種強制措施⑥。包括書面通知銀行或者其他金融機構暫停支付存款：扣押、查封商品、貨物或者其他財產、稅收保全措施雖然是由于納稅人欲行逃避納稅情況緊急，稅務機關根據納稅人的違法程度和違法性質而對納稅人的貨幣和實物采取的限制其處理和轉移的強制措施，不屬于對納稅人財產的終結處理，但也必須遵循一定的程序，并掌握一定的證據材料，使認為或發覺的跡象有據，同時如納稅人在規定的限期內繳納稅款，緊急情況消失后應立即解除，如果濫用和亂用稅收保全措施給納稅人造成不應有的損害的，納稅人有權取得賠償。

(五)違法作出通知出入境管理機關阻止納稅人出境給納稅人的合法權益造成損害的，根據征管法的規定，欠繳稅款的納稅人在出境前應按稅法規定結清應納稅款或者提供納稅擔保，否則稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境；因此；稅務機關有權作出此決定的前提條件是納稅人在出境前既未結清所欠繳的稅款又不提供擔保，如果舍棄此前提條件隨意阻止納稅人出境造成納稅人合法權益損害的，納稅人有權求償。

(六)違法作出稅收強制執行措施造成納稅人合法財產權損害的。稅收強制執行措施是指國家稅務機關為了保障稅收征收管理權的有效行使和稅收征管活動的正常進行。對不履行納稅義務的納稅人，依法采取強制措施，使其履行義務或達到與履行義務相同狀態的法律制度⑦。它主要包括書面通知銀行或者其他金融機構扣繳稅款，拍賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產以抵繳稅款。由于稅務行政強制執行措施的運用會直接影響到納稅人的權益，使用不當會造成行政專橫。因而法律在為稅務機關設定此項權利時也規定了防范措施，以約束對這項權利的行使。如征管法第40條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取上述強制執行措施。此規定告訴我們，稅務機關在采取強制執行措施時，必須有不繳納或解繳稅款的事實，并已經先行催告，如采取強制執行措施不合法或沒有遵循法定程序給納稅人合法權益造成損害的，受害納稅人有權索賠。

(七)違法拒絕頒發稅務登記證、審批認定為一般納稅人、發售發票或不予答復造成納稅人合法財產權損害的。向納稅人頒發稅務登記證、認定其為一般納稅人、發售發票等行為，類似于行政許可行為，它既是稅務機關的一項權利，也是稅務機關的一種義務。對于符合法定條件的申請人，稅務機關置之不理，不予頒發、審批、拒絕發售或不予答復，不僅是一種失職行為，而且由此造成納稅人合法權益損害的還應予以賠償。

三、對稅務行政賠償工作的幾點思考和認識

發生稅務行政賠償畢竟不是一件愉快的事情，那么稅務機關如何才能防止和減少違法行為以盡量避免稅務行政賠償的出現呢?筆者結合稅務執法實踐談幾點意見：

(一)要進一步建立和健全各級稅務機關的法制機構，這是加強依法治稅，把各項稅收征管工作納入法制軌道的重要保證，應在縣以上稅務機關中設立法制機構，并賦予其一定的職責和權限，如審議和牽頭起草有關的稅收規范性文件，特別是那些具有普通約束力涉及到納稅人權利和義務的稅收規范性文件，組織和參與各項稅務具體行政行為的決定和執行，負責稅務行政執法監督檢查，稅務行政復議和應訴、稅務行政賭償、法制培訓、宣傳和咨詢等，為稅務機關的各項工作把好法律關，確保依法行政。

(二)廣大稅務執法人員必須不斷學習，轉變觀念，適應新的形勢需要。首先要不斷學習。新稅制出臺不久，有一個不斷充實和完善的過程，兼之我國的改革開放正處于不斷深化和擴大階段，新情況、新矛盾、新問題、新法規、新政策層出不窮。因此，必須不斷加強學習，更新知識，只有這樣才能不斷適應工作需要，“以其昏昏，使人昭昭”則斷然搞不好稅收執法工作的⑩。其次要進一步轉變觀念。隨著社會物質文明進步和法律的普及，廣大人民群眾的法制觀念和權利意識將逐步提高，羈絆中國老百姓數千年的“民不告官”的封建思想正在為人們所拋棄，當自己的合法權益受到國家行政機關的不法具體行政行為侵害時，主動尋求司法救濟借助于法律來維護自身合法權益將成為人們的普遍選擇⑾。因此，稅務執法人員必須進一步轉變觀念，徹底摒棄過去那種權大于法，以權代法的錯誤思想和有法不依、執法不嚴的錯誤做法，嚴格依法行政，否則就有可能出現賠償。

(三)結合新稅制制定和完善有關稅收執法規程，規范執法行為。為了增強稅收執法的剛性，征管法賦予了稅務機關許多執法權限，但如何在稅收征管工作的實踐中有效操作和運用，仍然值得研究⑿。雖然我們過去為此曾制定了不少的征管制度和辦法，但仍失之于散、亂和不規范、特別是隨著新稅制的貫徹實施，更顯單薄和不足，因此，一方面要組織人員對過去制定的稅收征管制度辦法、文件和表格進行一次清理，該廢止的廢止，該補充的補充，該統一的統一，該完善的完善。另一方面要根據稅收征管法祛并結合新稅制研究制定一些實用的執法操作規程，如稅收保全措施、行政許可期限制度、稅收強制執行措施、催告決定制度等，以使稅收執法不僅有法可依，而且有章可循。

(四)建立和健全稅務執法監督檢查制度，加強稅務執法監督檢查工作。稅務機關是執法機關，手中掌握有一定的權力，依據法理，有權力就應有監督和制約，否則就會出現權力濫用，并引起稅務行政賠償。為此，各級稅務機關關及其工作人員必須樹立有權就有責、用權受監督的新觀念，把稅收執法監督檢查放在與稅收立法同等重要的位置上，進一步建立健全稅收執法監督檢查制度。一是要嚴格執行國家稅務總局頒發的《地方稅收法規、規章、稅收規范性文件備查備案規程》，抓好稅收抽查行政行為的監督檢查，從源頭上堵住產生稅務行政賠償的漏洞。為確保備查備案工作順利進行，縣以上稅務機關應落實專人負責此項工作，按要求報送每一份備查備案文件；受理報送的稅務機關要將備查和備案工作有機地結合起來，發現問題要依法作出處理，不可備而不查，查而不處，搞成形式主義。同時要建立備查備案工作分析通報制度，及時反映備查備案工作中發現和存在的帶有普通性的問題；總結工作經驗，為完善稅收立法和領導決策當好參謀。二是要進一步建立和健全重大稅務具體行政行為事前報審制度，加強對稅務具體行政行為：的監督檢查，杜絕和減少違法稅務具體行政行為和稅務行政賠償的案件。要本著簡便、高效和合法的原則；研究制定一套稅務案件報審制度，就報審范圍、報審程序、案件管轄和處理方法等作出明確、具體規定。同時建立和實行錯案責任追究制度，實現權與責的統一。三是要把新稅制執法檢查作為一項制度確定下來，每年進行一次。檢查工作應有饋導、有計劃、有步驟地進行。事前要擬訂出計劃，事后要寫出有情況、有數據、有分析、有整改意見的檢查報告。對檢查中發現的問題要依法進行處理，被查單位事后要向檢查單位報告整改情況和結果。

(五)要建立稅務行政賠償案件分析制度。對每起稅務行政賠償案件，結案后都要組織人員進行認真分析和研究，總結教訓，找出問題所在，提出改進措施，吃一塹、長，智，不斷提高稅務執法水平和質量；

(六)研究制定稅務行政賠償追償辦法。雖然稅務行政賠償的責任主體為國家，義務主體即賠償義務機關為稅務機關，但是根據國國家賠償法》第14條第一款“賠償義務機關賠償損失后，應當責令有故意或者重大過失的工作人員或者受委托的組織或者個人承擔部分或全部賠償費用。”的規定，為劃清賠償責任，增強各級稅務執法人員的工作責任心，督促其克盡職守，依法行政，除應當抓緊研究制定稅務行政賠償費用管理辦法外，還應當結合稅收工作實際，抓緊研究制定稅務行政賠償追償辦法。其內容大致包括侵權行為和責任人員的確認，故意和重大過失的內涵和界定標準，追究法律責任的形式等。

注釋：

1、《中國稅務報，納稅人周刊》2000年12月25日

2、《中國納稅人》中國財經出版社2001年5月第1版

3、《中國稅務報》2001年1月5日

4、徐放著：《稅收與社會》中國稅務出版社第55-57頁

5、亞里士多德：《政治學》中譯本商務印書館第167頁

6、顧衍時《中國人和美國稅務》人民出版社1993年

7、薩繆爾森：《經濟學》第12版中國發展出版社1229頁

8、《中國稅務報》2001年8月14日

9、《干部法律知識讀本》法律出版社2001年4月26日

10、《馬克思、恩格斯全集》第4卷人民出版社1988年版第179頁

11、施萊格勒《地方政府職能的有理范圍》1957年第137頁

12、特理西《公共財政》1981年第235頁