導語：稅法獨立界定納稅主體研究論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

外商投資性公司作為控股公司在中國的出現是近年來頗引人注目又引起爭議的現象，其在公司法以及稅法上的地位都很微妙。[1]實踐中，有的投資公司是由原外國公司辦事處轉化而成，或者新設成立，其職能相對單純，可以說是比較純粹意義上的投資公司或控股公司。有的投資公司是由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業群中的骨干企業轉化而來，它既有投資管理的職能，又有其自身的實體經營業務。而有的投資公司則由屬于同一個（或同一些）投資者的外商投資企業群共同出資組成，控股與被控股的位置完全顛倒。[2]這些投資公司主要的收入形式都是投資收益，但是稅法上的地位是否一致？1995年初，《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業從事投資業務若干稅收問題的通知》（以下簡稱《投資業務若干稅收問題的通知》）區分了專門從事投資業務的外商投資公司與外商投資企業兼營投資投資業務兩種形式，分別實行不同的稅收政策。這項法規對現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）以及配套法規作了較大變更，也產生很多適用上的困惑：

1、缺乏對“專門從事投資業務的外商投資公司”與“外商投資企業兼營投資業務”的明確界定，企業難以確定自身在稅法上的地位。例如，由屬于同一（或同一些）投資者的外商投資企業群中的骨干企業轉化而來投資公司，它以投資管理的職能為主，同時本身還有一定的或少量的實體經營業務，它應屬于哪一類？又如，從原外國公司辦事處轉化而來的控股公司除了服務于被投資的子公司以外，還有一些咨詢業務，它們又屬于哪一類？

2、中外合資的投資公司其投資收益的稅法適用不明確。外商獨資投資公司與中外合資投資公司是企業組織法上的分類。而《投資業務若干稅收問題的通知》的基本分類中沒有中外合資投資公司，這是否意味著中外合資投資公司也必須區分“專門從事投資業務的外商投資公司”和“兼營投資業務的外商投資企業”？

3、外商投資性公司作為專門從事投資業務的企業，其投資收益屬于主營業務收入，應按照非生產性企業繳納所得稅。究竟如何確定其納稅義務？是象兼營投資業務的外商投資企業一樣實行“投資收益在單獨核算的基礎上免稅”制度，還是將投資收益與其他所得一并納稅？如果是前者，考慮到投資收益是企業的主營收入，其納稅義務將形同虛設；如果是后者，又會引起雙重征稅甚至多重征稅的問題。

凡此種種，不一一列舉。下面筆者試圖分析適用困惑產生的原因，并對若干法律適用問題作出學理解釋的嘗試。

二、稅法適用困惑的深層原因分析

從表面上看，上述問題都根源于公司法與稅法對投資公司的分類界定不一致。國家外經貿部《關于外商投資舉辦投資性公司的暫行規定》對投資公司的基本分類是外商獨資投資公司和中外合資投資公司，而《投資業務若干稅收問題的通知》則分類為“專門從事投資業務的外商投資公司”與“外商投資企業兼營投資業務”。由于財政部、國家稅務總局《投資業務若干稅收問題的通知》時，國家外經貿部《關于外商投資舉辦投資性公司的暫行規定》尚未出臺，兩個法規分類不一致在所難免。但是，筆者以為，分類的不一致只是表面現象，即使二者同時出臺，稅法也可能因自身的特點而有不同的分類。這里實際上再次反映了一個長期為人們忽視的問題，即稅法對其他法律的依賴性問題。這個問題在納稅主體的規定方面尤其突出。

毫無疑問，納稅主體是稅法的一個及其重要的構成要素。每開征一種稅都需要先明確納稅主體。但是稅法中各類納稅主體，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的主體地位和特定的主體條件。長期以來稅法就依賴于這些法律對主體的界定，不太考慮稅法是否需要根據自身的特殊要求而對這些主體作出新的界定或設定一些其他的條件。如新稅制實施前的國有企業所得稅法、集體企業所得稅法、私營企業所得稅法等與相應的企業組織法之間的關系。實際上，如果考慮到經濟生活的復雜性以及稅收的多種功能，稅法完全可能而且也應該對其他法律中已有的主體再進行特殊分類或界定，以有效發揮稅收的各種功能。為了實現這一目的，稅法就必須對自己的特殊分類進行清晰的界定，明確這種分類下各種納稅主體的構成條件，以便劃清各自規定的適用范圍，避免因與其他法律的概念混同而造成適用困難。

舉例來說，民商法上進行活動、承擔責任的主體通常要求是一個自然人或一個法人，法人內部的分支機構只能以法人的名義、在法人授權的范圍內活動，最終由法人承擔責任。但是，稅法上通常將法人內部的分支機構作為獨立納稅主體來看待。比如，增值稅、營業稅等流轉稅的納稅人都不僅限于獨立核算的法人，而包括從事業務的分支機構。增值稅甚至將分支機構之間的貨物轉移視為銷售，雙方分支機構都是納稅人。稅法上對納稅主體的這種處理與民商法對法律主體的傳統理解是完全不同的。通常來說，每一部稅法或稅收條例頒布時都會對“納稅人”進行界定，但是這種界定往往是非常粗線條的。結果，人們在執行稅法時往往按照其他法律（主要是公司法等企業法律制度）中的解釋（它們通常比較具體一些）來理解稅法中的主體的含義，從而造成適用上的困惑、混亂甚至錯誤。更為嚴重的是，如果稅法與其他法律的規定有沖突，法律的權威性本身就會大打折扣。

具體到本文的論題上，可以設想，如果財政部、國家稅務總局《投資業務若干稅收問題的通知》時，對諸如“投資性公司”，“專門從事投資業務的投資性公司”，“兼營投資業務的外商投資企業”等稅法上的特定分類進行了明確的主體資格界定，或者在國家外經貿部的《關于外商投資舉辦投資性公司的暫行規定》出臺后，與有關部委協商，就稅法法規的具體適用問題作出明確解釋，前面列舉的各種適用上的困惑都可以避免。筆者以為，從稅收立法的現狀來看，強調稅法獨立界定納稅主體的重大意義，使之成為稅務界、特別是稅收立法人士的觀念和共識，是一項迫在眉睫的工作。

三、兼營投資業務的外商投資企業的稅法適用

目前，對兼營投資業務的外商投資企業而言，其投資收益的所得稅除需要適用《投資業務稅收問題的通知》外，還有兩個法規無法回避：（1）、按照1992年《所得稅法》，外商投資企業的應納稅所得額包括投資利潤、股息、利息以及財產轉讓收益等其他所得，統一適用30％的所得稅率；（2）、按照國家稅務總局1993年《關于外商投資企業、外國企業和外籍個人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問題的通知》（以下簡稱《股票轉讓收益稅收問題的通知》），外商投資企業轉讓B股和H股所取得的投資收益合并計入企業的當期應納稅所得額。上述三項法規的內容有交叉，但是有關部門至今沒有明確三者之間的關系。一般認為，《股票轉讓收益稅收問題的通知》與《所得稅法》的規定是一致的，它僅僅是對《所得稅法》的補充，明確我國稅務機關對于B股、H股這類境內上市或境外上市外資股的收益的征稅管轄權。因此主要的問題集中在《投資業務稅收問題的通知》與《所得稅法》法規之間的關系上。如果一個外商投資企業投資于B股或H股，取得一筆股息收入，它究竟應適用哪種規定？是按照《所得稅

法》，將股息與企業的其他所得一起合并繳納30％的所得稅，還是按照《投資業務稅收問題的通知》在獨立核算的基礎上免稅？或者，企業轉讓其在B股或H股的收益，究竟是按照《所得稅法》或《股票轉讓收益稅收問題的通知》納稅，還是按照《投資業務稅收問題的通知》免稅？

對此存在兩種觀點：

第一，《所得稅法》與《投資業務稅收問題的通知》二者獨立，應各自分別適用：《所得稅法》適用于股票投資，而《投資業務稅收問題的通知》適用于實業投資。其理由是，《投資業務稅收問題的通知》是針對外商在華設立投資公司的情況而制定的，各項優惠措施都是為了促進外商在中國的實業投資。因此其中規定的外商投資企業兼營投資業務也應是實業性投資而非股票投資。可資以佐證的另一個例子是，稅法規定外商用稅后利潤購買本企業股票或投資于股票，不能享受40％的退稅優惠。因此，外商投資于B股的股息收益作為股票投資應按照《所得稅法》征稅。

第二，《投資業務若干稅收問題的通知》是《所得稅法》的特別規定，如同法理上普通法與特別法的關系，因此《投資業務稅收問題的通知》應優先適用，即外商投資企業的投資收益可以在獨立核算的基礎上免稅，而不再執行30％的企業所得稅。據此，外商投資企業投資于B股取得的股息收入或股票轉讓轉讓收益，應免予征稅。

筆者傾向于后一種觀點。《所得稅法》畢竟是全國人大通過的法律，而《投資業務若干稅收問題的通知》只是國家稅務總局制定的部門規章，是對法律中的某些基本規定作出具體適用的規則，二者不可能產生平行適用的關系，更不可能由部門規章創設出法律中并不存在的概念，如“股票投資”與“實業投資”等。另一方面，嚴格區分股票投資與實業投資也是不現實的。如果被投資的公司是發行股票的公司，實業投資與股票投資在很多場合是分不清楚的。現在越來越多的企業實行股份制改造，許多外商投資企業也要求轉化為股份制的企業，如果單就股票投資的股息或轉讓收入納稅，恐怕與國家推動股份制改造的宏觀政策不一致。當然，對這個問題的準確答案還有賴于有關部門對“兼營投資業務”的稅法意義作出明確解釋。

四、不同形式的投資公司之間的區別適用問題

現行稅法區分了獨資性與中外合資性投資公司的不同稅收待遇。應該說，賦予外國投資者持股100％的投資公司以《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條第3款（一）項下“外國投資者”的免稅待遇以及再投資退稅優惠，條件是其“將從外商投資企業分得的利潤（股息）在中國境內直接再投資”，這一規定無疑極大地方便了外國投資者以控股公司的形式對在華投資企業實行統一管理。特別是考慮到投資公司作為公司法上的中國法人以及稅法上的中國居民的法律地位，對外商投資公司的上述優惠待遇意味著對居民納稅人傳統稅負原則的一大突破。其理論和實踐意義（或隱患）都值得我們仔細思考。

這里，筆者暫且不論這項政策的利弊，僅談談一個適用上的問題，即這一規定為什么不能適用于同為居民納稅人的中外合資投資公司？筆者認為將中外合資投資公司排除在外是不適當的。理由有二：

第一、分回利潤免稅政策不應僅僅理解為是現行涉外所得稅法第19條第3款（一）項下“外國投資者”的免稅待遇的翻版，應該說，它更主要的意義在于反映了投資公司作為控股公司的性質，是避免公司鏈中的經濟性重復征稅的一種有效手段。投資退稅政策旨在鼓勵投資公司在境內持續投資，避免資金流出我國的經濟建設的大池子。經濟性重復征稅問題以及資金出流問題對中外合資投資公司而言也是客觀存在，因此只有中外合資投資公司也享受分回利潤免稅和再投資退稅優惠，上述兩個問題才能夠在更大的范圍上得到解決。

第二、如果說優惠政策一貫只是針對外商而中方不能享受，可以作出其他的變通處理。比如，可以要求中外合資投資公司中的中方適當補稅。如果中方本身是一個企業，可以采取類似于國內企業分回利潤的補稅調整制度，其分得的利潤與企業的其他所得合并計算，因免稅而沒有抵扣額，因此該分回利潤最終了承擔了納稅義務；如果中方是政府部門，無合并計算納稅的可能性，可以要求其單獨補稅。這種變通處理，我國涉外稅法上不乏先例。

總而言之，如果將中外合資企業排除在外，其結果可能是極大地阻礙了這種形式的投資公司（控股公司）的設立。如果說這體現了國家鼓勵外商獨資投資公司而非中外合資投資公司的意圖，這似乎有悖于國家鼓勵合資、合作企業（以利于引進、學習先進的管理技術）的一貫政策。

「注釋」

[1]從企業法或公司法來看，它應該屬于外商投資企業之列，但是其設立主要依據單行法規而非《中外合資經營企業法》或《外資企業法》；從稅法上看，一方面，它作為中國法人和中國居民理應就全球所得納稅，但是《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業從事投資業務若干稅收問題的通知》卻賦予了一些投資公司以外國投資者的待遇。

[2]《關于外商投資舉辦投資性公司的暫行規定》（對外經濟貿易與合作部1995年4月4日）允許符合條件的外國投資者以其全資擁有的子公司的名義出資設立投資公司（第11條）。

[3]國家稅務總局《關于股份制試點企業若干涉外稅收政策問題的通知》1993年12月3日國稅發（1993）139號。

[4]當然，如果真是這樣的話，這種對全國人大通過的稅法所作的重大修改僅以國家稅務總局的通知的形式出現，其程序上的合法性不能不說是有疑問的，雖然這似乎是我國稅收立法實踐中的慣常做法。