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【論文摘要】關聯企業轉讓定價是關聯企業避稅的一個主要方式，不僅在跨國關聯企業，而且在內資關聯企業中也大量存在，給我國地方稅收管理帶來很大困難。本文從關聯企業的界定，轉讓定價的動機、方式、模型和危害等方面分析關聯企業轉讓定價給地方稅收管理帶來困難，并提出相應的對策。

【論文關鍵詞】關聯企業轉讓定價管理難題對策

轉讓定價是關聯企業相互之間銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產的價格和提供貸款的利息而制定的。隨著我國經濟的發展，東部沿海地區積累了大量的資本和經營經驗，投資呈現多地域化和多形式化。大量的內資關聯企業應運而生，它們利用各地區稅收政策的差異，制定轉讓價格來避稅，降低整體稅負，給地方稅收管理帶來很大難題。

一、關聯企業的界定

關聯企業的界定是轉讓定價稅制的起點。《聯合國范本》和《經合組織范本》都把管理、控制和資本作為認定關聯企業的依據。在這兩個范本的基礎上，各國又結合自己的實際情況，對關聯企業的認定做出了具體規定。

(一)我國的《公司法》未列有關于關聯企業的條款。而《征管法》、《企業所得稅法》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定：“關聯企業是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1．在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2．直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3．其他在利益上相關聯的關系。”《關聯企業間業務往來稅務管理規程》對此作了進一步說明：“1．相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達25％或以上者；2．直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25％或以上的；3．企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50％或以上，或企業借貸資金總額的10％是由另一企業擔保的；4．企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；5．企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利(包括工業產權、專有技術等)才能正常進行的；6，企業生產經營購進原材料、零配件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制或供應的；7．企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制的；8．企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。”近年來，從福建省地稅局稽查部門房地產行業等涉嫌避稅案件稽查可以看出，一些企業就是通過關聯企業開展避稅活動。

(二)美國對關聯企業的認定有如下特點：1．采用的標準：以有關各方的共同經營為標準，強調的是“控制”的“實質重于形式”的原則。2．立法形式：對關聯企業的認定只做出了原則性的表述，而把相當的權限賦予了財政部長及其授權人員。只要在實務中存在轉讓定價，稅務部門即可根據稅法做出存在控制關系的假設，若納稅人不服的，可以提出反證據，承擔舉證責任。3．適用交易對象：轉讓定價稅制的適用對象包括國內交易和國際交易。

可以看出，我國對關聯企業的認定是在原則性規定的基礎上又使用了實例列舉法，立法的初衷主要是針對跨國關聯企業，同時也適用于內資關聯企業。在實務中，稅務機關更關注跨國關聯企業，而內資關聯企業的轉讓定價問題由于起步較晚，數額也較前者要小，往往容易被忽略。

二、關聯企業轉讓定價給地方稅收管征帶來難題

轉讓定價避稅是關聯企業之間在經濟業務往來中，不是按獨立企業(非關聯企業)之間的正常市場交易價格進行交易，而是以人為確定的內部價格進行結算，通過轉移收入、利潤而人為地安排某地公司盈利或虧損，以此來減輕或解除公司總體稅收負擔。

(一)內資關聯企業制定轉讓定價的動機

1、可以減少或拖延交納企業所得稅。我國《企業所得稅法》規定，企業所得稅實行33％的比例稅率；同時又規定兩檔照顧性稅率，即對年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業，減按18％的稅率征收，年應納稅所得額在10萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業，減按27％的稅率征收。關聯企業可以通過轉讓定價，使內部企業降低應稅所得額到適用較低稅率的檔次，還可以通過轉讓定價推延納稅義務的發生時間(即貸款的支付時間)。

2、可以免征或少征土地增值稅。土地增值稅采用四級超率累進稅率，最低稅率30％，最高稅率60％。土地增值稅納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的(含20％)免征土地增值稅。土地增值稅納稅人通過轉讓定價，內部轉移利潤，達到少征或不征稅。

3、關聯企業通過轉讓定價實現整體稅負最小。關聯企業利用國內高稅區與低稅區的稅制和稅收優惠差異，減少高稅區的稅收壓迫，在稅收上避重就輕，達到整體稅負最小。我國各地區在稅收優惠、是否開征可選擇的稅種、幅度稅率的選擇和具體的征管方式上有很大差異，對關聯企業避稅是很大的激勵。

(二)轉讓定價的形式多種多樣，給地方稅收管征帶來很大困難。

1．有形財產的轉讓定價。關聯企業對原材料、半成品和成品(包括機器設備和生產線)的轉讓實行“低進高出或高進低出”，把收入盡量轉移到稅負低的企業，而把費用盡量轉移到稅負高的企業。地稅機關雖可以根據新《征管法》規定關聯企業可以按照獨立企業之間作價以及再按銷售給無關聯的第三者價格進行調整，但很多企業定價調整沒有參照標準，現行稅法對轉讓定價調整還沒有比較切實可行的規定，在實際中難以操作。例如目前一些制藥企業就利用其制造原材料定價的復雜性、稅務機關掌握市場藥價的困難，對原材料、半成品的轉讓實行“高進低出和低進高出”辦法進行避稅。又如房地產交易，每個房地產企業開發的房產是獨一無二的，雖然相同地段相同類型相同結構的房產可供參照，但這種參照標準不是唯一的，因為房產價格除了地段、類型和結構影響外，還受地價、開發成本等房產自身因素的制約。

2．無形資產的轉讓定價。關聯企業之間無形資產故意將土地使用權在關聯企業間轉讓，就是比較典型的轉讓定價行為，地稅機關一般很難察覺和進行調整。如：福州某房地產開發公司取得政府劃撥地使用權，又將該塊地轉讓到其全資子公司名下開發房產，增值額在土地增值稅免征范圍，規避土地增值稅的征收。

3．勞務費用的轉讓定價。關聯企業之間經常發生內部互相提供勞務，如果將大量勞工費轉移到一家公司的賬上，致使這家公司出現虛虧實盈，就可免納所得稅，根據我國《企業所得稅法》還可以用今后五年的利潤來彌補這項虧損。

4．固定資產租賃的轉讓定價。關聯企業之間還經常發生固定資產的租賃，租賃不僅具有融資的作用，還可以用來避稅。例如高稅區的公司借入資金購買機器設備，以最低價格租給低稅區的關聯企業，后者再以高價租給另一高稅區的關聯企業，就可以利用租賃費可在企業所得稅應稅所得額中扣除的規定實現避稅，減少籌資成本。例如廈門一家房地產開發公司，為了規避稅收政策，將原本屬于租金的收入以物業管理費的名義收取，造成租金偏低，與同檔次寫字樓租金相差達42．8％，由于租金以管理費的名義收取，造成其收取的物業管理費偏高，是同檔次寫字樓的2．29倍。

5．金融方面的轉讓定價。(1)關聯企業之間提供貸款的利率高于或是低于市場利率；(2)資本弱化，即在企業資本結構中減少自有資本的數量而增加貸款的數量，從而增加利息的扣除；(3)關聯企業之間的短期資本融資，如購貨方延期支付貨款的時間超過商業慣例卻不按市場利率支付利息；或是供貨方向分銷商提供短期資本供進貨周轉，未按市場利率收取利息；或是由上級公司擔保取得第三者貸款，下級公司未支付正常的擔保費用等。(4)長期金融領域也常常容易發生轉讓定價，如抵押貸款、融資租賃等。

三、內資關聯企業通過轉讓定價避稅的危害與對策

(一)據估計，跨國關聯企業避稅每年給我國造成的損失在300億元以上，已經成為近期稅收工作的焦點。我國內資關聯企業轉讓定價避稅的問題同樣不容忽視，隨著我國經濟的繼續發展，對外經濟交流的進一步增多，這種避稅現象將會急劇擴大化和復雜化，其危害性是非常嚴重的。

1、關聯企業通過制定轉讓定價，降低其整體稅負，侵蝕了國家的稅收收入。我國各地區各行業的稅收優惠繁多冗雜，使得轉讓定價避稅非常容易實現，造成國家稅收收入的大量流失。

2、造成同地區、同行業的企業稅負不均，不利于公平競爭。同地區、同行業的企業本應適用同樣的稅收政策，但是由于轉讓定價的存在，不同關聯企業之間、關聯企業和非關聯企業之間的實際稅負差別很大。

3、由于各地區的稅收優惠不一致，稅收收入由高稅負地區流入低稅負地區。改革開放以后，國家對東部沿海地區制定了大量的稅收優惠政策，東部企業到中西部投資，利潤卻通過轉讓定價轉移到東部納稅。中西部地區資源遭到掠奪性開采，環境被破壞，社會成本和公共財政支出劇增，卻沒有得到相應的稅收補償，而東部地區沒有付出成本卻坐享其成，嚴重惡化了我國區域經濟發展的失衡。實行西部大開發戰略后，國家對西部地區也制定了大量的稅收優惠政策，中部地區腹背受敵，形勢更為嚴峻。

4、造成非正當競爭，容易孳生壟斷。關聯企業通過轉讓定價操縱商品價格，使某一內部企業能以低于當地市場價的價格出售商品，或通過轉讓定價虛增某一內部企業利潤，扭曲其他企業對其信譽判斷，誤導消費者，將非關聯競爭對手擠出市場。

5、不利于稅收的經濟杠桿作用發揮。關聯企業通過轉讓定利潤流入國家鼓勵和照顧的低稅率行業，違背了稅收優惠的初衷。

由于轉讓定價的過度使用侵蝕了國家的稅收，還帶來巨大的負的外部效應，不利于社會經濟的可持續發展。所以，對轉讓定價進行調整，是各國稅制的一貫做法。

(二)我國的反避稅工作已經積累了一定的經驗，取得了一定的成績，然而避稅和反避稅之間的斗爭仍然任重而道遠。我們應該借鑒國際做法，吸收跨國關聯企業反避稅的經驗，完善內資關聯企業的轉讓定價稅制。

1、強化立法，完善法律法規：(1)修改我國《公司法》，增加有關關聯企業的條款，規定關聯企業在注冊登記時須予以申報，確認其身份。(2)修改稅法有關關聯企業認定的條款，以股權占有標準和業務上或組織上的實際聯系標準為主，輔以有關各方共同經營結果標準，既可以減少稅務執行上的隨意性，又具有一定的靈活性和主動性。(3)進一步細化征納雙方的權利義務，明確對關聯企業提供虛假資料、稅務機關介入和處罰的權限、稅務機關違法或不當執法侵犯企業自主權等行為的判斷標準和處罰措施，既防止企業自主權的濫用也防止稅收執法權的濫用。(4)對我國現行繁多冗雜的稅收優惠進行清查整理，廢除不合時宜、不利征管、不符合市場經濟原則的稅收優惠，提高避稅的難度。

2、嚴格執法，維護稅收法律剛性：(1)提高稅務機關對內資關聯企業的轉讓定價問題的重視，不能對跨國關聯企業一邊倒，要堅持內外“兩手抓，兩手都要硬”。(2)在內資關聯企業試點推行預約定價協議。預約定價是目前國際上監控轉讓定價較先進的方法，其最核心的原則是企業通過與稅務機關進行協商討論，預先確定雙方同意的轉讓定價原則，從而降低關聯企業日后受到轉讓定價調查的風險。(3)嚴格執行《會計準則一關聯方關系及其交易的披露》，特別是大型和上市內資關聯企業年報，對不予披露、披露不足者進行重點審計和處罰。

3、建立健全全國打擊關聯企業避稅信息管理系統。隨著信息全球化的迅猛發展，搞好信息化建設工作將有利于深化稅收征管改革，提高稅收征管質量和效率。我國可考慮將各種渠道收集到的產品價格、匯率、利率、行業指標等信息，進行整理和加工，分門別類地建立一個以計算機網絡為依托的基礎資料信息庫，及時、方便地向各地稅務機關提供有關信息，工商、海關、銀行、外管局這些部門也要建立統一的信息管理機構，給稅務部門提供強有力的經濟信息支持。在稅務機關內部，包括國稅和地稅以及各職能部門之間要建立規范的通報制度，加大對稅源的監控力度，從而建立起全方位的稅源監控體系。為打擊關聯企業避稅工作提供一個先進的信息化工作平臺，使該項工作向制度化、科學化和規范化方向邁進。

4、加強業務培訓，提高稅務人員素質。完善的稅法，得當的措施，離不開稅務人員的貫徹執行。國家應當加大對稅務人員的培訓力度，對專門從事反避稅工作的稅務人員應定期進行培訓，使他們不僅精通業務，而且熟悉計算機操作，能熟練地運用外語進行對外交流，以適應新情況，解決新問題。同時，稅務人員應積極主動地開展工作。在工作中，眼光不能局限于對“轉讓定價”的調整，要開闊視野，不斷擴大打擊關聯企業避稅的工作范圍和內容。