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稅收抵免，即一國政府對居民(公民)納稅人來源于國內外的全部所得或財產課稅時，允許以其在國外繳納的所得稅或財產稅稅款沖抵應納稅款的一種稅收優惠方式，是解決國際間所得或財產重復課稅的一種有效措施。

在國際上，稅收抵免是一種通行做法。聯合國《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》、世界貿易組織和DECD(經濟合作發展組織)《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》等都對稅收抵免做出了專門規定。我國現行稅法也按國際慣例采取稅收抵免來避免重復征稅。本文中，筆者將在分析我國稅收抵免應用的基礎上，對我國稅收抵免做一些展望。

一、直接抵免還是間接抵免

直接抵免是指適用于同一經濟實體的跨國納稅人的抵免方法，適用范圍包括同一跨國自然人、同一跨國法人的總分支機構和預提稅的國際重復征稅、間接抵免是指適用于同一經濟淵源所聯系起來的不同經濟實體的跨國納稅人之間的抵免方法，適用范圍包括:足夸國向法人股東分配利潤中的股東和其所投資的公司、跨國信托分紅中的受托人和收益人、跨國分居津貼中的夫與妻等。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第十二條、《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第十二條規定企業(內資)、外商投資企業“來源于中國境外的所得，已在中國境外繳納的企業所得稅稅款，準予其在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但其扣除額不得超過其境外所得依照本法規定計算的應納稅額”。《中華人民共和國個人所得稅法》第七條規定“納稅人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅

額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅款，但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照本法規定計算的應納稅額氣而且我國兩個企業所得稅稅法也均未明確間接抵免，因此，我內稅法采用直接抵免應無爭議。但是，在我國的國際稅法中，對稅收抵免卻有不同的處理方法。在我國與美國、英國等國簽定的稅收協定中，明確了間接抵免;在我國與新西蘭、亞美尼亞的協定中，中國方面不列人間接抵免;在與越南、韓國等的協定中，對方’不列人間接抵免。根據國際法優于國內法，以及我國間接抵免的有關規定和適用，這種處理方式具有主動性，能保證財政收人，減少計征量，體現我國的經濟地位。

但是，筆者認為，在經濟全球化的趨勢下和我國經濟與政治改革進程中，為了經濟發展及稅制建設，我國應該在國內稅法中明確間接抵免及其計征首先，我國混合所有制、跨國投資將曰益成為主流，應為跨國納稅人與國內納稅人提供較公平的環境，有利于社會主義市場經濟的發展卜其次，不消除國際重復征稅將不利干資本的國際流動，不利于我國企業提升參與國際競爭的實力，不利于世界經濟發展，尤其對股息的重復征稅易打擊對經濟發展有積極意義的直接投資。第三.國際稅收競爭客觀存在，國際稅制曰益趨同，許多國家在國內稅制設計中力圖避免股息性重復征稅已成為趨勢。第四，稅收法定原則要求征納雙方的權利義務在法律法規中應予以明確，而稅收抵免涉及征納雙方義務。

在國內稅法設計間接抵免稅制時，為保證我國權益.建議將適用對象限定為對下屬公司進行直接投資并取得股息所得的跨國母公司，持有股票必須擁有表決權，并積極參與下屬公司經營;最低股權比例初期叮適當提高，著力解決持股大戶市復證稅矛盾較突出的。

二、限額抵免法還是全額抵免法

稅收抵免叮分為全額抵免和限額抵免全額抵免可全額扣除境外已納稅額，計一征簡.但低稅的居住國政犧牲過大。限額抵免法，即抵免數額不得超過按照居住國稅法計算的應納稅額，該方法計征復雜，但居住國不會額外犧牲。國際上一般多采取限額抵免辦法，我國也采用采用限額抵免法。抵免限額是企業與個人允許抵免的最大限額。有人提出國際稅制趨同，各國普遍減稅，可以采用全額抵免。應該指出，在全額抵免法下，低稅國居民至高稅國投資，低稅國政府不僅得不到仟何稅收好處，從該居民國內所得中本應得到的稅收還會受到損害，納稅人投資高稅國所得越多，居住國損失越大;如果該居民只有境外所得，則該居住國無稅收所得，而還要從其他納稅人手上拿錢補償該納稅人二.因此，只要各國稅制依然存在差別，筆者認為就應該堅寸寺限額抵免。

同時，我國稅法中，還允許超限額結轉，即納稅人來源干境外所得在境外實際繳納的企業所得稅、個人所得稅稅款，低干按中國稅法規定計算的扣除限額的。可以從應納稅額巾據實扣除;超過扣除限額的，不得在本年度應納稅額中扣除，也不能作為費用.但可以在以后年度內從來源于該國的所得稅額扣除不超過限額的余額中補扣，期限最長不得超過5年。

三、份額限額抵免發還是綜合限額抵免法

限額抵免法分為分國限額法、綜合限額法。分國限額法，指居住國(國籍國)對跨國納稅人來源或存在于他國的收人或財產，分別不同國家逐一計算抵免限額并扣減允許抵免稅額。特點是對來源或存在于不同國家地區的收人區別對待。綜合限額法，即居住國(國籍國)對跨國納稅人來源或存在于各非居住國的所得或財產，加總求和，統一計算抵免限額并扣減允許抵免稅額。其特點是將來源或存在于不同國家地區的所得或財產當作一個整體，統一對待。采用分國限額法計征嚴謹，根據各個不同國家的具體情況來確定抵免限額和實際抵免額，更接近實際情況，能夠兼顧各方利益，許多國家選用該方法，我國也采用該法。

應注意的是，在我國，對于不能完全提供境外完稅憑證的某些內資企業，經國家稅務總局批準，也可以來取“定率抵扣”的方法，不區分免稅或非免稅項目，統一按境外應納稅所得額16.5%的比率計算抵扣稅額。因此，內資企業所得稅的稅收抵免有兩種方法，一般采用分國限額法。分國限額法的問題主要在于對納稅人逐國核算，納稅人涉及國別越多，計算越麻煩，因而有人建議采用綜合限額法，給予納稅人一定照顧以利于納稅人對夕卜投資。

筆者認為由于我國的投資環境客觀上有促進資本(特別是民營資本)外流機理，我國又是一個發展中國家，從合理性的角度來考慮，采用分國限額法，對居住國(國籍國)政府和跨國納稅人雙方的利益不偏不倚。

四、分國不分項還是分國又分項限額抵免法

由于我國內、外資企業所得稅法均采用綜合所得稅，所以內、外資企業所得稅納稅人適用的是分國不分項的抵免法;而個人所得稅采用分類所得稅，因而個人只能適用分國又分項的抵免法。

所謂分國不分項的抵免法，是指在計算企業來源于某國(地區)的境外所得稅款抵免限額時，可以把企業來源于該國(地區)的各類所得加總，一并計人分國限額法計算公式中的來源于某外國的所得額中。其抵扣額為:境內境外所得按中國稅法計算的應納稅額來源于某國(地區)的所得/境內境外所得總額〕。例如:我國某公司1998年度在我國境內經營取得應稅所得100萬元;A國分公司取得應稅所得(按中國稅法口徑計算)50萬元，稅率40%，還取得特許權使用費50萬元，預提所得稅率30%;B國分公司(按中國稅法口徑計算)取得利息70萬元，租金收人30萬元，稅率20%。計算步驟如下:應該注意的是，境外所得回國計算應納稅額時，應稅所得按中國稅法口徑計算;在計算上述公式中“境內境外所得按中國稅法計算的應納稅額”時稅率應按33%的法定稅率計算，而不能使用其他優惠稅率。所謂分國又分項的抵免法，指計算某一國的稅收抵免限額時，區別來自不同的國家或地區和不同的應稅項目，依照稅法規定的費用減除標準和適用稅率計算應納稅額;同一國家或地區內不同項目的應納稅額之和，為該國家或地區的抵免限額。例如我國某居民在A國取得特許權使用費8000元，已在A國繳納1272元稅金;在B國取得稿酬所得300()元，已在B國繳納所得稅3$5元;境內無所得。計算如下:當然，隨著稅制改革，如果企業所得稅與個人所得稅在選型上有所變換，分國限額法的分類必將做轉換，例如個人所得稅大家比較贊同由現行的分類所得稅變為分類綜合所得稅，那么選型上恐怕采用分國不分項更妥當。

五、外國虧損的處理

任何以稅收抵免來消除國際重復征稅的國家均會面對如何處理居民(公民)納稅外國虧損這一問題。這一問題處理不恰當，可能對居住國(國籍國)造成意外損失。例如，在同一納稅年度，某國居民境外虧損100，境內所得100，如允許外國虧損沖抵本國所得，則應納稅額為100第二年，境外所得100,境內所得100，境內外稅率均為30%，抵免后該居民向居住國應納稅額為30萬元。連續來看，居住國境內200萬元所得才繳納30萬元，境外所得未繳納稅款。

有鑒于此，我國稅法規定:企業境外業務之間的盈虧可以相互彌補，但企業境內外之間的盈虧不得彌補。針對這一規定，筆者認為應進一步補充完善。首先，應明確“企業境外業務之間的盈虧可以相互彌補”的適用情況。其次應明確是否允許外國所得虧損年度結轉，并明確納稅人抵免額、應納稅額的大小。