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內容提要：本文以世界銀行《全球營商環境報告》為論述起點，從新公共管理理論出發，分析了各國政府優化營商環境的制度原因，闡述了新公共管理理論下的稅務營商環境建設動機，并在分析我國稅務營商環境的現狀與不足的基礎上，從稅制變革、行政管理、納稅服務等方面提出建議。

關鍵詞：新公共管理；營商環境；稅務管理

世界銀行的《全球營商環境報告》報告得到世界各國政府、投資者的高度關注，已成為政府改善投資環境、市場主體選擇投資場所的一項重要參考指標。如何正確看待該報告，從中吸取有益的改革信息，是經濟學界值得探討的一個問題。該報告主要涵蓋兩個方面的內容：一方面，反映監管過程的復雜程度和費用支出；另一方面，反映法制保障程度。《全球營商環境報告（2018年版）》的營商難易程度排名涵蓋了開辦企業、辦理施工許可證、獲得電力、登記財產、獲得信貸、保護中小投資者、納稅、跨境貿易、執行合同和辦理破產等10個領域。該報告應用量化的指數分析不同時間下190個經濟體的商業監管法規和產權保護制度。作為世界銀行營商環境報告的配套報告，普華永道聯合世界銀行，共同了《世界納稅指數（2018年版）》，通過“納稅次數”“納稅時間”“總稅率和社會繳納費率”“稅后流程”四項關鍵指標評估190個經濟體的中型私營企業的稅務營商環境。納稅次數反映樣本公司支付所有稅費的次數。如果實行全面的電子申報和稅款繳納服務，即使全年的納稅申報和稅款繳納非常頻繁，也視為一次。納稅時間衡量樣本公司在企業所得稅、增值稅、勞動力稅費（包括個人所得稅和社保、公積金）三種主要類型稅費的準備、申報、繳納上花費的時間。總稅率和社會繳納費率衡量樣本公司負擔的全部稅費占其商業利潤的份額。分子包括企業所得稅、企業負擔的社保和公積金、土地增值稅、房地產稅等，不包括公司代扣的個人所得稅、可轉嫁的增值稅等。分母是稅前凈利潤。稅后流程衡量企業在納稅申報之后發生的增值稅退稅時間、所得稅補充申報時間等。本文從新公共管理理論出發，分析《全球營商環境報告》的制度背景，并立足我國稅務營商環境的實際提出改革建議。

一、新公共管理理論的發展與政府監管路徑演變

自二十世紀七十年代以來，主要市場經濟國家紛紛開啟新一輪行政改革運動。這場改革運動的理論基礎是以公共選擇為核心的新公共管理理論。西方國家稅務管理部門作為行政管理的一個重要部門，理所當然地參與進來，也掀起了一股通過優質服務和稅收激勵來保護納稅人權利的新思潮并影響至今。世界銀行每年的營商環境指標排名，事實上就是新公共管理理論在政府實踐中的數字化體現。

（一）傳統公共管理語境下的營商環境危機

傳統公共管理體系重視政府在市場中的主體作用，正如馬斯格雷夫所認為，預算程序這只“看得見的手”與市場這只“看不見的手”相比并不顯得更不“自然”。①這兩種模式對于社會秩序是必不可少而且是相互補充的。在傳統公共管理理論的指引下，凱恩斯主義統治西方世界，政府對社會經濟生活實行全面干預，各國的經濟迅速地由二戰后的凋敝狀態走向全面繁榮。但是，滯脹問題隨之出現，1973年石油危機之后，更是以巨額的預算赤字甚至財政危機的形式表現出來。各國政府對經濟的全面干預，使得機構不斷膨脹，肢端末節越來越多，指揮漸漸失靈。在這樣的背景下，公共選擇理論隨之誕生，學者們開始思考政府服務的限度和邊界問題。與傳統公共管理理論相同，新公共管理理論一樣認為必須建立合法的治理框架，為財產和契約提供保護。而國家就是這樣的一個社會性治理機構，為市場主體提供法律保護。但是傳統公共管理理論在某種程度上超越了國家的保護職能，認為政府不僅可以進入生產性領域，也可以居高臨下地介入最終產品的轉移性支付。這樣，公共產品的概念變得模糊了，難以判斷競爭性與非競爭性。這正是《全球營商環境報告》改革監管與法制保障兩大項內容的理論基礎。

我國改革開放之后，經濟快車的動力主要是投資、出口、消費三駕馬車。長期以來，政府主導的投資、各類財政補貼支持下的出口、房地產市場的社會消費等等，推動了經濟的高速增長，為經濟和社會建設積累了資金。但是由此引發的問題，例如經濟規律的扭曲、民營經濟增長乏力等，已經得到高層的重視。黨的報告指出：“我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，正處在轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期，建設現代化經濟體系是跨越關口的迫切要求和我國發展的戰略目標。”在這樣的時代背景下，我們必須重新定位政府監管的范圍與權限，簡化監管程序，降低市場主體的遵從成本，將更多的力量凝聚到為市場主體提供公平穩定的法律保障上來。從這個意義上講，《全球營商環境報告》的指標設計是符合我國行政管理體制的發展方向的。

（二）新公共管理理論對政府監管模式的創新推動

1.新公共管理理論適應了經濟全球化的壓力，推動政府提升服務的質量和效率。政府能力的提升成為在國家綜合實力的競爭中占據優勢的主導要素。為了在促進經濟發展、提高本國福利的競爭中提出更好的戰略和戰術，靈活應對變化的市場環境和多樣化的利益訴求，政府應當具有更高的效能和更強的創新能力。時代背景促成了西方各國政府重視新公共管理理論，積極推行公共行政改革。

2.新公共管理理論適應了新技術新市場的形成，推動政府改變行政管理模式。以互聯網為代表的信息技術，深刻地改變著人們的生活方式，改變著社會的運行方式，同樣，也極大地改變了行政管理模式。信息互通交流的成本迅速降低，單方控制信息的成本迅速上升。新技術的發展更加便利于公眾對公共管理的參與，迫使政府改變運行方式，不斷提高服務水平，建設透明、高效的行政管理模式。

3.新公共管理理論借鑒了私營部門的成功經驗，推動政府關注成本效益，營造內部競爭環境。私營部門適應新技術的發展，普遍推行扁平化改革，使得企業具有更有效的管理和更強的競爭能力。私營部門的改革成效，與政府部門的落后官僚體制形成強烈對比，對政府形成巨大壓力，推動著公共部門改變架構模式，趨向扁平化管理。

二、新公共管理理論下的稅務營商環境構建

新公共管理理論與優化稅務營商環境有著良好的契合點，可以運用新公共管理的理念、戰略和戰術對稅收職能、征管流程、納稅服務等進行再造。

（一）市場中性理念下的稅收職能優化

傳統的稅收理論認為，稅收具有籌集財政收入的職能、調節社會經濟生活的職能、監督社會經濟生活的職能。新公共管理理論強調政府在市場中的掌舵者作用，反對其在市場中的劃槳者作用。這就要求稅收在市場經濟中盡量保持中性地位，不因稅制的設計而影響市場主體的選擇，避免產生稅收超額負擔。在組織收入上，要科學合理地參與社會產品的分配，將課稅對象更多地定位于經濟體的最終所得，適當降低流轉環節稅收負擔，減輕經濟體的生產資金壓力。在宏觀調控上，適度淡化稅收的調控職責，不要賦予稅收過多的行政職能而犧牲稅制的科學性，把更多的職能還給市場本身。在監督經濟上，淡化監管調控職能，讓稅收數據真實反映市場運行狀態，讓稅收數據真正發揮經濟晴雨表的作用。

（二）將政府視為“經濟人”理念下的征管流程再造

稅收管理是公共管理的一部分。新公共管理理論將政府視為“經濟人”，與市場主體一樣，追求自身效用最大化。征納雙方都追求自身效用的最大化，但各自的目標函數不同。稅務機關的目標函數是稅款的足額征收，納稅人的自覺遵從。納稅人一方面是公共產品的享用者，另一方面也是購買者，對全社會的稅收總額有增加的需求，對自身的納稅額有減少的欲望。所以征納雙方要在一種矛盾的邏輯狀態下尋求平衡。雖然稅收征管流程有各種表達方式，但仍然可以簡單有效地將其分為征、管、查等環節。在這三個主要環節上，新公共管理理論都為我們提供了優化思路。征收環節的納稅服務外包、管理環節的專業化管理、檢查環節的隨機選擇等等，都是有益的嘗試。

（三）顧客導向理念下的納稅服務保障

新公共管理理論吸收私營部門的經驗，將政府與公眾之間的關系比擬為企業與顧客的關系，以追求顧客滿意為基本目標。稅收管理部門提供的公共產品，是稅收行政管理，是稅務行政服務。納稅人繳納稅收作為一種價格支付，接受政府相關部門的公共產品服務，稅收服務也是其中之一。這種基于顧客導向的理念，有利于構建平等的征納關系，有利于稅務人員正確解讀自身職責，促使征納雙方共同遵守稅法，維護良好的法律關系。

三、我國稅務營商環境的現狀與優化路徑

在當前經濟全球化的背景下，投資者對監管環境同質化、穩定性的需求越來越高，《全球營商環境報告》的指標具有一定科學性，值得我們認真分析借鑒。

（一）借鑒《全球營商環境報告》，突破關鍵環節優化稅務營商環境

從納稅指標上分析，2014～2018年，我國稅務營商環境呈現幾個特點：一是納稅次數沒有變化；二是稅負指標基本沒有變化；三是稅后流程指標略有向好；四是納稅時間大幅縮減。

1.梳理稅收職能作用，設計更加簡潔的稅種構成，從稅制設計上降低企業負擔。（1）深度推進減稅計劃，進一步簡政放權，助推我國經濟新一輪發展。在當前全球新一輪減稅浪潮中，我國作為世界第二大經濟體，應當抓住這一有利時機，與發達國家同步行動，繼續中央既定的減稅計劃，不斷讓利于民。要實現更大幅度的減稅，還需要改進社會管理水平，進一步簡政放權，實現小政府大市場。（2）建立以所得稅為核心的稅制結構，增強稅收與經濟的協調性。所得稅作為一種先進的稅收制度，為世界多數發達國家所倚重。目前，我國一是經濟發展舉世矚目，躋身世界第二大經濟體，為國家提供了充足的稅源；二是信息技術日新月異，金稅三期工程成功上線，稅收征管水平已是今非昔比；三是企業的稅收遵從度不斷提高，自覺納稅意識深入人心，企業簿記水平得到普遍提升。因此，應當慮逐步建立以所得稅為主體、增值稅為輔助的稅制體系，不斷提高所得稅在稅收收入中的比重，充分發揮所得稅自動穩定器的功能。（3）進一步降低稅率，通過降低稅率、擴大稅基，讓經濟主體在寬松、公平的稅收環境中運行發展。稅收負擔高低直接影響企業的再投資能力，影響企業的國際競爭能力。拉弗曲線也證明，稅率過高將導致稅收下降。與其他發達國家相比，我國的所得稅稅率、增值稅稅率，均存在進一步下調的空間。（4）簡潔稅制，縮小甚至逐步取消各類稅收優惠。稅務營商環境的優化，既要有所為，也要有所不為。就是不僅要降低稅率、優化服務，也要逐步減少甚至最終取消各類稅收優惠或者財政補貼，避免優惠政策引導資金和其他資源競相流入特定領域，從而影響國家經濟政策的穩定性和權威性。

2.調整社保基金收入渠道，降低企業負擔。社保基金的征收，在一定程度上具有所得稅性質，是對最終收入分配的干預。目前我國企業普遍反映社保規費負擔太高。在市場經濟中，企業獲得的利潤在繳納企業所得稅之后，最終要以股息紅利或者清算所得的方式歸屬于股東。因此，企業所得稅與個人所得稅實際上的最終負擔者都是自然人。在我國，國有企業在經濟中占據主體地位，從所有制上看，國有企業的股權屬于國家，國家主權在民，國有企業在理論上屬于全體國民持股。特殊的身份地位，讓國有企業的稅后利潤不能再次在自然人中間進行分配，整個經濟體中就產生了一塊巨大的價值，但該部分價值又不能在社保基金中發揮作用。因此，應當調整社保基金的資金來源，更多地從中央和地方國有企業的稅后利潤中提取社保基金。

3.借鑒私營部門的經驗，引入市場競爭機制，構建納稅服務社會化體系。國家稅務總局推行的績效管理和內控監督平臺即是對私營部門管理經驗的吸收，未來應繼續完善。納稅服務與政府其他部門的服務一樣，依據法律而實施，具有壟斷性質，缺乏市場競爭的壓力。因此，我國可以借鑒美國、日本等發達國家的先進經驗，在納稅服務方面更多地借助于社會中介機構的力量，引入市場機制，構建以稅務機關為基礎、鼓勵社會中介積極參與的納稅服務體系。在確保公共產品免費提供的基礎上，發揮市場主體的有益補充作用，并且形成質量上的激勵競爭態勢。

（二）客觀看待世界銀行指標，構建適應國情的科學評價體系

1.《全球營商環境報告》在全球背景下的科學

性毋庸置疑，但是考慮到我國國情，并非完全客觀。（1）《全球營商環境報告》的樣本數太少，在各個經濟體基本上選擇一個城市取樣。對中國這樣的大型經濟體，則選擇了北京、上海兩個城市，各占45%和55%的比例。實際上，我國經濟和文化的南北差異、東西差異都很大，兩個城市的數據并不能代表整個國家。（2）世界銀行調查對象有局限性。世界銀行主要是向外資企業、律師事務所、四大會計師事務所、咨詢公司采集數據，企業的代表性不足。（3）《全球營商環境報告》中的稅收部分，立足于發達國家的稅制體系，沒有增值稅的國家則在出口退稅時間方面天生占優，對于我國這樣的國家則不利。（4）沒有顧及一些非典型性但是卻有重要影響的市場主體，沒有考慮到不同文化下的企業家經驗等。

2.構建適應國情的科學評價體系。為更加科學地評價我國的營商環境，特別是稅務營商環境，我們有必要建立一套適應我國國情、更加豐富詳盡科學合理的評價體系，在《全球營商環境報告》之外，為全球投資者提供一份更加契合實際的投資參考，也借此推動國內稅制體系、征管模式、服務質量的科學化、法制化。

首先，應立即著手中國稅務營商環境評價指標體系建設。作為一個發展迅速、潛力巨大的市場，我國在國際商務體系中具有不容忽視的地位，被眾多國際投資者密切關注。我們完全有必要建立符合我國國情的營商環境以及稅務營商環境評價體系，為國際投資者提供最具本土信息、最客觀全面的參考資料。其次，更加關注政府在稅種完善上的努力。稅務營商環境指標體系要更多考慮地區的稅制結構，世界銀行報告的指標體系天然地有利于以所得稅為主體稅種的國家，實行增值稅的國家將因此而失分。我國實行的是以增值稅和所得稅為主體的雙主體稅制體系，在建立我國的評價體系時，要客觀體現增值稅的內容、體現營改增的減稅成果、體現我國在完善增值稅制度上的努力。

再次，更加關注樣本選擇的科學性。世界銀行報告選取的中國城市只有北京和上海，有限的兩個城市很難體現我國這樣一個幅員遼闊、經濟發展不平衡國家的全貌。因此，如何選取更多的城市、地區，建立稅務營商環境評價樣本庫，決定了中國稅務營商環境評價指標體系的參考價值。

最后，更加關注年度間指標值的變化。世界銀行報告只是對本年度的指標值進行評分，沒有考慮各個國家和地區的指標值變化。因此，我們可以考慮將指標變化的幅度列為評價因素，適當增加權重，讓更多的投資者看到我國政府的努力與誠意。

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作者:王志榮 單位:國家稅務總局福建省稅務局