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商業銀行是以貨幣為經營對象，以資金融通為基本業務范疇的經濟實體。與其他企業相比，商業銀行的會計處理方法和財務報表的編制、披露，都有其特殊的一面。在經濟全球化的趨勢下，在我國市場經濟建設進一步深入的進程中，商業銀行以上市作為其疏通資本補充渠道，完善經營管理機制，增強抗風險能力的基本手段，已經逐步得到各方的認可。因此，有必要對商業銀行會計選擇行為的特點做一個較為系統的分析，以滿足投資者、監管部門等各利益關系人的需要，并進而從整體上規范我國商業銀行的經營管理行為。應該特別強調的是，由于經濟事項和會計自身的不確定性，在一定可選擇空間下的會計選擇行為是客觀存在的，甚至是必要的。因此，本文的討論都是在合法、合規或者合理的前提下，對商業銀行會計選擇行為進行分析。

一、商業銀行會計選擇行為的動機分析

會計學界對企業會計選擇行為的研究，已經有相當長的時間，特別是實證會計的研究方法被引入以后，得到了很多富有啟發意義的結論。瓦茨和齊默爾曼通過總結實證會計研究成果，將影響企業會計選擇因素概括為三類，即獎酬計劃(Bonusplan)、債務契約(DebtCovenant)和政治成本(PoliticalCost)。他們認為，企業經理人員的個人收益一般是與企業的經營情況，特別是盈利等會計指標緊密聯系的，因而管理當局具有通過會計選擇來影響會計利潤的動機；負債經營被普遍地認為是企業理財的基本手段，甚至是管理當局開拓進取精神的體現，而債權人為維護自身的利益，往往會在債務契約中加上許多限制性條款，為此，企業管理當局具有通過會計選擇行為來美化財務狀況以滿足債務契約的動機；另一方面，政府及監管機構出于控制經濟資源、分享經濟收益、穩定市場秩序等考慮，會通過稅收、收費、管制等手段對企業施加影響，促使企業管理層或者游說政府，使其采取有利于自己的政策措施，或者通過一定的選擇行為來迎合政府的監管。上述這種框架對于我們分析商業銀行的會計選擇行為具有很大的借鑒意義，它因此構成下文展開分析的基礎。

我們同時要看到，商業銀行的經營管理還有其特殊性。主要表現在，(1)商業銀行以吸收的存款為其資金運用的主要來源，其資產負債率普遍較高；(2)高負債率的同時，商業銀行的資本金也十分龐大，股東數量多且相對分散，大股東往往持有較小的比例就能控股；(3)債權人(主要是存款人)數量巨大且極為分散，除了確保支付、到期還本付息外，債務契約對商業銀行的約束力普遍很小；(4)資金融通的信用基礎條件不平衡，導致商業銀行的大量貸款可能成為賬面上的“死賬”，資產的質量狀況將直接影響銀行的未來盈利和發展；(5)金融業務創新層出不窮，商業銀行會計即要應付原本就不確定的經濟事項，又要面對不斷創新的新業務，大大提高了商業銀行會計的不確定性，為會計選擇開辟了廣闊空間；(6)作為現代經濟核心的金融業，特別是商業銀行，防范風險和加強監控成為政府監管的重要內容，同時，商業銀行一旦上市，證監會也隨之成為商業銀行的監管部門，多頭共管成為商業銀行經營管理的重要特征；(7)與企業會計不同，商業銀行會計在銀行業務中屬于一種基礎的事務性工作，重復性高，憑證成千上萬且表現為單式的記賬形式，會計與財務相對分離，年度審計僅僅面對財務資料，許多審計程序難以全面展開；(8)“一級法人，分級管理”的經營管理體制，造成商業銀行的財務管理具有集團財務的特征，內部的人問題比較突出，由總行集中披露的財務信息具有很強的概括性和淹沒性。

商業銀行經營管理的特點決定了其相應的會計選擇動機具有兩個鮮明特征：一是債務契約的約束力較小，二是應付各方監管的壓力很大。此時，為了謀求個人優化的經濟效用，下述動機便成為商業銀行管理當局會計選擇行為的根本出發點：

1、擴張資產規模。高負債意味著高風險，而規模大往往被認為抗風險能力強，因此，千方百計擴張資產規模成為商業銀行的強烈追求。同時，商業銀行經營的特點(如在信用基礎上的存貸款擴張效應)，也給商業銀行擴張資產規模創造了條件；

2、平衡利潤收益。高風險是商業銀行經營的重要特征，與之對應，人們通常把經營是否穩健，作為衡量商業銀行成功與否的一個標準。這樣，避免會計年度的收益水平劇烈波動，平衡各期的利潤收益便成為商業銀行會計選擇的動機之一；

3、迎合“達標”要求。央行、財政、稅務、證監會以及各級政府等機構的“齊抓共管”，給商業銀行(特別是上市銀行)的經營管理以很大的壓力，有關資本充足率、資產流動性、資產構成比例、貸款集中度以及資產收益率、收益費用率等等指標，都構成商業銀行實施一定選擇行為的目標；

4、籌劃稅收水平。目前國內的商業銀行不存在偷逃稅收的動機，但是現行的稅收政策對商業銀行的影響還是客觀存在的，主要體現在所得稅、營業稅等稅收會顯著影響銀行的現金支出。同時所得稅的納稅調整對商業銀行業務開拓等費用支出有很大的約束。為了既不影響業務，又盡可能平衡現金流量，商業銀行往往會對稅收進行籌劃，從而對相應的會計處理方法加以選擇；

5、優化不良資產狀況。不良資產的形成對于商業銀行而言，是不可能完全避免的，而資產的質量狀況對于商業銀行的整體形象以及未來的融資、發展和盈利狀況都有至關重要的影響。同時，不良資產的不同管理方法，會導致應收項目、呆賬準備和壞賬準備等項目面目全非，從而直接影響資產規模和當期收益，所以，通過一定的會計選擇行為來對不良資產的狀況施加影響，也構成商業銀行會計選擇的重要動機。

另外，出于維持其從證券市場融資能力的考慮，商業銀行上市以后，會特別關注證券監管機構有關上市公司增發股票或者配股資格的條款，從而形成維護融資能力,甚至上市資格的會計選擇動機。

二、商業銀行會計選擇行為的策略分析

在上述動機的驅使下，為達到一定的目的，商業銀行在實際工作中，會采取相應的策略以使財務資料符合特定的要求。應該看到，在目前沒有銀行業統一會計準則(只有1993年實施的比較寬泛的金融保險業財務制度和金融企業會計制度)的前提下，同時考慮到經濟事項的不確定性以及銀行業務的特殊性，一定的會計選擇策略是十分必要的，通常的做法基本上也是合法、合規或者合理的。通過分析國內外商業銀行各種公開的財務資料，本文將商業銀行會計選擇行為的一般策略總結為以下10個方面：

1、存、貸款管理策略。商業銀行的存貸款規模一般都有這樣一個規律，即臨近會計期末的數字會陡然上升，這樣會使報告期的資產規模相應擴大。欲做到這一點，在存款方面，可以臨時拉來大額短期的存款賬戶，或者從同業機構、行甚至央行拉來臨時存款；在貸款方面，可以臨時鼓勵批發客戶大規模借款，銀行再從其他渠道融資。資產負債表兩邊同時加大的后果，就是總資產規模的放大；

2、遞延資產管理策略。資產負債表中的遞延資產項目一直是一個有爭議的項目，但在商業銀行的賬戶中，它又確實不可或缺。現行的財務制度規定，遞延資產指“應當在以后年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產的改良支出等”，這個靈活籠統的定義，給遞延資產賬戶在實際應用中很大的選擇余地。當需要控制當期費用支出時，往往把其掛入遞延項目以便分期攤銷，這樣即可增加盈余，又可增加資產額，而且有時還可以達到降低固定資產的數值，在一定程度上增加流動性的目的；

3、投資類項目管理策略。應該說，在分業經營的模式下，國內商業銀行的投資渠道是相當狹窄的。但即便如此，對長期投資和短期投資的不同確認方法，由于它可能導致不同的投資收益計量模式，并影響年度會計收益，因而成為會計選擇的重要策略之一。現行的《企業會計準則—投資》中，將短期投資定義為“能夠隨時變現并且持有時間不準備超過一年的投資”，長期投資則指“短期投資以外的投資”。對于企業而言，在主業突出的情況下，長、短期投資的目的比較好確定，但對于商業銀行而言，其持有的債券可以方便地到同業市場上變現，所以這個持有“是否準備超過一年”的界限便相當靈活。事實上，美國商業銀行業也一度存在這種情況。為此，美國財務會計準則委員會(FASB)特定出臺了第115號準則(即《對債務和權益證券的特定投資》，1993年5月公布)，要求銀行將持有的證券劃分為三大類：持有到期(Held－to－Maturity)、隨時準備出售(Available－for－Sale)和交易證券。這種管理方法，對我們完善銀行業會計準則有一定的啟發意義；

4、應計項目管理策略。應計項目主要包括應收賬款、其他應收款、應付賬款、其他應付款等。這些項目不僅對銀行業，即便對所有的企業來說，都是會計選擇行為實施的重點。但是，對于商業銀行而言，它具有更特殊的意義。這主要是因為應計項目的金額大小與不良資產的管理方法密切相關。泛而言之，它不僅與商業銀行自身有關，還和國家的稅收政策和金融監管理念密切相關。有些貸款，明明已經無法收回，不符合資產的定義了，但是它仍被掛在賬上，其利息還依然作為應收項目計入當期損益；然而，收緊應收利息的確認標準，又會大大降低國家的財政收入。問題的微秒性就出現了。同時，其他應收、應付項目，也經常成為掛賬的操作對象，以便調整費用水平，管理盈余狀況；

5、費用項目管理策略。財大氣粗，是商業銀行給別人的普遍印象。但是，國家的稅收政策對銀行的費用支出有很大的約束力。對于新興的股份制商業銀行而言，追求利潤最大化的觀念已經初步樹立起來，銀行內部特別是總、分行等上級機構對下級分支機構的費用約束也逐步強硬起來。在這種情況下，業務開拓、改善福利的費用支出和來自各方面的制約之間的矛盾，促使商業銀行(包括各級分支機構)對費用項目的管理極盡能事，花樣繁多，比如將本應計入業務招待費的支出計入其他費用科目等等。這些做法，只要賬務上沒有問題，事后很難核查出來，因而在表面上看來是沒有什么問題的；

6、準備金項目管理策略。由于商業銀行高風險性的行業特點，使得商業銀行的準備金項目比一般的企業要多一些，主要有壞賬準備金、呆賬準備金和投資風險準備金，以及稅后的特別撥備。在實行貸款五類分析管理的銀行，還存在依據不同的貸款類別分別計提的呆賬準備金。與此同時，不良資產確認標準的差異、壞賬確認標準的差異等也會導致準備金項目的財務表現大相徑庭。準備金的大小直接影響當期的營業利潤。由于它還對應收項目、貸款數量等資產項目產生抵減效應，所以少提準備金還可以在一定程度上虛增資產值。在這種效應影響下而存在的提與不提以及提多提少等的主觀選擇，使得商業銀行準備金項目的管理，比之一般的企業要復雜得多；

7、表外項目管理策略。表外科目是商業銀行會計所特有的一類會計科目。按照《金融企業會計制度》的規定，“或有資產、或有負債應在表外科目核算”。同時指出，“對業務上使用的重要憑證或尚未起用的有價證券，金融企業也應設置表外科目進行登記，企業可視情況進行復式或單式記賬”。在實際工作中，商業銀行一般根據各自的實際情況設置表外科目，主要有再貼現、轉貼現、應付承兌匯票、應收未收利息等科目。表外科目核算的項目不進入會計報表予以披露。因此，在表內科目與表外科目結轉的時候，進行一定的選擇處理就會對財務報表的資產或者利潤產生較大的影響。此外，值得注意的是，按照《企業會計準則—或有事項》的規定，或有資產一般不予以確認，且不應在會計報表附注中披露。這樣，商業銀行假如把本應列入表外核算的或有資產轉入了表內，其財務報表的可比性和真實性就值得懷疑，穩健的銀行經營作風也可能招致損害；

8、一次性交易事項的管理策略。這是一種臨時性的交易項目，它通過對銀行所擁有或控制的資產進行一次性的處理，來對利潤進行管理。可用于一次性交易的資產主要有固定資產(包括分支機構資產)、抵押資產、抵債資產或者通過債務重組得到的資產等等。這些資產在變現的過程中，由于市場價值(公允價值)確認的不確定性，容易產生臨時性的大額收益，從而對當期盈利進行調整。有時，也存在這樣一種情況，即在業務發生的當時可能是虧損的事項，在一定時間后卻產生巨額的利潤。美國銀行業歷史上非常著名的Lockheed公司債務重組案就是這樣的一個經典案例。但此類事項都有一個共同的特點，即交易只進行一次，對企業業績的影響也是一次性的，并不能形成持續的現金流量；

9、會計科目管理策略。對于商業銀行的會計工作，雖然有1993年頒布實施的《金融企業會計制度》和《金融保險企業財務制度》等相對統一但寬泛的制度規范，但由于金融業務的創新特點，各商業銀行總行一般都會根據自身的經營情況制訂其各自的會計科目。不僅如此，使用中的會計科目也是處于不斷地更正變化之中。這樣，就存在著會計科目的設計、啟用或停用是否及時合理、新的會計科目是否及時在報表中加以反映、已停用的會計科目是否已經被報表剔除以及會計科目在報表上的歸屬和披露是否合理等一系列問題。在此過程中，不免存在著特定的動機和利益趨向；

10、會計政策變更策略。這是對商業銀行原來采用的會計處理方法、會計程序或者會計估計進行變更的一類策略，如改變壞賬和呆賬確認的標準、改變壞賬準備的計提標準、改變固定資產的折舊管理方法等。這種策略，只要在合法的原則下，不僅是商業銀行，而且是大多數企業都可能采用的策略。但應該注意的是，由于現行的規范對此類行為的管理要求相對明確，使得變更會計政策后的財務影響能夠比較方便的在財務報表上得到。因此，問題的關鍵便落到了為什么要變更會計政策以及變更會計政策采用何種損益調整方法這兩點上來了。

此外，從國外的實踐來看，還存在著對權益類資本的來源進行管理的策略，如發行優先股來提高凈收益和資產回報率。隨著加入WTO的臨近、資本市場的發展和銀行業改革的深入，相信國內商業銀行對權益類資本來源進行管理的策略也會逐漸被推廣。

三、規范商業銀行會計選擇行為的幾點建議

雖然商業銀行的會計選擇行為從各自的主體角度來說，是合法合理的，但是從提高商業銀行財務報表的可比性來說，必須規范商業銀行的會計選擇行為，堅持以加強可比性基礎上的適度靈活為會計選擇的管理目標。同時，面對商業銀行上市的潮流，以及加入WTO的競爭壓力，從利于證券市場健康發展和增強國內商業銀行競爭實力的層面來看，規范商業銀行的會計選擇行為也是十分迫切的現實要求。為此，本文認為可以從這樣幾個方面來開展工作：

1、重視并加快銀行業會計準則的建設進程。有法可依、有章可循是規范會計選擇行為的基礎。從美國會計準則發展的經驗來看，雖然沒有單獨的銀行業會計準則，但FASB一般會制訂特定的準則專門用于商業銀行的會計處理。在我國由于商業銀行的行業特殊性，銀行業會計準則的制訂工作可以考慮由財政部、中國人民銀行以及其他商業銀行的人士共同參與，并廣泛征求銀行會計與財務工作從業人員的意見。保證會計準則的權威性與代表性，正是FASB取得成功的經驗之一。此外，鑒于金融業創新的特點，銀行業會計準則的制訂和實施要注意貫徹及時性和適應性原則，即一方面要快速反應，及時推出新的會計準則，另一方面也要加強調研，適時修訂調整已頒布的會計準則；

2、加強上市商業銀行的年度審計工作。隨著商業銀行上市序幕的拉開，對上市商業銀行審計工作的質量要求越發顯得重要。現在的情況是，大多數注冊會計師對企業業務相對比較熟悉，而對銀行業務普遍比較陌生，難以確定審計的重點在那里，也難以有效開展特定的審計程序。在這種情況下，審計質量就很難得到保證，商業銀行管理當局針對外部審計的壓力也隨之減輕，致使會計選擇的隨意性加大。因此，有必要提高注冊會計師的執業素質，加強后續教育，重點加強對商業銀行業務和銀行業財務報表的學習，提高熟悉程度。同時，出臺和完善針對上市產業銀行業務特點的獨立審計準則，研究實施特定的審計程序，從整體上確保和提高對銀行類上市公司的審計質量，防范和化解金融風險。再有，證券監管機構也應針對商業銀行的特點，對上市商業銀行的信息披露制訂專門的規范，以突出重點，加強外部投資者的監督壓力；

3、堅決貫徹《會計法》，強化法人和機構負責人的法律責任。排除差錯和技術因素，任何一項主觀動機支配下的會計選擇行為都是管理當局意愿的體現。從此意義上說來，于2000年7月1日起實行的《會計法》抓到了問題的根本。但在商業銀行內部而言，由于分支機構繁多、地理位置遙遠，還存在著一個責任分解的委托授權問題。為此，應該督促各商業銀行做好《會計法》實施中的委托授權和責任分解工作，將雖不是法人的各級分支機構負責人的法律責任落到實處，從底層規范會計選擇行為，以避免由于會計資料和會計數據量繁雜而導致的淹沒效應；

4、多方配合，完善銀行業的監管環境。多頭共管是商業銀行業監管的一大特點。在此過程中，難免存在各監管方步調不一的情況。最典型的就是有關不良貸款準備金計提以及壞賬計提的問題，央行試圖積極推行貸款五級分類管理制度，但這涉及到相應的準備金計提問題，從而影響到稅收，形成了一定的矛盾。由于相應的配套政策難以跟進，使得這項有利于商業銀行資產管理的政策無法有效實施，從另一方面也給商業銀行的選擇行為以相對較大的空間，不利于規范商業銀行的會計選擇行為。類似的情況還較多。所以，要注意商業銀行各監管機構的協調，完善銀行業的監管環境，不要讓原本是力圖規范銀行行為的監管，反而成為其回旋的余地。

除此之外，仔細分析商業銀行的一些選擇行為，也不得不慨嘆其用心良苦。在銀行業分業經營的條件下，相對狹窄的經營空間制約了銀行的活動余地，迫使其采取單一的會計手段來加以調整。