一、與項目直接有關的設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位不屬于本審計機關管轄的，對上述單位取得項目資金的真實性、合法性進行調查，由于沒有審計管轄權，因此不管是需要追究有關人員責任的違法違紀案件線索，還是應當依法由其他有關部門糾正、處理處罰的事項，以及上述單位財務收支中違紀違規(guī)、少繳稅費等，只能是移送司法機關或紀檢監(jiān)察等機關和有關部門處理，對審計發(fā)現(xiàn)的多計工程價款等問題，也只能責令建設單位與設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位據(jù)實結算。審計機關不能單獨出具審計報告和作出審計處理處罰。

二、與項目直接有關的設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位屬于本審計機關管轄的，由于是否列入年度審計計劃，存在以下兩種情況：

1.沒有列入年度審計計劃。

上述與項目直接有關的設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位雖然屬于本審計機關管轄，但是由于沒有列入年度審計計劃，審計機關不能單獨出具審計報告和作出審計處理處罰。在沒有列入年度審計計劃時，其處理方式與沒有審計管轄權相同，只能是移送司法機關或紀檢監(jiān)察等機關和有關部門處理。

2.列入本審計機關年度審計計劃。

上述與項目直接有關的設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位既屬于本審計機關管轄，也列入年度審計計劃，由于審計組不同、審計時間不同，也存在兩種情況：

一、PDCA循環(huán)法概述

PDCA循環(huán)法是全面質量管理的科學有效方法，在企業(yè)生產經(jīng)營全面質量管理中，它將質量管理控制過程分為四個階段:Plan(計劃)階段，即根據(jù)要求分析現(xiàn)狀，制定審計計劃，提出審計目標;Do(實施)階段，即把制定的計劃認真執(zhí)行的過程;Check(檢查)階段，即對計劃實施的過程進行監(jiān)視和測量，確定是否達到預期的效果;Action(處理)階段，即實施的效果總結，把成功的經(jīng)驗進行總結并整理成標準，同時把本工作循環(huán)沒有解決的問題或出現(xiàn)的新問題，提交下一個工作循環(huán)去解決。這四個階段始終不間斷地進行，循環(huán)往復，故簡稱PDCA循環(huán)。PDCA循環(huán)法具有對質量全面管理、全部過程管理、由全員參加和全社會推動等特點。PDCA循環(huán)法同樣也適用于建設項目全過程審計質量管理，全過程審計質量PDCA循環(huán)管理由審計計劃制定、審計執(zhí)行、審計檢查和審計后評價處理四個階段組成，每個階段發(fā)揮著不同的功能，共同組成全過程審計質量管理完整的PDCA循環(huán)系統(tǒng)。

二、我國建設項目全過程審計質量管理現(xiàn)狀

雖然在審計質量管理方面取得了一些成績，積累了一定的經(jīng)驗，但在質量管理方面還存在以下問題:一是管理制度不健全;二是審計機構和審計人員素質良莠不齊;三是審計過程的檢查、監(jiān)督不到位;四是審計項目的質量評價體系缺失。這些因素都嚴重影響建設項目全過程審計質量。

三、建設項目全過程審計質量管理的PDCA循環(huán)

企業(yè)產品全面質量管理主要包括市場調查、產品設計、采購、制造、檢查、銷售、服務等主要環(huán)節(jié)。與此類似，建設項目全過程審計全面質量管理主要包括:立項調查，審計計劃;勘察、設計、監(jiān)理、采購、招標、施工、財務管理等實施過程審計;審計質量控制、監(jiān)督檢查;審計成果跟蹤，審計后評價等環(huán)節(jié)。與企業(yè)質量管理的各環(huán)節(jié)具有對應性。比如:企業(yè)產品質量管理的市場調查主要是了解用戶對產品質量的要求，建設項目全過程審計的審前調查主要是了解項目情況，制定審計質量控制計劃，工程審計過程中存在的難點和問題。建設項目全過程審計全面質量管理按照PDCA循環(huán)，審計立項調查、審計計劃屬于P階段，審前準備、現(xiàn)場實施、審計報告屬于D階段，審計質量檢查屬于C階段，審計成果跟蹤處理屬于A階段。建設項目全過程審計質量PDCA管理的四個階段如下:

摘要：內部審計質量管理是指內部審計機構為提高審計工作質量而制定和執(zhí)行的政策和程序合理規(guī)避內部審計風險，提高內部審計工作的效率和效益，是企業(yè)建立內部審計質量管理體系的重要目標本文以審計風險模型為基礎，深入分析審計風險模型與內部審計質量管理之間的關系，優(yōu)化審計風險模型，闡述了油田企業(yè)如何構建以審計風險模型為導向的內部審計質量管理體系

關鍵詞：內部審計;風險模型;風險管理;質量管理

一、風險模型導向型內部審計質量管理體系產生的背景

近年來，油田企業(yè)進行了一系列的管理創(chuàng)新和機制變革，油田發(fā)展的新形勢對內部審計質量提出了更高的要求，進一步加大了內部審計質量管理的難度本文認為：內部審計質量管理的目的不僅僅是規(guī)避內部審計風險，提高審計結論的可靠性，增強內部審計工作的管理和經(jīng)濟效益風險模型導向型內部審計質量管理體系的構建，很好的滿足了內部審計對可靠性、效率性、效益性三方面的要求，適應了油田企業(yè)發(fā)展的新形勢，是企業(yè)內部審計質量管理體系建設的必然選擇

二、風險模型導向型內部審計質量管理體系構建與實施的方案

1.優(yōu)化審計風險模型中國內部審計協(xié)會的《內部審計準則》將固有風險和控制風險修訂為重大差異和缺陷風險重大差異或缺陷風險被定義為被審計單位經(jīng)營活動及內部控制中存在重大差異或缺陷的可能性由此，審計風險模型變?yōu)椋簩徲嬶L險=重大差異和缺陷×檢查風險為便于分析評估審計風險模型各要素，我們需要確定與重大差異和缺陷風險和檢查風險對應的主要要素，進一步細化審計風險模型，以便制定對應的質量管理策略1.1重大差異和缺陷風險對應的主要要素年度審計計劃編制階段及具體審計項目實施階段均需事先考慮分析重大差異和缺陷風險年度審計計劃編制階段考慮重大差異和缺陷風險對應的主要要素，主要是為了確定合理的審計項目和合適的被審單位，提高審計資源的利用效率，充分發(fā)揮內部審計提高企業(yè)管理和經(jīng)濟效益的作用；具體審計項目實施階段考慮重大差異和缺陷風險對應的主要要素，主要是為了確定實質性測試的工作量，提高內部審計結果的可靠性1.1.1年度審計計劃編制階段考慮的主要因素（1）業(yè)務重要程度：在公司所處的地位、對于公司發(fā)展的影響程度、支出或交易所占的比重、涉及人員的數(shù)量（2）業(yè)務敏感程度：產生舞弊動機的程度、法律責任的大小、業(yè)務運作的公開程度、領導員工關心的程度（3）業(yè)務復雜程度：業(yè)務運作的難易程度、管理程序的信息化程度（4）審計情況：被審計的頻率、對審計的配合情況、對審計意見的落實情況1.1.2審計項目實施階段考慮的主要要素（1）控制環(huán)境：內部控制制度的建立情況、制度的遵循情況、管理風格的良好情況、管理人員的業(yè)務水平及工作質量（2）管理缺陷：管理存在缺陷的方面、發(fā)生舞弊的行為（3）監(jiān)管環(huán)境：業(yè)務流程的關聯(lián)制約情況、及時自我發(fā)現(xiàn)和解決存在問題的能力（4）經(jīng)營環(huán)境：管理體制的變化、業(yè)務處理方法的變化、重大人事的變化（5）同類業(yè)務以前審計情況：以前年度審計發(fā)現(xiàn)問題的數(shù)量1.2檢查風險對應的主要因素（1）審計人員的業(yè)務素質：審計人員業(yè)務技能的高低、審計人員的知識結構與被審項目的關聯(lián)性、審計成員構成的合理性（2）重大差異和缺陷風險的評估結果和可接受的總體審計風險水平（3）審計證據(jù)的可信程度（4）審計工作底稿和審計報告的規(guī)范程度（5）審計問題的溝通情況（6）審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況2.分析評估風險要素，全面建立內部審計質量管理體系2.1根據(jù)重大差異和缺陷風險評估情況提高年度審計計劃書的編制質量2.1.1風險評估方法為提高年度內部審計計劃書的編制質量，對其影響因素采取定性分析和定量評定相結合的方式進行分析評估根據(jù)每項風險要素所包含的內容，確定合理權重，每項要素分為高、中、低三個風險水平將各類要素風險水平與其權重相乘得出單項因素的風險分值，然后將單項因素風險分值相加，得出各類業(yè)務的重大差異和缺陷風險分值選出綜合風險水平排名靠前的項目，優(yōu)先安排，以此提高審計資源的利用效率，充分發(fā)揮內部審計提高企業(yè)管理效益和經(jīng)濟效益的作用2.1.2利用風險要素建立實施具體審計項目時的質量管理體系項目審計程序一般分為計劃階段、實施階段、報告階段為提高審計工作質量，審計人員要充分評估審計項目面臨的風險，分析風險對審計工作質量的影響程度，根據(jù)其影響程度，提前制定對應的內部審計質量管理措施和策略（1）準確評價被審單位重大差異和缺陷風險水平，提高內部審計的工作效率審計人員從控制環(huán)境、管理缺陷、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、同類業(yè)務以前審計情況等方面入手，運用調查問卷，實地走訪觀察，符合性測試等手段對被審單位的重大差異和缺陷風險水平進行評估風險評估辦法與編制年度審計計劃書時的風險評估方法一致，所不同的是，評估的風險水平越低，說明在實質性測試中可以減少實質性測試的工作量，以此達到提高審計工作效率的目的（2）制定與檢查風險有關的控制措施，提高審計結果的可靠性①合理配置審計人員在人員數(shù)量上，要確保審計組成員足額配置在人員構成上，要確保審計人員知識結構的多樣性和合理性對于專業(yè)性較強的審計項目，審計成員中應配備一定數(shù)量具有油田專業(yè)知識的人才②強化內部審計取證的質量管理內部審計取證是保證內部審計工作質量的關鍵對內部審計取證進行控制要做好以下幾點：加強對內部審計人員規(guī)范教育，提高內部審計人員的專業(yè)判斷和分析能力；規(guī)范取證的內容，有針對性地收集與審計事項相關的審計證據(jù)；確定合理的審計風險水平，根據(jù)可接受的審計風險水平確定審計證據(jù)數(shù)量；講究策略，規(guī)范取證的方法，杜絕虛假證據(jù)③加強內部審計工作底稿的質量管理一是審計工作底稿要做到觀點明確，條理清楚，用詞恰當，格式規(guī)范二是審計工作底稿要做到內容完整、真實、重點突出；三是切實實行審計底稿的復核制度，避免一個審計事項從開始調查到出具審計結論均有一人負責的情況發(fā)生；四是做好保密工作，限制內部審計機構以外的人員或部門未經(jīng)批準或授權而基礎工作底稿，防止被審單位根據(jù)審計工作底稿篡改基礎管理資料④做好審計問題溝通工作對于內部審計所發(fā)現(xiàn)的問題，審計人員要真誠的與被審計單位管理層溝通，允許相關職能部門從他們的專業(yè)角度提出不同看法，切忌隨意下結論⑤加強報告階段的質量管理一是在單位內部公布審計報告，增加審計成果的透明度，爭取管理層的重視與支持；二是規(guī)范審計報告格式，用詞應簡明、準確、清晰，定性適當，揭示問題要明確；三是審計報告的編制要嚴格程序，充分征求被審計單位的意見，內部審計機構負責人審核審計報告并出具審計意見或決定；四是明確審計報告的責任⑥做好審計后續(xù)階段的質量管理審計人員應追蹤審計結論的實施情況，對被審單位對審計建議的采納情況進行回訪檢查如果審計建議如期得到落實，說明內部審計質量得到了被審單位的認可如果審計建議沒有落實，審計人員要認真聽取被審單位的反饋意見，對管理建議落實中存在的問題，內部審計部門應及時反映給業(yè)務相關部門和上層管理者，請其協(xié)助落實此外，對于一些不切實際的審計建議，審計組成員應分析原因，以便于在實施下次審計項目時改進，逐步形成良性的內部審計質量促進機制

第一章總則

第一條為加強對政府投資項目的審計監(jiān)督，規(guī)范投資行為，提高投資效益，根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國審計法實施條例》、國家審計署《政府投資項目審計規(guī)定》（審投發(fā)［2012］173號）等有關法律、法規(guī)，結合本市實際，制定本辦法。

第二條本市行政區(qū)域范圍內政府投資項目的審計監(jiān)督，適用本辦法。

第三條本辦法所稱政府投資項目是指：

㈠財政預算安排的建設項目；

㈡納入財政預算管理的專項建設項目；

為深化審計監(jiān)督，推行審計全覆蓋，加強審計工作事中事后監(jiān)管，根據(jù)《中華人民國和國審計法》、《中華人民國和國審計法實施條例》和《XX市進一步簡政放權加快轉變政府職能工作方案》和《市政府關于深化行政審批制度改革加強事中事后監(jiān)管的意見》精神，結合我縣審計工作實際，現(xiàn)制定如下方案。

一、指導思想

以十八屆三中全會、十八屆四中全會精神為指導，加快轉變政府職能，充分發(fā)揮市場資源配置的決定性作用，構建與全縣經(jīng)濟社會發(fā)展要求相適應的審計監(jiān)督機制，強化對行政權力的制約監(jiān)督，完善信息共享平臺，強化部門協(xié)同聯(lián)動，全力助推行政審批層級一體化改革有序推進，為XX經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展營造良好的服務環(huán)境。

二、監(jiān)督原則

（一）依法有效。堅持依法行政原則，按照法律法規(guī)制訂監(jiān)督辦法和監(jiān)督細則，提升依法行政的能力和水平，確保依法監(jiān)督、規(guī)范監(jiān)督、有效監(jiān)督。

（二）責任明晰。依法依規(guī)認真梳理行政職權，公布權力清單，明確與權力相對應的監(jiān)督責任，全面履行審計監(jiān)督職能。

摘要：政府績效審計作為政府公共管理的重要內容和根本性措施，是適應科技發(fā)展、民主進程、經(jīng)濟全球化和國際競爭環(huán)境的政府管理方法的重大革新。

一、存在的問題

1.政府審計主要是真實性審計和合規(guī)性審計，且審計技術方法和手段落后。我國有關法規(guī)規(guī)定對國務院各部門、地方各級人民政府及其各部門、國有金融機構和企事業(yè)組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他單位的財政收支或財務收支的真實、合法和效率、效益進行審計監(jiān)督。但在審計實踐中，我國的政府審計機關主要是開展真實性審計和合規(guī)性審計，其他諸如經(jīng)濟責任審計主要是離任審計.缺乏事中、事前監(jiān)督，政府采購審計、預算執(zhí)行審計的開展時間很短。審計技術方法方面，還停留在詳細審計階段，特別是基層審計機關更是如此。政府績效審計的審計領域廣泛、審計內容復雜且多變、審計方法靈活多樣、審計工作量大，詳細審計幾乎不能滿足政府績效審計工作的要求。現(xiàn)有政府審計經(jīng)驗的積累不利于政府績效審計工作的開展。

2.政府審計主要是采用手工審計，“電子化”程度低或電子計算機利用程度低。為適應信息化發(fā)展的要求，目前我國正在利用計算機和網(wǎng)絡技術進行財政管理，即啟動“金財工程”，這是實現(xiàn)財政管理現(xiàn)代化，提高財政管理效率的必由之路，也是電子政務的重要內容。與之相適應，政府也在積極進行“金審工程’，實現(xiàn)審計工作.‘電子化”。但是據(jù)筆者了解，一方面政府審計機關特別是基層審計機關“電子化”程度低;

3.審計人員綜合素質不高，審計人員隊伍知識結構單一。審計工作能否得到加強，雖然受制于多種主客觀因素，但關鍵取決于實施審計工作的主體—廣大審計人員隊伍的素質。沒有一支訓練有素、結構合理的審計人員隊伍，就無法承擔新時期我國政府審計工作的艱巨任務。

4.審計結果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計的效能和作用。采取司法模式的國家，如法國、意大利、西班牙等國的政府審計機構具有判決權和制裁權，因此其審計結果具有極強的法律約束力。美國會計總署雖然沒有上述權力.但其審計報告要提交給國會，其作用通過國會間接實現(xiàn)，主要由兩條途徑:一是對不接受審計建議的被審計單位停止撥款。這與經(jīng)濟利益掛鉤，具有極強的約束力;二是召開聽證會，在聽證會上公開存在嚴重浪費或管理不善單位的審計報告，而各種新聞媒體的報道將給被審計單位帶來巨大的輿論壓力和民眾關注，對推動審計建議的實施和強化審計報告的作用具有重要意義。英國的政府績效審計報告提交國會的同時還要公開發(fā)表。澳大利亞采取的另一項措施是后續(xù)檢查，對被審計單位管理人員根據(jù)國會、公共賬目委員會和審計報告的建議，針對本單位缺點提出的改進措施的落實情況進行檢查，并繼續(xù)向國會報告以前報告過但并未得到妥善處理的重要問題，直至審計長公署有理由認為所有改正措施均已落實。我國的政府審計機關每年也要向政府提交審計一報告，并由政府向國家立法機構—人大常委會提交年度審計報告，然而內容卻僅限于財政審計，其他審計均不出具對外報告。在審計結果使用上常常與設立該項審計的最初目的脫節(jié)。政府審計報告需要經(jīng)過有關領導“審批”。這樣的審計結果傳遞與利用方式是政府審計的效能和作用大受影響。

編者按：本文主要從審計依據(jù)問題；審計查出違紀違規(guī)問題定性、處理、處罰依據(jù)問題；審計救濟途徑及受理單位問題進行講述。其中，主要包括：目前各地審計機關在編制審計方案、制發(fā)審計通知書和審計報告中審計依據(jù)有兩種操作方式、目前，各級審計機關項目審計結束后對被審計單位存在的違紀違規(guī)問題依據(jù)國家有關法律、法規(guī)和規(guī)章的有關規(guī)定作為審計定性的依據(jù)、審計法實施條例第5條第二款“審計機關依照有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)，以及國家有關政策、標準、項目目標等方面的規(guī)定進行審計評價、審計法實施條例第六章法律責任第四十九條“對被審計單位違反國家規(guī)定的財務收支行為、新審計法第四十八條“被審計單位對審計機關作出的有關財務收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟”等，具體材料請詳見：

2010年2月2日國務院第100次常務會議修訂通過的《中華人民共和國審計法實施條例》，自2010年5月1日起施行。全文共7章58條。

《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱審計法實施條例）頒布實施，對《中華人民共和國審計法》（以下簡稱審計法）的有關規(guī)定予以了明確和細化，使審計監(jiān)督機制更加健全，審計監(jiān)督職責更加明了，這對于規(guī)范審計監(jiān)督行為，強化審計監(jiān)督指導和推動審計事業(yè)科學發(fā)展具有十分重大的意義。目前，各地審計機關正在普遍宣傳、學習貫徹審計法實施條例，審計法實施條例2010年5月1日就將正式實施，如何正確貫徹實施，是擺在各級審計機關面前的一件大事，本人通過學習審計法實施條例及以往的審計工作情況，針對幾個具體問題談點自已的體會供同仁參考。

一、審計依據(jù)問題

目前各地審計機關在編制審計方案、制發(fā)審計通知書和審計報告中審計依據(jù)有兩種操作方式：一是以審計法第三章16條至30條規(guī)定的相關內容為審計依據(jù)，二是除以審計法第16條至30條規(guī)定外，將各級政府批轉審計機關年度項目審計計劃文件作為補充依據(jù)。

上述兩種操作方式，誰對誰錯有待明確，筆者傾向第二種做法，依據(jù)是審計法及其實施條例的相關規(guī)定。

為進一步支持商業(yè)連鎖企業(yè)經(jīng)營，促進企業(yè)向規(guī)模化、集團化發(fā)展，提升流通產業(yè)競爭力，在現(xiàn)行市與區(qū)縣財稅管理體制的前提下，對在本市跨區(qū)域開設連鎖分支機構的大型商業(yè)連鎖經(jīng)營企業(yè)上繳的地方財政收入，實行如下財力分配辦法：

一、納入財力分配范圍的企業(yè)

納入財力分配范圍的企業(yè)指，在本市注冊登記并跨區(qū)域（跨本市兩個或兩個以上行政區(qū)域）開設連鎖分支機構（即門店，下同）并由總機構統(tǒng)一核算、統(tǒng)一納稅，年納稅額符合一定條件的大型商業(yè)連鎖經(jīng)營企業(yè)（簡稱連鎖企業(yè)，下同）。

年納稅額符合一定條件指：企業(yè)年繳納增值稅（地方部分）和營業(yè)稅的85%合計超過500萬元（市財政局將根據(jù)情況，適時調整范圍）。

凡符合條件的企業(yè)，可向市稅務局征收管理處提出申請，市稅務局征收管理處根據(jù)企業(yè)申請就戶認定。已納入財力分配的企業(yè)不再另行申請，直接按本辦法執(zhí)行。

申請企業(yè)應提供營業(yè)執(zhí)照、稅務登記證、年度納稅額、企業(yè)分支機構在各區(qū)縣分布狀況、年度銷售額等相關資料。

第一章總則

第一條為了規(guī)范審計工作，保證審計質量，明確審計責任，根據(jù)《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)及其實施條例，制定本準則。

第二條本準則是規(guī)范審計機關及其審計人員依法辦理審計事項時應當遵循的行為規(guī)范，是衡量審計質量的基本尺度。

第三條審計機關依法對國務院各部門和地方人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，以及其他依法應當接受審計的財政收支、財務收支的真實、合法、效益進行審計監(jiān)督時，適用本準則。

第四條審計機關應當依照《審計法》及其實施條例，以及其他有關法律、法規(guī)規(guī)定的職責、權限和程序，獨立行使審計監(jiān)督權。

審計機關辦理審計事項必須由具備相應的資格和業(yè)務能力的審計人員承擔。

本文作者：卓越盧梅花工作單位：廈門大學

績效審計指標設計中的自我評估與風險降維

西方國家審計部門在項目績效審計領域將審計對象作為指標開發(fā)設計的主體是一個創(chuàng)新舉措，由此引發(fā)的自我評估困境必須通過運用績效指標設計方法與原則等戰(zhàn)略管理工具來降低風險。1.審計對象作為指標開發(fā)設計的主體在指標開發(fā)主體方面通常有兩種方式，一是由責任單位設計開發(fā)，二是由評估對象為主設計開發(fā)、責任單位負責審定，兩種方式各有利弊。多年來，在組織績效評估領域西方國家多采取第二種方式：如美國在1993年的“法案”中要求所有聯(lián)邦部門都必須制定年度績效計劃，計劃必須覆蓋部門組織所有的項目活動，盡可能具體化地確立績效目標、評估指標，而且要求“大多數(shù)的績效目標應以客觀、可量化和可衡量的形式表達出來”⑦。這種由各部門在年度績效計劃中確立績效目標與評估指標、在年度績效報告中體現(xiàn)績效指標實現(xiàn)程度的方式實質上體現(xiàn)了由評估對象自行設計指標的思路。如前所述，在范圍上西方國家審計部門從項目績效審計逐步擴展到組織績效審計，同時，在指標開發(fā)主體方面，也逐步采取由審計對象為主設計開發(fā)、審計部門審定的方式。不僅如此，西方國家審計部門還有一種趨向，即將評估對象設計指標的方式移植到審計部門的項目績效審計領域，改變了傳統(tǒng)的審計部門項目績效審計指標體系多是由審計部門自行設定的做法。以澳大利亞為例，2010年5月審計署在審計聚焦（AuditFocus）中提出：為了保證政府部門有效地報告項目績效，開發(fā)出一套系統(tǒng)的、可衡量的指標將成為公共部門項目設計的必要組成部分。⑧由此，審計對象成為績效審計指標設計主體，在部門年度報告中準確地設計項目的績效指標將成為公共部門的職責與義務。這種趨勢在最高審計機關國際組織那里也得到印證，它們認為在開發(fā)效益審計評估標準時爭取被審計單位的投入是非常重要的，相對標準來說，績效審計指標的開發(fā)是保證績效審計有效性的重點工程，由被審計對象提出績效審計指標，能更為有效地加強績效審計工作的適當性，進而保證績效審計結果的說服力。2.運用指標設計方法與原則并將其當作戰(zhàn)略管理工具在項目績效評估領域導入以評估對象為主設計、開發(fā)績效指標的做法具有一定的挑戰(zhàn)性，在整個績效評估過程中指標體系是最重要的，一定意義上，指標體系的設計決定了最后的結果。由評估對象為主設計、開發(fā)指標，盡管說由責任單位負責審定，但本質上是一種自我評估。如何保證評估過程中評估對象不會為了保護自己而降低標準？如何保證在信息不對稱的環(huán)境下評估對象嚴格自律？這是一個長期存有爭議的問題。應對挑戰(zhàn)，西方國家強調審計部門在指標審定過程中的監(jiān)督作用，以此來盡量克服評估對象自我評估的局限性，從現(xiàn)有資料分析，西方國家比較普遍地把績效評估指標構建的基本原則與基本方法當作指標審定的戰(zhàn)略管理工具，當作監(jiān)督評估對象的審定機制。關鍵績效指標（KPI）法是績效評估實踐中應用得最為普遍的指標設計方法，近年來西方各國審計部門普遍要求評估對象在關鍵績效指標的構建框架下進行指標開發(fā)。如，澳大利亞審計署在2011-2012年度績效審計報告中明確提出“構建并應用關鍵績效指標支持成果與項目框架”⑨，審計署認為在當前成果與項目框架下，構建完善的KPI體系能有效地提供關于項目目標是否實現(xiàn)的定量或定性方面的績效信息，為最終的產出與結果提供定量或定性的支持，能夠促使公共部門管理者和利益相關者更好地了解項目價值。2010年10月澳大利亞財政與放松管制部（DepartmentofFi－nanceandDeregulation）以不同的項目類型對KPI的選擇性差異為依據(jù)，開發(fā)出一套“項目分類矩陣”（ProgramClassificationMatrix），將項目分為“支助計劃、服務計劃、教育計劃、咨詢計劃、規(guī)制計劃、保護計劃”五種類型，進而總結、規(guī)定各種項目類型績效審計指標的內容特征及要求，有效地提升績效審計指標的明確性。⑩同樣，績效評估指標構建的基本原則也是西方國家審計部門非常重視的戰(zhàn)略管理工具。2006-2007財政年度澳大利亞審計署以績效評估指標設計的基本原則———SMART原則為基礎，融合績效審計特征，提出了具有績效審計特色的指標設計原則：針對公共部門目標不明確的特征，審計署有針對性的提出了績效審計指標在“目標性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亞績效審計實踐中“良好實務指南”方面的特色舉措，提出“標桿性（Benchmarks）”這一規(guī)范特征，要求公共機構在設計績效審計指標時考慮到其對相關部門的標桿作用。在此基礎上，澳大利審計署形成了包含“明確性、可衡量性、可實現(xiàn)性、相關性、時限性、標桿性、目標性”七方面內容的績效審計指標設計原則。輯訛輥導入績效評估指標構建的基本方法、基本原則是一個績效審計指標設計的重要舉措，實踐中，更為重要的是運用這個戰(zhàn)略框架與個性化的項目指標對接，通過衡量發(fā)現(xiàn)問題、提出對策，以此不斷提升審計部門指標審定的質量。同樣，在這個問題上，澳大利亞審計署表現(xiàn)出眾：2011-2012財政年度審計署對50個公共部門、89個項目進行績效審計，其中衡量各個項目的KPI是否符合審計署制定的規(guī)范是最重要的審計內容。此外，審計署以SMART原則為基礎，針對不同原則設計了次級標準，進而以問卷的形式將其轉化為數(shù)量不等的細分問題對各個項目的績效審計指標進行評估，審計結果顯示只有30%的項目指標明確地闡明了項目目標，較大一部分的項目指標則是不可衡量的。審計署認為以公共部門的戰(zhàn)略發(fā)展指向為基礎選擇績效審計指標、增強可衡量的定量指標的比重、與組織目標相聯(lián)系、體現(xiàn)相關的支出信息等是未來澳大利亞公共部門績效審計指標設計時需要凸顯的內容。

績效審計組織實施過程中的質量提升

創(chuàng)新追求質量，創(chuàng)新機制與質量提升二者緊密相聯(lián)。提升質量是一個綜合的概念，在績效審計組織實施的過程中至少可以通過評估保障、評估類型、評估流程和評估主體等方面體現(xiàn)出來。1.持續(xù)檢查與修正法律法規(guī)依法行政是現(xiàn)代政府管理社會的基本方略，其實，在政府管理與法律法規(guī)的關系上，后者是作為工具而起作用的。法律法規(guī)具有穩(wěn)定性的特征，不能夠朝令夕改，同時，作為手段的法律法規(guī)需要根據(jù)不斷發(fā)展的實踐要求回應不斷發(fā)生的社會問題，因此，又要具有合目的性與適應性品質。相關部門按照一定的標準，在一定的時期內對已有的法律法規(guī)進行審查修訂以保證管理的有效性，不斷完善績效審計的基本法律法規(guī)是西方國家較為普遍的做法。以美國為例，自1972年頒布第一部政府審計準則（也稱“黃皮書”）以來，美國政府審計準則經(jīng)歷了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修訂并重新頒布，在績效審計諸多領域都有新的規(guī)定：其中1988年修訂的準則確立了績效審計的獨立地位，在績效審計發(fā)展史上具有里程碑的意義；2007年修訂的政府審計準則在績效審計內涵界定、績效審計質量控制等方面都有新的要求；2011年8月的最新審計準則在經(jīng)歷了征求公共意見，吸取聯(lián)邦、州和地方政府、私人部門、學術界等多領域的財務審計、績效審計等專家組成的咨詢委員會的觀點，進行一系列廣泛協(xié)商的過程的基礎上形成了一個具有高質量保證的現(xiàn)代審計框架，替代了2007年頒布的審計準則。輱訛輥英國績效審計發(fā)展史上也經(jīng)歷了類似的過程：1997年英國國家審計署(NationalAuditOffice，以下簡稱“NAO”)首次了績效審計手冊（ValueForMoneyHandbook）規(guī)定績效審計的基本準則，隨后6年中審計署不斷在規(guī)劃審計工作、強化質量控制等方面進行探索，并于2003年了新的績效審計手冊，形成目前英國績效審計體系。對績效審計基本法律法規(guī)的評價與檢查是澳大利亞績效審計持續(xù)發(fā)展的動力，在不斷完善、修正的法律法規(guī)環(huán)境下澳大利亞績效審計工作不斷有新的舉措與突破。早在2001年澳大利亞公共會計與審計委員會就通過第386號聲明的形式將這種評價與檢查規(guī)范化、制度化，聲明表示將通過此類定期評估、檢查審計相關法律法規(guī)的形式來確保法律目標的實現(xiàn)。2010年12月，澳大利亞公共會計與審計聯(lián)合委員會（JCPAA）對《1997年審計長法案》進行正式調查，檢查評估《1997年審計長法案》的各項條款是否適應現(xiàn)代公共環(huán)境的要求。這是審計署成立110年來經(jīng)歷的第二次全面評價與檢查，第一次檢查在1989年實行，評估結果強化審計署執(zhí)行績效審計的職權、明確績效審計對議會負責的重要功能，在績效審計發(fā)展史上具有重要的意義。最近開展的審計長法案評價與檢查的結果，強調澳大利聯(lián)邦與各州、各地區(qū)之間的相互作用關系發(fā)生了較大變化，這種變化對二者未來關系的影響勢必要求績效審計做出相應的調整和變化，同時，報告對審計署未來審計工作的發(fā)展提出了13條建議，其中在績效審計范圍、績效審計信息等方面都有新的規(guī)定。輲訛輥2.融入風險評估的元素，促進與事前評估相結合通常績效審計是一種事后評估，是對已經(jīng)完成的項目、至少是對過程中的項目進行審查評估。項目風險評估屬于事前評估的范疇，是對未來可能會發(fā)生的風險進行預測。縱然績效審計與風險評估二者在戰(zhàn)略框架設計、指標開發(fā)理念等諸多方面都存在不同，但是，作為事物發(fā)展狀態(tài)的反映機制，兩者具有共同的方法論意義。事后評估與事前評估相結合，可以降低不確定系數(shù)，減少發(fā)生損失的可能性，進而提升績效審計的有效性，而且，績效審計的專業(yè)性特征也特別強化了對良好的風險管理與質量控制體系的需求。近年來，西方各國在績效審計組織實施過程中采取了眾多措施控制績效審計風險，確保績效審計質量。為了辨識可能阻礙績效審計目標實現(xiàn)的戰(zhàn)略風險、確保績效審計質量，英國國家審計辦公室制定了一套完善的風險控制框架，包含風險辨別、管理、評估框架以及戰(zhàn)略風險管理意識與實際操作能力規(guī)范等內容，同時每年對戰(zhàn)略風險情況進行檢查，以確保及時辨識、控制新出現(xiàn)的戰(zhàn)略風險。如2008-2009財政年度風險管理委員會決定自2009年4月始將“數(shù)據(jù)控制與安全”（datahandlingandsecurity）作為一個單獨的戰(zhàn)略風險控制項目，而且，同年英國國家審計署在績效審計實施過程中嵌入更為詳細、更為嚴格的標準，導入“嚴格審核（ColdReview）”程序，在這一程序下審計署規(guī)定卓越，盧梅花：新世紀西方國家績效審計的創(chuàng)新機制要抽取相當部分的績效審計項目交由審計署內部經(jīng)驗豐富的審計師審核，審核審計工作是否符合既定標準。3.加強流程節(jié)點控制與本文第一部分論述的“過程與結果并重”這一特征相對應，加強流程控制是重視過程管理的重要內容，效率是效益的基礎，數(shù)量是質量的基礎，在一定意義上，過程可以反映結果。西方國家在績效審計領域重視流程控制的特征可以通過以下兩個方面體現(xiàn)出來：第一，提升效率，縮短績效審計周期。規(guī)范審計程序、簡化審計流程，可以達到縮短績效審計周期的目標。澳大利亞審計署在績效審計效率方面努力的成果可以從近年來績效審計項目平均周期看出：2008-2009財政年度平均績效審計項目用時為13.2個月，2009-2010財政年度績效審計平均周期縮短為12.2個月，2010-2011財政年度審計署進一步規(guī)范績效審計程序、提高績效審計效率，績效審計項目平均費時12個月。

近年來，英國績效審計工作的重點之一是將績效審計項目周期縮短至9個月內，根據(jù)2008-2009財政年度審計報告，只有29%的績效審計報告實現(xiàn)在9個月內完成的目標，而既定目標是55%，為了改變這一狀況審計署開展了一次“詳細程序改進審查”（detailedprocessim－provementreview）活動，旨在找到縮短從績效審計項目批準到報告遞交這一歷程耗時的途徑，改進績效審計程序，實現(xiàn)在九個月內完成績效審計活動的目標。輵訛輥根據(jù)2011財政年度審計報告的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，該年度共完成60個績效審計項目，其中64%的項目在九個月內完成輶訛輥，從中可以看出英國國家審計署在績效審計程序、縮短績效審計周期方面的努力與成效。第二，控制績效審計信息、績效審計證據(jù)。2010年美國聯(lián)邦審計署出臺的政府審計準則草案對績效審計證據(jù)、績效審計信息有新的規(guī)定：在績效審計證據(jù)方面，新的準則要求審計人員在選擇績效審計證據(jù)時，不僅要保證證據(jù)本身的可靠性，而且要考慮到其對評估對象的可測性與合理性；在績效審計信息方面，新的準則要求關注數(shù)據(jù)的完整性與準確性，對績效審計信息的充足性與恰當性進行評估，同時將允許的誤差范圍縮小輷訛輥。此外，聯(lián)邦審計署在政府審計準則中也賦予質量認證體系（QAS）較大的比重，這一體系通過領導、人力資本、績效合同、監(jiān)督與審查四方面內容的強制規(guī)定為政府提供一套“信任機制”，確保績效審計的工作質量。4.拓展多元化的審計主體績效審計主體的力量強弱與績效審計的影響力大小有直接的關系，從確立績效審計主體的獨立地位發(fā)展到借助外部咨詢力量，增強績效審計主體的力量是西方各國績效審計發(fā)展史上一貫的做法。其一，重視公眾的監(jiān)督力量。“顧客調查”被認為是澳大利亞審計署進行績效審計質量評估的重要手段，近年來顧客調查在提升績效審計效率中扮演著重要的角色，顧客調查所反饋的信息大多是對績效審計工作的建議與意見，它對于進一步規(guī)范績效審計流程、簡化績效審計程序有重要的意義。澳大利亞審計署在2010-2011財政年度總審計報告中明確指出顧客調查結果對于提高績效審計效率具有非常重要的指導意義，對于拓展新的審計實踐與途徑也有非常重要的意義，顧客調查是提高績效審計服務效率的重要工具輮訛輦。其二，從借助外部咨詢力量到建立專業(yè)團隊。這是西方國家擴大審計主體力量較為傳統(tǒng)的做法，以英國為例，根據(jù)英國國家審計署2009年審計報告：2008－2009財政年度審計署引進了36位有經(jīng)濟學、統(tǒng)計學專業(yè)知識及研究實踐經(jīng)驗的分析家；外聘倫敦經(jīng)濟學院的研究團隊為經(jīng)濟模型方面工作提供支持；牛津大學則承擔起為績效審計人員提供金融、經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析方面培訓，舉行經(jīng)濟模型專題討論會的責任，據(jù)統(tǒng)計，當年有22%的績效審計項目有外購服務支持。輯訛輦當然借助外部咨詢力量的方式具有較大的不穩(wěn)定性，不能從根本上改變審計主體的素質構成，2010-2011財政年度英國國家審計署采取了一系列措施改變這種傳統(tǒng)的依賴方式，從根本上加強績效審計團隊能力，其中最突出的是組建起新的經(jīng)濟專業(yè)團隊，審計署認為這一舉措有效地降低了其對外部專家的依賴程度，同時擴展團隊實力、實現(xiàn)團隊技術多元化，促使審計工作更好地適應政府部門不斷變化的職能要求。輰訛輦此外，2009－2010財政年度英國國家審計署還通過引入同行業(yè)評估、外部專家評估的方式強化績效審計的質量保證框架，確保績效審計項目的高質量輱訛輦。其三，拓展與議會互動溝通渠道。對議會負責是以立法型審計體制為主的西方國家績效審計的突出特征，議會在績效審計工作中占據(jù)舉足輕重的地位，英國、美國、澳大利亞等國家都會定期就績效審計工作舉行議會滿意度調查。其中，加強與議會溝通、拓寬民眾交流渠道是提升績效審計影響力的重要手段，近年來西方各國在這方面探索了許多新方式。以澳大利亞為例，其審計署在2010-2011財政年度總報告中提出未來將在以下四個方面增強績效審計與議會之間的互動：第一，按議會的要求在績效審計報告中尋求一種平衡，既關注解決公共部門所面臨的風險與挑戰(zhàn)的方式，又關注現(xiàn)代環(huán)境變化所引起的可能影響公共利益的私營組織；第二，增強績效審計報告的可得性，不僅在外觀設計方面更新網(wǎng)站而且增加了信息檢索和瀏覽的渠道，以便用戶更為便捷、快速地查找報告；第三，績效審計報告規(guī)范化，網(wǎng)站上的報告有“HTML”和“PDF”兩種格式，讀者可以自由選擇合適的格式文本下載；第四，加強績效審計工作人員與不同的議會議員合作的領域，包括就績效審計的特殊主題向個別議員和委員會做簡單匯報等。