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《中華人民共和國行政處罰法》規定，行政機關查處的違法行為已構成犯罪的，應移送司法機關，不得以行政處罰代替刑事處罰。《中華人民共和國刑法》第四百零二條規定行政執法人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，要承擔相應的刑事責任。雖然《中華人民共和國刑法》對偷稅罪、《中華人民共和國稅收征收管理法》對偷稅行為都進行了規定。但在實踐中，稅務行政處罰中的“偷稅行為”（以下簡稱偷稅行為）與司法上的“偷稅罪”（以下簡稱偷稅罪）存在諸多差異，稅務機關移交的案件由于定性不準或證據不足被退回的也不在少數，本文擬對“偷稅行為”和“偷稅罪”在內涵、構成要件、證據三個方面的異同作一些初步探討。

一、“偷稅行為”和“偷稅罪”在內涵上存在的差異

《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條對偷稅行為做了定義：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。

《中華人民共和國刑法》第二百零一條規定：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額10%以上并且偷稅數額在1萬元以上的或者因偷稅被稅務機關給予2次行政處罰又偷稅的，構成偷稅罪。

從以上表述，“偷稅行為”和“偷稅罪”似乎沒有什么不同，但仔細分析，兩者在內涵上還存在一些差異：

1、稅務機關對納稅人、扣繳義務人違反稅收征管秩序的行為，只要符合《征管法》第六十三條列舉的條件，造成不繳或者少繳應納稅款的事實，就可確認為偷稅行為，對于稅款數額、比例方面沒有規定。而偷稅罪的確認是以偷稅行為的存在為前提，根據稅款數額是否達到1萬元以上且偷稅比例占10%以上作為定罪的標準，未同時達到此兩個標準的，不能構成偷稅罪。

2、對于因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，稅務機關對此只能按規定給予處罰。而《刑法》規定了對兩年內因偷稅受過2次行政處罰又偷稅且數額在1萬元以上的，就構成偷稅罪。

3、對納稅人以假報出口或者其它欺騙手段，騙取國家出口退稅款的行為，稅務機關是按騙取出口退稅處理，追繳騙取的退稅款，給予一定的行政處罰，并可以在規定的期間內停止為其辦理出口退稅。而根據法釋[2002]33號《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》,司法機關對上述行為是按偷稅罪定案處罰。

在實際操作中，對于一些具體問題，司法和行政執法認定的結論也不一致。如對于納稅人取得虛開的專用發票向稅務機關申請抵扣進項稅款或者出口退稅的行為，根據國稅發（2000）182號文解釋，稅務機關應按偷稅或者騙取出口退稅處理。但是，因為《刑法》具體規定的偷稅罪中對此問題沒有述及，司法機關對此是按虛開發票行為追究刑事責任，而不是按偷稅處理。

二、“偷稅行為”和“偷稅罪”在構成要件上的異同

犯罪構成要件，即犯罪構成的結構要素，是指刑法規定的，決定某一行為的社會危害性及其程度而為該行為構成犯罪所必需的一切主觀要件與客觀要件。《刑法》規定任何犯罪，包括“偷稅罪”必須同時具備四個方面的要件，即犯罪主體、主觀方面、客體、客觀方面。而《征管法》對于偷稅行為是否需具備構成要件，具備哪些構成要件沒有具體規定。從實踐中看，雙方存在以下的異同：

1、主體都是特殊主體：納稅主體，包括納稅人、扣繳義務人。是指法律、行政法規規定的負有納稅義務、代扣代繳、代收代繳義務的單位和個人。任何納稅義務人違反稅收法規，逃避納稅義務，均應承擔相應的法律責任。在實踐中，偷稅行為的責任承擔人只能是納稅人、扣繳義務人。因司法上存在“共同犯罪”，“偷稅罪”主體可能大于納稅主體的范圍，如果其它人員與納稅義務人相互勾結，共同實施偷稅行為構成犯罪的，其它人員就構成偷稅罪的共犯，也應當承擔相應的法律責任。

2、司法和行政執法實踐中對構成“偷稅”是否具備主觀方面要件的分歧較大。對偷稅行為是否必須主觀故意，稅法沒有明確的表述。在稅收實踐中，稅務人員對于納稅人偷稅是否必須具備主觀故意分歧也較大，有的認為必須是主觀故意，有的認為只要納稅義務人的行為符合《征管法》第六十三條列舉的內容，造成不繳或者少繳稅款的，不論是否主觀故意，都應當確認為偷稅行為，后者目前代表稅務機關的主流觀點。在稅務機關實際查處審結的案件中，大多數是重結果而不十分強調主觀故意。而定性“偷稅罪”必須具備主觀故意，必須表現為行為人具備故意的心理狀態，即行為人明知自己應當納稅，而有意逃避繳納稅款，否則就不構成偷稅罪。

3、客體都是國家的稅收征收管理制度。

4、客觀方面都表現為違反國家稅收法律、法規，采取隱瞞、欺騙等手段不繳或者少繳應納稅款的行為。其手段具有多樣性和復雜性，通常表現為采取各種手段，掩蓋其納稅義務，逃避稅務機關的監督檢查等。

三、“偷稅行為”和“偷稅罪”在證據要求上的差異

證據是確認違法行為存在的依據。主要包括書證、物證、視聽資料、證人證言、當事人的陳述、鑒定結論、勘驗筆錄、現場筆錄。司法和行政執法對于證據的要求也不一樣。

1、取證嚴謹程度要求的差異

稅務機關對于定性偷稅行為的證據，在《稅務稽查工作規程》頒布前，主要根據查證工作底稿等證據資料就可以進行處理，不是很規范。隨著《稅務稽查工作規程》的實施，稅務部門的取證要求也逐步規范化、程序化。證據資料主要是按法定程序取得的具有合法性、真實性的書證，主要表現為查證工作底稿和由當事人注明出處并簽字蓋章的復印件為主，以其它法定證據為輔。而司法機關對定性偷稅罪的證據要求更加嚴格，它不是以稅務機關移交的定性偷稅行為的證據材料為依據，而是根據司法辦案程序要求重新收集證據，主要是以原件、原物為主。因偷稅案件涉及的知識內容比較專業，一般來說，司法機關除了參考稅務機關移送卷宗的書面資料和證據材料外，還要求稅務機關提供確定偷稅行為、稅款數額的鑒定結論。

2、取證的范圍、寬廣度的差異

由于“偷稅行為”和“偷稅罪”在構成要件上的差異，取證的范圍和寬廣度也不一樣。稅務機關取得的證據資料要求能直接指向相對人的稅收違法行為，只要能證明違法行為后果的存在，就可以定性為偷稅行為，對于是否主觀故意一般不要求。而司法機關對于偷稅罪行為證據的取得，緊緊圍繞四個構成要件進行，既注重對客體、客觀方面的取證，也十分注重對主體和主觀方面證據的取得。

隨著我國社會主義市場不斷發展，法制的不斷健全，行政處罰和刑法的不斷競合，建立完善的稅收司法保衛體系對于嚴厲打擊稅收違法行為，維護社會良好的稅收征收環境將起到積極的作用。