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摘要：自我國著名電影演員劉曉慶涉嫌偷稅犯罪后，一時間國人對偷稅罪頗為關(guān)注。新聞媒體對與偷稅罪相關(guān)的法律知識報道亦不少,但有不少誤解、誤傳，本文擬從偷稅罪在新中國的立法回顧起，對偷稅罪的概念、構(gòu)成、罪與非罪及處罰等，結(jié)合我國刑法及最近有關(guān)司法解釋的規(guī)定作一些新的探討。

關(guān)鍵詞：偷稅犯罪新論

一、新中國偷稅犯罪立法的簡要歷史。

因眾所周知的原因，我國在1949年后對偷稅犯罪亦未曾正式納入刑事立法中，雖然在1957年《中華人民共和國刑法》（草案）第22稿中于妨害社會經(jīng)濟秩序罪一章規(guī)定了某些稅收犯罪的內(nèi)容，但這些同整體刑法草案一樣，不曾公布施行。以致當(dāng)時對偷稅犯罪無法可依，只能根據(jù)黨的刑事政策進行處理。

直至1979年，刑法第121條才規(guī)定“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴(yán)重的，除按照稅收法規(guī)補稅并且予以罰款外，對直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不僅規(guī)定的是一個選擇性罪名，而且對偷稅罪采取了空白罪狀的表達方式，對偷稅罪并沒有作出具體明確的規(guī)定，也不利于理解和執(zhí)行。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，上世紀(jì)80年代后偷稅犯罪明顯增多，因此，最高人民檢察院在1986年頒布了《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》（試行），該《規(guī)定》第一次明確了偷稅罪的概念，認(rèn)為偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，用欺騙、隱瞞等形式逃避納稅，情節(jié)嚴(yán)重的行為。而且《規(guī)定》還就“情節(jié)嚴(yán)重”作了較為具體的規(guī)定。

1992年3月，最高人民法院、最高人民檢察院又聯(lián)合了《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體運用法律的若干問題的解釋》，該《解釋》又進一步明確了偷稅罪的概念，還明確了偷稅罪的行為手段，界定了“情節(jié)嚴(yán)重”。

1992年9月，全國人大常委員了《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，《補充規(guī)定》對“79”刑法中的偷稅罪進行了補充，主要以單位刑事立法的形式明確偷稅罪的概念，界定了構(gòu)成偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，較大幅度提高了偷稅罪的法定刑，明確規(guī)定了單位能夠成為偷稅罪的犯罪主體，且設(shè)置了附加罰金刑。

1997年刑法對以上《補充規(guī)定》作了兩方面的調(diào)整，其一，在偷稅罪的客觀行為上增列了“稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”一項；其二，罰金刑由原來的“五倍”修改為“一倍以上五倍以下”。

二、偷稅罪的概念。

（一）偷稅的概念。

依修訂后的《稅收征收管理法》第63條第一款，偷稅是“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，另根據(jù)第63條第二款，扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的視作偷稅。

（二）偷稅罪的概念。

依現(xiàn)行“97”刑法，偷稅罪是指刑法第201條規(guī)定的納稅人、扣繳義務(wù)人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰后又偷稅且數(shù)值在1萬元以上的行為；以及依刑法第204條第2款，納稅人繳納稅款后，又采取欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數(shù)額未超過所繳納稅款的行為。

三、偷稅的犯罪構(gòu)成。

（一）偷稅罪的主體。

1）依“97”刑法第201條規(guī)定，偷稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務(wù)人。依《稅收征收管理法》第4條，納稅人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。扣繳義務(wù)人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。所有符合規(guī)定的單位或個人都可以成為本罪的犯罪主體。另外，于國家機關(guān)、國有企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體外，據(jù)1999年6月最高人民法院《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》第1條，只有具備法人資格的獨資、私營的公司、企業(yè)、事業(yè)單位才能成為單位犯罪的主體，而個人則是指個體經(jīng)營者，不具有法人資格的私營企業(yè)、事業(yè)單位以及其他個人。

2）值得探討的幾個問題。

第一，代征人能否成為本罪的主體？

代征人是接受稅收機關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定所作的委托，按代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法代征少數(shù)零星分散的稅收的單位。現(xiàn)行“97”刑法中偷稅罪的主體只規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人，沒有規(guī)定代征人，所以，據(jù)罪刑法定原則，代征人不應(yīng)成為偷稅罪的主體。

第二，稅務(wù)人能否成為本罪的主體？

稅務(wù)人是受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個人。稅務(wù)是屬于民事中的委托。所以具體而言，可以分幾種情況進行討論：

一種情況：委托人授權(quán)稅務(wù)人全權(quán)處理稅收事務(wù)，則其偷稅行為應(yīng)視同委托人偷稅，是單位犯罪，稅務(wù)人成為偷稅直接責(zé)任人員而應(yīng)予處罰。

另一種情況：委托人在提供虛假的應(yīng)稅事實后授權(quán)稅務(wù)人全權(quán)處理稅收事宜，人按虛假的事實進行稅收，仍構(gòu)成委托人偷稅，責(zé)任也由委托人自負(fù)。

再一種情況：委托人授權(quán)稅務(wù)人全權(quán)處理其稅務(wù)事宜。如委托人向稅務(wù)人提供的各項應(yīng)稅事實資料無誤，但稅務(wù)人單方采取虛假申報等法定偷稅方式不繳、少繳稅款，在事后又為委托人所追認(rèn)，那么委托人已追認(rèn)其隱瞞改變應(yīng)稅事實的效力，委托人構(gòu)成偷稅，稅務(wù)人構(gòu)成共同犯罪。

還有一種情況：如果稅務(wù)人偷稅且將所偷稅款私自據(jù)為已有而不告之委托人，則稅務(wù)人構(gòu)成詐騙罪而非偷稅罪。

第三，承包、租賃、聯(lián)營、掛靠等經(jīng)營方式中，如何去認(rèn)定偷稅罪的主體？

在承包、租賃、聯(lián)營、掛靠等經(jīng)營方式中，應(yīng)根據(jù)具體的承包、租賃、聯(lián)營、掛靠合同或協(xié)議規(guī)定，將依合同或協(xié)議規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的一方視作納稅人，而將負(fù)有代扣代繳稅金的一方視作代扣代繳義務(wù)人。如果其中一方未履行納稅或代扣代繳稅金的義務(wù)，當(dāng)然能構(gòu)成偷稅罪的主體。

第四，無照經(jīng)營者能否成為偷稅罪的犯罪主體？

無照經(jīng)營，依照國務(wù)院《無照經(jīng)營查處辦法》的規(guī)定是指以下幾種行為：一）應(yīng)當(dāng)取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件和營業(yè)執(zhí)照，擅自從事經(jīng)營活動的；二）無須取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件即可取得營業(yè)執(zhí)照而未依法取得營業(yè)執(zhí)照的；三）已依法取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件，但未依法取得營業(yè)執(zhí)照的；四）已辦理注銷登記或者被吊銷營業(yè)執(zhí)照，以及營業(yè)執(zhí)照有效期屆滿后未按照規(guī)定重新辦理登記手續(xù)，擅自繼續(xù)從事經(jīng)營的；五）超出核準(zhǔn)登記的經(jīng)營范圍、擅自從事應(yīng)當(dāng)取得許可證或者其他批準(zhǔn)文件方可從事經(jīng)營活動的。《稅收征收管理法》及其它稅收法律、法規(guī)并未規(guī)定非法經(jīng)營者的納稅主體地位。對于非法經(jīng)營者之所得，法律、法規(guī)一般都規(guī)定為“沒收非法所得”。由此可見，“非法所得”已被沒收，自然再不存在對其征稅的情況，對無照的非法經(jīng)營者不必征稅，對非法經(jīng)營者只須依照其它法律、法規(guī)進行處罰，當(dāng)然其不能成為本罪的犯罪主體。

對于應(yīng)辦理稅務(wù)登記而未辦理的納稅人以及其他依法不需要辦理登記的經(jīng)營活動的經(jīng)營者，依我國《稅收征收管理法》第37條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納”，因此這一部分經(jīng)營者可以成為偷稅罪的主體。

二）偷稅罪的主觀方面。

偷稅的主觀方面只能是故意，刑法雖沒有規(guī)定要求特定目的，但從其對客觀行為的表述及偷稅罪的性質(zhì)來看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣已收稅款的目的。過失行為導(dǎo)致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。

（三）偷稅罪的客觀方面。

偷稅罪的客觀方面表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳納稅或已扣、已收稅款。具體而言，有以下兩個方面：

第一：納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的：

（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證（含發(fā)票）。所謂“偽造”是指以假充真，設(shè)立虛假的帳簿、記帳憑證；“變造”是指行為人采取涂改、挖補、剪貼、拼湊等方式在真實的帳簿、記帳憑證上，使記載的款額增大或減少，改變項目種類等；“隱匿”，是指隱藏有關(guān)實際收入的帳簿、記帳憑證，造成收入少的情形；“擅自銷毀”，是指違反法律制度未到法定期限，不依法定程序，銷毀帳簿或記帳憑證。（2）在帳簿中多列支出或不列、少列收入。所謂“多列支出”指行為人在帳簿上記入超過實際支出的款額；“不列或少列收入”，是行為人將所得收入不入帳簿或只將少量收入記入帳簿。

（3）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報。指行為人出于偷稅的目的，在法定或依法確定的納稅申報期限之后，有申報的可能而經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知卻拒不申報的行為。“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”是指：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的；尚未依法辦理稅務(wù)登記和繳納稅款登記的納稅人，扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。

（4）進行虛假的納稅申報。“虛假的納稅申報”是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳報表或者其他納稅申報材料，如提供虛假申請、編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

（5）納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款未超過所繳納稅款的行為。

第二：因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次的處罰又偷稅的行為，依最新司法解釋，二年內(nèi)因偷稅而被稅務(wù)機關(guān)處罰二次后又偷稅且偷稅額達法定數(shù)額的單位、個人構(gòu)成偷稅罪。

（四）偷稅罪的客體。

一般認(rèn)為偷稅罪不僅侵害了國家的稅收管理制度，且還侵害了稅收所有權(quán)，是一種復(fù)雜客體。

四偷稅罪與其他幾種行為的區(qū)別。

（一）偷稅罪與一般偷稅違法行為的區(qū)分

一般地，依“97”刑法第201條，從兩個方面加以界定，其一，從偷稅額看，凡偷稅不足應(yīng)納稅額10%的，或者偷稅額總數(shù)不足1萬元的都屬于一般偷稅違法行為，只有偷稅額占應(yīng)納額10%以上且偷稅額在1萬元以上的，構(gòu)成偷稅罪。其二，凡二年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機關(guān)予以二次行政處罰后又偷稅達一萬元的構(gòu)成偷稅罪，而兩年內(nèi)因偷稅而被處二次以下行政處罰或雖經(jīng)二次稅務(wù)行政處罰但再未偷稅的、二次處罰后又偷稅漏稅且偷稅額在一萬元以下的，是一般違法行為。

（二）偷稅罪與漏稅行為的區(qū)分。

偷稅罪的前提是偷稅，而偷稅與漏稅在實踐中極難區(qū)分。一般地，從主客觀兩方面加以把握。其一主觀上，漏稅是過失或無意識行為，行為人主觀上不具有逃避納稅義務(wù)的意圖。所以一般地，漏稅行為人在認(rèn)識到漏交稅款后能及時改正、補交所漏稅款。其漏交稅款額系不知曉稅收法規(guī)制度或工作粗心大意所致。其二，客觀上，漏稅人未采取偷稅的四種手段，亦非拒不申報。

但如果漏稅行為人已明知自己漏稅的情況下，利用漏稅而進行偷稅且符合其他條件的，即可轉(zhuǎn)化為偷稅罪。

五對偷稅罪的處罰。

（一）據(jù)刑法第201條、204條及最新司法解釋的規(guī)定，偷稅罪的處罰可分為：

（1）納稅人偷稅額占應(yīng)納稅款的百分之十以上不到百分之三十，偷稅數(shù)額在一萬元以上不到十萬元的，或兩年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次以上行政處罰又偷稅且偷稅額在一萬元以上的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納數(shù)額百分之三十以上且偷稅額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

（2）扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬元以上且占應(yīng)繳稅額百分之十以上的，按上述規(guī)定刑種、刑度進行處罰。

（3）納稅人或扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達到刑法第201條規(guī)定而構(gòu)成犯罪而數(shù)額較低，且凡未受到行政處罰的，按照累計數(shù)額計算。

（4）對單位犯偷稅罪的，并處罰金，并對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照刑法201條的規(guī)定處罰。

（5）納稅人、扣繳義務(wù)因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被依送起訴的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理，依法定罪。并判處罰金的，行政罰款折抵罰金。

（6）實施偷稅行為，但偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機關(guān)立案偵查的已經(jīng)足額補繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處罰金的，可以免予刑事處罰。二）一罪與數(shù)罪的問題。

偷稅后又有抗稅行為的，以及為了偷稅的目的而向稅務(wù)人員行賄的，如何進行定罪呢？我們認(rèn)為，如果構(gòu)成偷稅罪后，又有抗稅行為或行賄行為的，假設(shè)后任一行為符合抗稅罪或行賄罪的犯罪構(gòu)成，宜認(rèn)為是牽連犯，以處理牽連犯的原則，從一重處斷。

（三）對偷稅犯罪的處罰，在立法上的缺陷。

“97”刑法對偷稅罪，采取了比例加數(shù)額的定罪標(biāo)準(zhǔn)。換言之，偷稅行為要構(gòu)成偷稅罪，必須先要符合比例和數(shù)額同時具備的法定條件，缺一不可構(gòu)成犯罪。依刑法第201條的定罪標(biāo)準(zhǔn)，如果一個行為人偷稅數(shù)額符合了應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十的比例的條件，卻在偷稅數(shù)額超過了一萬元以上不滿十萬元的條件，偷稅額在十萬元以上；反之，偷稅額在一萬元以上十萬元以下，卻不滿足百分比的條件，都不能構(gòu)成犯罪，因其不符合定罪標(biāo)準(zhǔn)中的兩個必備條件。考察本罪的第二個檔次上的比例和數(shù)額的要求，同樣存在著這些問題。可見，偷稅罪的處罰出現(xiàn)了真空地帶，由此可能在實務(wù)中出現(xiàn)刑罰不公平甚至矛盾的局面。這一立法中的疏忽，只能留待刑法修訂案來解決。

參考書目

1.吳亞榮主編《中國稅收犯罪通論》中國稅務(wù)出版社1999年第一版

2.趙秉志主編《中國刑法案例與學(xué)理研究》（分則篇）法律出版社2001年第一版

3.張明楷著《刑法學(xué)》法律出版社1997年第一版

4.高銘暄主編《刑法學(xué)》北京大學(xué)出版社1998年第一版