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*國稅局稽查局在近期稅收專項檢查發現的問題中與查補稅款關聯度很高的是“兩票結算”。比較典型的幾個案例，一是宣漢某煤礦利用“兩票結算”方式，在銷售焦炭和精煤時將應納增值稅的混合銷售收入分解為產品銷售收入和運費收入，被查補增值稅140.34萬元，占查補總額的95%；另一個是達縣某電廠在購進原煤時將到廠質檢計量后確定的購進結算價分解為支付購貨款和代墊運費，被查補增值稅32.99萬元，占查補總額的80%；還有大竹某洗煤廠本是從鄰水縣購進原煤實際僅50公里的運距，卻到200公里外的某縣地稅代開運票，稅收檢查組一到便將虛開運費抵扣的進項稅額19萬元自查補繳入庫。“兩票結算”方式為何在稅收征納雙方認識上存在如此之大的分歧呢？筆者認為有必要結合案例進行分析解剖，找準稅收征管薄弱環節和探索稅務稽查的有效方法，以促進稅收征管質量進一步提高。

一、對“兩票結算”的準確理解是正確運用的前提

“兩票結算”是指在貨物購銷活動中憑貨物發票和運輸發票收取或支付貨款和運費的決算方式。

按照《增值稅條例實施細則》第十二條第三項規定：同時符合“承運部門的運費發票開具給購貨方和納稅人將該項發票轉交給購貨方”兩個條件的代墊運費是不包括在貨物銷售的“價外費用”之中的，因此，對于銷貨方而言，“兩票結算”的存在是符合稅法規定的，但應限定為：在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費的決算方式。為何要這樣限定呢？這里的關鍵是出廠價銷售貨物，即銷售行為發生地點是在銷售方，這才有了應由購買方把貨物運回并支付運費責任。反之若銷售行為發生地點是在購買方，則貨物運送的責任是銷售方，顯然就不存在“兩票結算”基礎。因為按照《增值稅條例實施細則》第五條規定，銷售方的“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為，應當繳納增值稅”，其承擔的運費可以作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，憑什么支付運費?所以，我們得出的結論是“兩票結算”僅存在于“發貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結算”，即憑貨物銷售發票結算。

達縣某電廠被查補稅款的原因就在于此：該廠在購進原煤時依據到廠質檢計量后確定購進結算價款，即銷售行為發生地點是在購買方，貨物運送（包括運輸途中的風險）責任是銷售方，運費也就該由銷售方承擔并作進項抵扣，顯然不存在支付“代墊運費”。本應按到廠結算價索取貨物銷售發票并支付貨款，卻錯誤地與供煤單位按煤價加運費來結算貨款，最終誤將購貨款分解為運費，進而導致誤抵運費進項稅額被查補稅。

宣漢某煤礦正好相對應，本應將焦煤按混合銷售價款填開增值稅專用發票收取銷售貨款，并按規定抵扣運費進項稅額。卻誤按“兩票結算”方式，隨意加大運費金額減少增值稅計稅依據，還誤以為這樣繳運輸業營業稅后可以少繳更多的增值稅是一條節稅的捷徑，最終落得被查出后連補帶罰，得不償失，名利雙丟。

上述兩案例的共同點就是誤認為可以不受條件限制地選擇結算方式進行稅收籌劃，達到合法節稅的目的。但其突破稅法規定的界限想當然的運用“兩票結算”來壓低增值稅稅基的做法，帶來的必然結果肯定是“雞飛蛋打”。

二、“兩票結算”的動因及帶來的稅收征管難度分析

1．利益的驅動是利用“兩票結算”偷逃稅收的動因。

少數負有納稅義務的集體和個人為追逐個人經濟利益最大化，千方百計利用“兩票結算”來分解、隱瞞銷售收入。一方面購銷雙方有利都想實行“兩票結算”。當銷售方把貨物混合銷售收入分解轉化為運費收入后，銷售方可以少繳增值稅（運輸營業稅負低于增值稅），購進方也能由于低繳高抵帶來購進成本降低；另一方面“地稅征管國稅抵扣”的模式給不法者有可乘之機。由于地稅部門對運輸業戶只要按運費收入納稅就可代開運輸開票，對于運票填開內容的真實性難以進行跟蹤管理。這樣納稅人既可以冒名取得代開的運票，又能夠以運費名義收取貨物銷售收入，還能夠將這部分收入加以隱瞞。宣漢某煤礦在銷售貨物時就是如此：該廠在去年2月銷售703噸焦炭，按每噸300元填開增值稅專用發票，另外按每噸運費400元（實際支付給承運人每噸150元）填開運票，在國稅部門追問時便以“土焦不好賣銷價低，運距長路又爛運費高”來搪塞。這以后又如法炮制，只是手段翻新，直接以承運人的名義集中到當地地稅機關開具運票收款后根本不入賬，連所得稅一并偷逃。同年7月該廠更是直接將應收的貨款273.9萬元，按5%支付13.7萬元給購貨方某縣冶金廠自行到當地地稅部門開具運票，不在該廠所在地留下任何痕跡。該廠在利益的驅使下利用“兩票結算”偷逃稅收可以說是機關算盡，膽大妄為。

2．稅制不完善是“兩票結算”方式下稅收征管難的根源。

首先，在管理體制方面，兩個稅務機關管理運輸業稅收，地稅管運票并征收營業稅，國稅管貨物運輸進項稅抵扣，涉及兩個稅種分別由國、地兩個稅務機關管理，各自的管理側重點不同，造成難以避免的征管漏洞和抵扣不銜接的現象。

其次，從增值稅管理機制上看，繳納營業稅的運費要進入增值稅鏈條抵扣機制，可國稅部門既不管運票及使用，也不管營運收入和收益，再加上運輸業經營的特殊性，存在大量的代開運費發票行為，真業務假開、假業務真開難以查實，給抵扣管理帶來不可避免的漏洞。

第三，稅法規定不嚴密。雖然增值稅條例及細則規定了“代墊運費”的條件，但沒有追溯規定運費該由誰承擔的界限，少數納稅人就趁混水摸魚，將實際上是“送貨制”的混合銷售行為，通過購銷合同寫明運費由購貨方承擔，使納稅人存在在選擇繳納增值稅還是繳納營業稅上作文章，進而導致增值稅征管中爭議加大。達縣某電廠查補稅就是如此。該廠所購進電煤均是到廠計量質檢后形成結算貨款依據，顯然，這之前的運輸是由銷售方負責，但有的購銷合同卻明確“由購貨方承擔運費”，給稅收征管和檢查增加了難度。

三、把握關鍵揭穿“兩票結算”方式下的偷逃稅行為

目前利用“兩票結算”分解銷售收入雖較為普遍，但若把握以下關鍵點和關鍵環節就可以查清銷售的真相。

1．把握交易地點，查貨物的銷售方式，明確該誰承擔運費。從理論上講，購銷雙方可以商定發貨制、送貨制或中間任意地點交貨。但實際上購貨方往往為注重產品質檢，防范運輸途中的風險等原因，采取送貨制交易方式。在稅收征管和檢查中，需要從企業提供的資料和現場查看中分析把握的是:銷售方在什么地點喪失貨物所有權并獲得相應的經濟權益，同時購買方擁有貨物所有權并形成應付貨款。明確交易地點也就明確了誰該承擔運費，進而也明確了能否實行“兩票結算”，稅收檢查時銷售方能否分解混合收入及購買方能否抵扣運費進項稅額就一目了然。

2．把握開票地點，查虛假代開運費行為，核實貨物銷售收入。按規定辦理稅務登記手續后承運單位可以自開運票，承運個人可以由主管地方稅務局為其代開運票，不需辦理稅務登記的單位和個人，憑單位證明或個人身份證在單位機構所在地或個人車籍地由代開票單位代開貨物運輸業發票。但下列兩種情況應重點關注：

一是到購貨方所在地開運票的代墊運費。代墊運費是由于承運人不便于到購貨方收款，而由銷售方為購貨方先墊付，然后憑原票向購買方收款。若承運人或開票地在購貨方還需要銷售方代墊運費嗎？既然不需代墊，為何要實行“兩票結算”？這顯然是稅收檢查的重點。

二是到第三方開運票的代墊運費。從甲地運到乙地卻到丙地開票，為什么？很多納稅人是為了在組合成虛假的“兩票結算”進項時，為了在虛增成本的同時減少開票支付的地方稅收，而選擇了代開運票收稅低的地點。抓住納稅人虛假之處重點檢查往往可收到事半功倍的效果。

3．把握運票的開票人，是承運人還是由銷售方（包括自行填開或到當地稅務部門代開），核實是代墊運費、代組織運輸還是經營運輸。就開票人而言，代墊運費是銷售方向承運人索票付款后形成的。當出現以下三種情況就應重點檢查：若是銷售方自行填開運票應為混合銷售收入；若是銷售方到地稅部門代開運票則是代組織運輸；若是銷售方向承運人支付運費后加價到地稅部門代開運票就是經營運輸也應為混合銷售收入。

4．把握物流和資金流的內在聯系，查運票填開內容真實性和完整性，核實虛開、高開運費分解貨物銷售收入的行為。這就需要創新稽查方式，改變以往“就帳查帳”的傳統做法，實行“五結合關聯稽查”方法：即進銷項檢查與成本檢查相結合、實地檢查與調帳檢查相結合、賬面檢查與邏輯分析相結合、帳內檢查與帳外查證相結合、銷售方檢查與購進方對應檢查相結合。重點檢查企業貨物取得的真實性、購進貨物的運費該由誰承擔、購銷雙方資金收支是否相對應等，進而查實其運票填開內容真實性和進項稅額抵扣的合法性。

上述方法雖能夠有效地查清利用“兩票結算”分解銷售收入的不法行為，有利于提高稅務機關的稅收征管質量。但我們也要清醒地認識到這只是解決當前問題的有效措施，而要從根本上解決“兩票結算”的稅收征管問題，就需要從稅制改革上入手，將運輸業納入增值稅征收范圍，消除兩個稅種之間的征收與抵扣差異，避免國、地稅兩個稅務機關在稅收征管上的交叉，依靠增值稅的鏈條控管機制和金稅工程嚴密監控體系，從根本上杜絕不法分子的非分之想。