導語：如何才能寫好一篇稅收征管法實施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】預繳企業所得稅 政策解讀 稅收籌劃

一、預繳企業所得稅現行稅收政策

1.《中華人民共和國企業所得稅法》第五十四條規定：企業所得稅分月或者分季預繳。

2.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第一百二十八條第一款規定：企業所得稅分月或者分季預繳納，由稅務機關具體核定。第一百二十八條第二款規定：企業分月或者分季預繳企業所得稅時，應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳；按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。預繳方法一經確定，該納稅年度內不得隨意變更。

3.《關于加強企業所得稅預繳工作的通知》（國稅函〔2009〕34號）重申了《企業所得稅法實施條例》中確定的預繳企業所得稅的三種辦法，強調了“實際利潤額”的概念，根據稅款可承擔性原則，為了最大限度地彌合企業所得稅累計預繳稅額與年度實際應納稅額之間的差異，國家稅務總局作出了原則規定，并明確了未按照規定預繳企業所得稅所應承擔的法律責任。為確保稅款足額及時入庫，各級稅務機關對納入當地重點稅源管理的企業，原則上應按照實際利潤額預繳方法征收企業所得稅。各級稅務機關要處理好企業所得稅預繳和匯算清繳稅款入庫的關系，原則上各地企業所得稅年度預繳稅款占當年企業所得稅入庫稅款（預繳數+匯算清繳數）應不少于70%。對未按規定申報預繳企業所得稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定進行處理。

4.《關于〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號），對《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》作出了修訂。公告沿用了《企業所得稅法實施條例》中“實際利潤額”的名詞，并修訂了前期月（季）度納稅申報表在實際操作環節中有關問題。公告附件明確，實際利潤額=（會計）利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損。

二、預繳企業所得稅現行稅收政策解讀

1.預繳企業所得稅是稅收征納中的法定事項。

2.按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的規定，納稅人不按規定預繳企業所得稅，要承擔相應的法律責任。維系國家機器正常運行的財政資金，需求是剛性的，是永續的，這就要求稅收收入能予以匹配，預繳企業所得稅就是保證稅收收入及時入庫的保證措施之一。納稅人在預繳企業所得稅上的行為瑕疵一般為三種：不按期申報稅款，不按期、不足額繳納稅款，或進行虛假申報。

（1）對于納稅人不按期申報稅款的行為，按照《稅收征管法》第六十二條的規定處罰：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”

（2）對于納稅人不按期、不足額繳納稅款的行為，除辦理了法定的、且經有權稅務機關批準的延期繳納稅款申請之外，均須承擔相應的法律責任。按照《稅收征管法》的相關規定，稅務機關責令限期繳納；從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；逾期仍未繳納的，稅務機關強制執行，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

（3）對于納稅人進行虛假申報的行為，按照《稅收征管法》第六十三條的規定處罰： “……或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”雖然，在《國家稅務總局關于在企業所得稅預繳中對偷稅行為如何認定問題的復函》（國稅函〔1996〕8號）中，曾有“企業在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理”的規定，但是，國家稅務總局2011年第2號公告明確，該文件已經全文失效。從《稅收征管法》的法條字面意思看，“不繳或少繳應納稅款的”，沒有對應納稅款進行內涵限定，也沒有將預繳稅款排除出去，所以，將虛假申報已經構成“不繳或少繳應納稅款的”事實的認定為偷稅行為，也是沒有錯誤的。對于進行了虛假申報，但后期改正，并未造成“不繳或少繳應納稅款的”事實的行為，根據《稅收征管法》第六十四條處罰：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。”

3.稅法是嚴苛的，在稅收法律和法規的框架下，稅務機關加強稅收管理，做好納稅服務，納稅人積極開展稅收籌劃，合作博弈，相輔相成，“合而不同，是謂大同”，共建征納和諧關系。

4.以簡化稅收程序、降低稅收遵從成本為理念的預繳企業所得稅申報辦法，已經為我們提供了稅收籌劃的空間。

三、預繳企業所得稅籌劃目標

1.爭取按照實際利潤額申報預繳企業所得稅。雖然存在三種預繳企業所得稅的辦法，但一般而言，按照實際利潤額申報預繳企業所得稅與匯算清繳的差異較小。當然，在報告年度企業收入及利潤指標將大幅增長的情況下，企業應爭取稅務機關按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳企業所得稅。

2.開展籌劃，避免多預繳稅款。由于受季節性以及訂單均衡性影響，有些企業一定時期的收益并不很均衡，年度內“前高后低”的情況有時會發生；如果簡單地按照實際利潤額申報預繳企業所得稅，在匯算清繳時才發現多預繳了稅款，雖然按照《稅收征管法》第五十一條的規定，企業可以向主管稅務機關申請退稅，但是，退稅手續復雜而繁瑣，牽涉到稅務、國庫、銀行等組織。實踐中，多繳納的稅款很可能被滯留抵頂下一年度的預繳稅款，這將占用企業的流動資金，并導致資金占用利息的損失。

3.控制企業所得稅的預繳比例。正確理解國稅函〔2009〕34號文件中“企業所得稅年度預繳稅款占當年企業所得稅入庫稅款（預繳數+匯算清繳數）應不少于 70%”的要求，將多余的稅款留在企業匯算清繳期繳納，以節約資金利息占用。由于稅務機關和納稅人之間天生的博弈關系，作為稅務機關要爭取預繳稅款占全年應繳稅款不少于70%；而作為納稅人，一般應將預繳稅款控制在全年應繳稅款的70%。例如，若某企業納稅年度每季度均產生1 000萬元的應納稅所得額，由于企業稅收籌劃工作做得好，將每季度預繳稅款比例控制在年度應繳稅款的70%，預繳稅款共計2 800萬元；而在匯算清繳期繳納稅款1 200萬元，若稅款均是在納稅期的15日解繳入庫，則此項籌劃，相當于納稅人取得了4筆300萬元資金不同期限（13個月、10個月、7個月、4個月）的貸款利息收入。

四、預繳企業所得稅籌劃方法

實際利潤額=（會計）利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損。在如上國家稅務總局公告2011年第64號所確定的實際利潤額計算公式中，有關指標的內涵為：

特定業務計算的應納稅所得額：目前主要指房地產企業的預計毛利，同時為未來特殊項目預留了空間。免稅收入：目前主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得等。不征稅收入：企業所得稅法所確定的財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。以前年度虧損：按照企業所得稅法計算的，企業前期發生的，在企業所得稅法定結轉、稅前彌補年度內的虧損。（會計）利潤總額：企業按照會計制度核算的利潤總額。

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第二條本辦法適用于依法注冊登記，且主要生產經營場所在六安城市規劃區范圍內的各類納稅企事業單位（包括自然人）。

第三條本辦法所稱稅收預算級次是指各類納稅企業稅款入庫時在市國庫與金安區、裕安區國庫之間的劃分級次。

第四條企業稅收預算級次劃分的原則。

（一）兼顧市、區兩級財政利益的原則。

（二）尊重歷史的原則。在原有納稅企業基礎上，通過改制、拍賣、分立、更名、遷建等形式組建的各類企業，按原企業稅收預算級次確定。撤地建市時，已納入財政體制基數的納稅企業，仍按原稅收預算級次辦理。

（三）按投資主體確定的原則。市政府及其所屬企事業單位投資興辦的納稅企業，其稅收預算級次確定為市級；區政府及其所屬企事業單位投資興辦的納稅企業，其稅收預算級次確定為區級。市區共同投資興辦的納稅企業，按市區投資參股比例大小確定預算級次，其稅收分成按有關協議或規定辦理。

（四）誰引資、誰受益的原則。市政府或區政府及所屬企事業單位招商引資企業（包括中央、省在六安的分支機構），依據市、區招商部門提供的證明材料，分別確定其稅收預算級次。

（五）企業稅收預算級次一致性原則。今后新注冊登記企業原則上按國稅、地稅預算級次一致性原則確定。

第五條進駐市區兩級創辦的工業園區和各類專業大市場的企業稅收預算級次，按原企業稅收預算級次確定。

第六條六安市經濟開發區范圍內的企業，其稅收預算級次按市委、市政府有關規定確定。

第七條建立聯席會議制度。市財政、國稅、地稅、工商行政管理、招商部門會同兩區有關部門按季度召開聯席會議，對本季度在市工商行政管理部門新注冊登記企業及生產經營場所發生變動企業稅收預算級次進行聯合確認。聯席會議由市政府分管領導主持，于季度末10日內召開，并形成會議紀要。特殊情況可適時召開。

在金安區、裕安區工商行政管理部門注冊登記的企業，其稅收預算級次按屬地確定相應預算級次。

第八條嚴格企業稅收預算級次管理。金安區、裕安區、六安市經濟開發區及有關部門不得擅自出臺優惠政策影響城區企業稅收管理秩序，若有違反，一經發現，市政府將按照《預算法》及其實施條例等有關規定予以處罰。

各級征收機關必須嚴格執行本辦法規定的企業稅收預算級次劃分原則，確保六安城區各類納稅企業稅收入庫管理規范有序。

第九條企業稅收預算級次劃分及管理情況納入審計監督和財政監督范圍。

第十條建立稅收征管信息系統，加強稅源監控。市財政、國稅、地稅、工商行政管理部門實行納稅企業信息聯網，加強納稅企業信息管理和重點稅源監控。

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第一條 為規范和加強非居民企業所得稅源泉扣繳管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協定（含與香港、澳門特別行政區簽署的稅收安排，以下統稱稅收協定）等相關法律法規，制定本辦法。

第二條 本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。

第三條 對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

第二章 稅源管理

第四條 扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

第五條 扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。

第六條 扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

第三章征收管理

第七條 扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。

本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。

第八條 扣繳企業所得稅應納稅額計算。

扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率

應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：

（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。

（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。

第九條 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

第十條 扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

第十一條 按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。

第十二條 非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。

第十三條 非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。

第十四條 因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。

第十五條 扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。

股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。

扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。

第十六條 非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。

第十七條 非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。

第十八條 對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。

第四章 后續管理

第十九條 主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。

主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。

第二十條 主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。

第二十一條 稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔〕70號）規定辦理。

第五章法律責任

第二十二條 扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規定處理。

本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規定處理。

第二十三條 扣繳義務人未按本辦法第五條規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業未按規定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。

第六章附 則

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【關鍵詞】 會計政策； 前期差錯； 更正； 稅會差異； 分析

一、會計政策變更準則與稅法差異處理

會計政策變更的會計準則與稅法差異主要涉及企業所得稅，集中在會計政策變更的程序、內容和變更結果的影響上。

（一）會計政策變更的程序差異

會計準則明確規定，企業應當根據準則并結合本企業的實際情況，確定會計政策和會計估計，經股東大會或董事會、經理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律、行政法規等的規定報送有關各方備案。企業的會計政策一經確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行上述程序，并按本準則的規定處理。可見企業擁有會計政策變更的自。

稅法對企業會計政策的變更沒有系統的規定，散見在國家稅務總局的規范性文件中。譬如《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號）規定，納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如確需改變的，應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務機關有權調整。后又在《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發［2004］82號）明確：取消該審批項目后，納稅人改變了成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法的，主管稅務機關應著重從以下幾個方面加強管理工作：

1.主管稅務機關應重點審查納稅人改變計算方法的原因、程序，改變計算方法前后銜接是否合理，有無計算錯誤等有關事項。

2.要求納稅人在年度納稅申報時附報改變計算方法的情況，說明改變計算方法的原因，并附股東大會或董事會、經理（廠長）會議等類似機構批準的文件。

3.納稅人年度納稅申報時，未說明上述三種計算方法變更的原因、不能提供有關資料，或雖說明但變更沒有合理的經營和會計核算需要，以及改變計算方法前后銜接不合理、存在計算錯誤的，主管稅務機關應對納稅人由于改變計算方法而減少的應納稅所得額進行納稅調整，并補征稅款。

在由《企業所得稅實施條例》立法起草小組編寫的《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》中明確，企業如果需要變更存貨計價方法的，應報稅務機關備案或者批準，以防止企業通過改變存貨計價方法――會計政策從而調節不同納稅年度的利潤，以實現規避稅收的目的。

（二）會計政策變更的內容差異

基于會計準則和稅法目標的差異，在不影響會計信息質量特征的前提下，會計準則賦予企業會計政策的多樣性特征，如會計要素的計量屬性上除歷史成本外，還有重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。在收入的確認條件上堅持實質重于形式、與出售商品所有權上的主要風險和報酬轉移、不再保留商品的繼續管理權等。

稅法為了增加企業各納稅年度應納稅所得額的確定性，分別制定了有別于會計準則的確認、計量標準。對資產而言，《實施條例》第56條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。對收入確認而言，采用例舉法規制了不同類型的收入確認標準，具體差異詳見其他章節，此處不再贅述。對支出、成本、費用和損失而言，稅法進行了詳細的規制。稅法規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。可見會計政策的變更，一般情況下不會影響追溯調整會計期間的當期所得稅費用或應納所得稅。（見表1）

（三）會計政策變更結果的影響差異

在資產負債表債務法下，企業的所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅；當期所得稅＝當期應交所得稅＝當期的應納稅所得額×適用所得稅稅率；遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

企業會計政策變更，追溯調整以前會計期間的交易或事項時，按追溯調整的交易或事項是否影響損益，進而是否影響被追溯調整會計期間的應納稅所得額或所得稅費用分為：

1.不影響追溯調整期的損益，不影響追溯調整期的應納稅所得額，不影響所得稅費用。此種情況下，說明無需調整。

2.影響追溯調整期的損益，不影響追溯調整期的應納稅所得額，但影響所得稅費用，根據會計政策變更的內容差異分析可知，此類情況在實務中比較多見。

3.影響追溯調整期的損益，影響追溯調整期的應納稅所得額，影響所得稅費用。此種情況可能出現兩種結果，追溯調整后的應納稅所得額比調整前少，實務中稅務局不會退稅或抵交；如果追溯調整后的應納稅所得額比調整前多，納稅人需要按被追溯調整期的稅率補繳稅款，無需繳納稅收滯納金。

也可按追溯調整的交易或事項影響損益或所得稅費用的作用方向，分為：

1.利潤調增，遞延所得稅負債增加，進而所得稅費用增加；

2.利潤調增，當期所得稅增加，進而所得稅費用增加；

3.利潤調減，遞延所得稅負債減少或遞延所得稅資產增加，進而所得稅費用減少；

4.利潤調減，當期所得稅減少，進而所得稅費用減少。此種情況下，法理上企業可以申請辦理多交稅款退稅，但稅務局一般不會退稅或抵交，不過企業可以嘗試，需要大量溝通協調工作。

二、前期差錯更正準則與稅法差異處理

前期差錯更正，會計準則按照重要性原則，對重要前期差錯和不重要前期差錯規定了不同的會計處理方法。

《稅收征管法》第25條規定，納稅人必須依法申報。可見我國的稅款確定法律制度，立法遵循了納稅人不會出現申報不適當情況的假設，沒有針對申報不當時的專門處理程序，當納稅人申報不當時，一般情況下，稅務機關可以依職權予以最終確定，使得申報稅款和實際稅款保持一致。在此情況下，納稅人往往被認定為偷稅，而遭致罰款的涉稅風險很高。

企業所得稅是嚴格按照納稅年度征收的，考慮稅率的變化、定期稅收優惠和虧損定期結轉等情況的存在，企業在前期差錯的更正時，遵照下列規定對應納稅所得額的影響進行稅務處理：

第一，納稅人在規定的申報期申報后，發現的應計未計、應提未提的稅前扣除項目等，不得移轉以后年度補扣。企業調整賬簿和會計報表，無需再調整以前年度的納稅申報表。

第二，稅務部門查出的以前年度的所得稅，應按被查出年度的適用稅率補征所得稅。可見，對于查出的以前年度的涉及損益的差錯，不管甚么差錯，一律并入差錯年度的應納稅所得額。

第三，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款；再按稅收征管法的規定給予處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。

第四，在減免稅期間查出的問題，屬于盈利年度查增所得額部分，對減稅企業、單位要按規定補稅、罰款，對免稅企業、單位可只作罰款處理；屬于虧損年度多報虧損的部分，應依照關于納稅人虛報虧損的有關規定進行處理。

第五，對于差錯期原認定為虧損的，應重新確定由以后年度彌補的虧損額。對于差錯期原為盈利的，需要對差錯額計算補繳稅款。與此同時，會計上已調整至發現期損益的金額，應作相應的調增或調減處理，即原更正差錯的結果為增加發現期利潤的，應調減發現期所得；原會計更正結果為減少發現期利潤的，應調增發現期所得。

第六，企業已提并作納稅調整的各項準備，如因確鑿證據表明屬于不恰當地運用了謹慎性原則，并已作為重大會計差錯進行了更正的，可作相反納稅調整。

【參考文獻】

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摘要：本文根據現代企業稅務籌劃的必要性，依據征管法實施細則，結合中石化下屬企業稅務管理工作實際情況，從稅務籌劃的組織機構和具體業務操作等多個方面對企業稅務管理工作進行論述。

關鍵詞：企業稅務；籌劃；管理

隨著國民經濟的高速發展，國家財政稅收逐年提高，為了保證國家稅收成果實現，國家稅收征管力度不斷加強，先后出臺了新的稅收《征管法》及《稅法實施條例》。企業越來越感到稅收壓力在不斷加大，經營壓力在不斷增強，更深刻地體會到稅款的繳納在整個資金運作中的重要性，此外隨著個人收入水平的提高，也是公民感到稅法離自己個人生活是如此之近，那么企業能不能探索出一條“守法不違法、節稅不偷稅”的途徑呢？答案是肯定的，那就是要從納稅的源頭上做起，通過完善企業內部經營管理制度，強化財務的基礎核算工作，加強項目的投資管理，進而規范企業的納稅行為，在不妨礙正常經營的前提下，運用稅務籌劃職能，達到減輕稅負的目標。下面以我處為例談幾點稅務籌劃的體會。

一、加強稅務籌劃工作的領導，提高籌劃實施效果

由于稅務籌劃工作具有很強的政策性、專業性，所以要成立一個相對獨立的機構，負責與財務部門、法律部門的協調，并調度相關部門，按照稅務籌劃的要求相互配合，做到各項基礎資料口徑一致.核算清晰，這樣便于對各個外部施工項目進行綜合性稅務籌劃監管，共同完成納稅籌劃目標。在實際工作中，既可以在財務科之外設立單獨的稅務部門，也可在財務科下設單獨的稅務管理崗負責處理企業的稅務籌劃、稅務管理、具體的納稅事項，使整個稅務管理工作納入到生產經營管理的全過程，才能提高了實施的效果。

二、加強對財務人員的培訓，提高稅務人員的知識業務能力

稅收籌劃是一項綜合性非常強的理財活動，要求財務人員不僅要通曉各種財務知識，熟悉會計制度的規定，而且要理解和掌握稅收法律的規定，洞悉法律中需要完善之處，特別是當外部施工項目部(組)的勞務收人中既有增值稅勞務，又有營業稅勞務的時候，需要財務人員正確區分不同勞務所消耗的材、油料，通過區分不同稅種下的會計核算，加強成本管理，才能正確計提稅金，確保增值稅(進項稅)的正確轉出，防止與營業稅業務相互混淆，避免造成經營上的損失。因此針對目前財務人員素質低下的現狀，就需要采取“送出去，請進來”的方法，進行多渠道，有重點的培訓，是解決問題的有效途徑。

三、做好政策的研究，強化對增值稅業務的指導

我處是一個承攬油田井下施工作業的專業化單位，主營業務收入屬增值稅征稅范疇，主營業務收入按照17%的稅率繳納增值稅(銷項稅)，用于主營業務收人所發生的成本費用的增值稅(進項稅)均可以抵扣。由于油田內部工作量的不足，需要對其他油田提供服務，在對外提供施工服務過程中涉及到的稅種主要有：增值稅、營業稅、城建稅、教育費附加及個人所得稅等，這些稅種若能在稅法許可的范圍內進行稅務籌劃，就能達到合理節稅的效果。

針對這種情況，我們從以下五個方面進行了籌劃，具體操作方法如下:

1.選擇甲方資質，進行稅務籌劃

在外部市場承攬勞務時，首先要考察對方是否為增值稅一般納稅人，是否具有承(發)包工程的資質和良好的企業信譽;在開拓、經營國內外市場過程中盡量與增值稅一般納稅人合作。在與對方談合同確定價格的時候，務必在合同中注明價格中是否包含增值稅稅金，努力爭取合同價格中不包含17%的增值稅稅金。

這樣籌劃的好處是：可以將施工中所消耗油、材料以及修理費和生產性勞務支出的增值稅進項部分給予抵扣，減輕成本負擔。

目前我處對外施工的項目，除技術服務項目外幾乎都可以向對方提供增值稅發票，今年主要是對陜北鉆井項目、煤層氣項目、勝利壓裂項目進行稅務指導，要求上述3個單位，積極與甲方商談，改變以前向甲方提供營業稅發票的做法。

例1:

以上是這幾個項目2010年稅務籌劃前后模擬的情況。

進行稅務籌劃以后，這三個項目所涉及到的進項稅轉出、銷售稅金及附加都將在成本中扣除，用籌劃前利潤數加上這兩部分就得出籌劃后的最終利潤。

2.通過享受出口退稅優惠政策，進行稅務籌劃

根據稅法規定，用于國外項目施工所攜帶的油(材)料、工具、設備均適用出口退稅政策，此部分貨物應按照13%或17%的稅率給予退稅，退稅時需提供增值稅專用發票的抵扣聯原件和海關驗收證明。

具體的做法是:與物資供應處聯系，開設單獨的領料帳戶和領料備案章，直接從物資供應處領料，增值稅發票直接注明是涉外項目用料，并通過國際公司付款結算，就可以享受到優惠的稅收減免政策。2010年稅務籌劃的重點是蘇丹、埃塞項目，通過提供出口貨物發票抵扣聯，享受出口退稅權利。預計本年兩個項目從油田發運物資746萬元，按此計算可以退稅97萬元。

3.不與中間商簽訂合同，進行稅務籌劃

近年來，我處為了加快開發市場的進度，有相當一部分的外部收人合同是與中間商簽訂的，與中間商簽訂合同需要提供的營業稅發票，這樣使得本來應當開具增值稅發票的收人都變成了營業稅項目收人，同時還要將此部分收人所發生的進項稅全部轉出：此外，中間商往往把價格壓得很低，掠奪走了本應屬于企業的利潤；使本應盈利的項目變成虧損或者微盈。

今后要避免和中間商簽訂合同，要和最終甲方簽訂合同，但是對于中間商幫助承攬的業務可以按照合同金額給予其一定比例的中介費。

4.通過稅負轉移，進行稅務籌劃

稅負轉移就是將不能抵扣的稅金通過提高合同價格，向接受勞務方轉移的一種稅務籌劃模式。

篇6

為做好2016年度居民企業所得稅匯算清繳工作，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發〔2009〕79號）有關規定，現將有關事項通告如下：

一、匯算清繳范圍

凡屬深圳市國家稅務局、深圳市地方稅務局企業所得稅征管范圍，按查賬征收和核定應稅所得率征收的居民企業所得稅納稅人（以下簡稱“納稅人”），無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應當辦理企業所得稅匯算清繳。

跨地區經營匯總納稅企業在深設立的二級分支機構，按照《國家稅務總局關于印發的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）的規定辦理企業所得稅匯算清繳。

實行核定定額征收企業所得稅的納稅人，不進行匯算清繳。

二、匯算清繳時間

納稅人自年度終了之日起五個月內向主管稅務機關辦理企業所得稅年度申報和匯算清繳。

三、匯算清繳內容

（一）納稅人依照企業所得稅稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅規定，自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額，根據季度預繳企業所得稅的數額，確定該納稅年度應補或者應退稅額，并填寫企業所得稅年度納稅申報表，向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款。納稅人對納稅申報的真實性、準確性和完整性負法律責任。

（二）納稅人需向稅務機關審批、審核或備案的事項，應按照規定的程序、時限和要求及時辦理。

納稅人享受企業所得稅優惠的，應當自行判斷是否符合稅收優惠政策規定的條件，并按照《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2015年第76號，以下簡稱“76號公告”）和《政部、國家稅務總局、發展改革委、工業和信息化部關于軟件和集成電路產業企業所得稅優惠政策有關問題的通知》（財稅〔2016〕49號）的規定向稅務機關履行備案手續，妥善保管留存備查資料。其中，按照76號公告的規定需要附送相關紙質資料的稅收優惠項目，應當到稅務機關備案。其他稅收優惠項目可以采取網絡方式備案。

納稅人發生資產損失的，應按《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定的程序和要求向稅務機關申報，未經申報的損失，不得在稅前扣除。其中，屬于清單申報的資產損失，填寫年度納稅申報表附表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》（A105090）相關項目，有關會計核算資料和納稅資料留存備查。屬于專項申報的資產損失，填寫《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》（A105090）和《資產損失（專項申報）稅前扣除及納稅調整明細表》（A105091），有關資產損失證據材料應按規定程序向主管稅務機關申報。

納稅人發生非貨幣性資產投資遞延納稅、企業重組所得稅特殊性稅務處理、居民企業資產（股權）劃轉特殊性稅務處理、享受研發費用加計扣除優惠政策的，應按有關規定分別填寫《非貨幣性資產投資遞延納稅調整明細表》《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》《居民企業資產（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》《研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表》，并隨同年度納稅申報表一并向主管稅務機關申報。

四、納稅申報方式和流程

2016年度企業所得稅年度申報及匯算清繳實行網上申報方式（其中，深圳國稅提供網頁在線申報方式和客戶端申報方式，深圳地稅提供網頁在線申報方式）。

查賬征收企業適用《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014版）》（國家稅務總局公告2014年第63號）。其中，《固定資產加速折舊、扣除明細表》《抵扣應納稅所得額明細表》《減免所得稅優惠明細表》三張附表適用《國家稅務總局關于修改企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）部分申報表的公告》（國家稅務總局公告2016年第3號）所規定的表樣。

核定應稅所得率征收納稅人適用《中華人民共和國企業所得稅月（季）度和年度納稅申報表（B類，2015年版）》（國家稅務總局公告2015年第31號）。

跨地區經營匯總納稅企業在深設立的二級分支機構適用《中華人民共和國企業所得稅分支機構年度納稅申報表》及附表《企業所得稅匯總納稅分支機構所得稅分配表》。

納稅人應在規定的匯算清繳時限內，通過門戶網站（深圳國稅局，深圳地稅局）分別填寫和報送所適用的申報表和年度財務會計報表，并結清稅款。

納稅人在匯算清繳期內發現當年企業所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內按照規定程序到主管稅務機關征收前臺重新填報納稅申報表并進行納稅申報。

各主管稅務機關在辦稅大廳設立了“自助報稅服務區”，提供給納稅人進行“自助式”申報。

五、匯算清繳資料

2016年度居民企業所得稅匯算清繳試行匯算清繳資料留存備報方式，即相關匯算清繳資料由納稅人自行保存，在稅務機關要求報送時才需報送。

納稅人采用網上申報方式的，應按照稅收征管法及其實施細則有關涉稅資料保存的規定，自行保存以下有關資料：

（一）企業所得稅年度納稅申報表及其附表；

（二）財務報表；

（三）涉及關聯方業務往來的，同時報送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》；

（四）備案事項相關資料；

（五）總機構及分支機構基本情況、分支機構征稅方式、分支機構的預繳稅情況；

（六）委托中介機構納稅申報的，雙方簽訂的合同和中介機構出具的包括納稅調整的項目、原因、依據、計算過程、調整金額等內容的報告；

（七）跨地區經營匯總納稅企業總機構需保存匯總納稅企業分支機構所得稅分配表、各分支機構的年度財務報表和各分支機構參與企業年度納稅調整情況的說明；分支機構需保存經總機構所在地主管稅務機關受理的匯總納稅企業分支機構所得稅分配表、分支機構的年度財務報表（或年度財務狀況和營業收支情況）和分支機構參與企業年度納稅調整情況的說明；

（八）房地產開發企業應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開發產品的成本對象，并就確定原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開發項目基本情況、開發計劃等出具專項報告；

（九）其他按照稅收政策規定需要在匯算清繳期間報送的資料。（詳情請查閱辦稅指南）

納稅人采用上門申報方式的，仍按規定報送上述一至三項資料，四至九項資料按照稅收征管法及其實施細則有關涉稅資料保存的規定自行保存。

六、政策風險提示服務

為了進一步提升納稅服務水平，幫助納稅人提高申報質量，降低稅收風險，深圳市國家稅務局決定在2016年度企業所得稅匯算清繳推廣稅收政策風險提示服務。該服務具體實現方式是在網上申報系統的申報表發送頁面增加稅收政策風險提示掃描功能，納稅人可以自由選擇是否享受服務，選擇與否不會影響納稅人正常申報。

七、違章處理

納稅人未按規定期限進行匯算清繳，或者未按規定保存或報送本通告第五條所列資料的，按照稅收征管法及其實施細則有關規定處理。

八、其它事項

（一）企業所得稅網上年度納稅申報、匯算清繳有關政策規定及具體操作事宜請登陸深圳市國家稅務局網站（）、深圳市地方稅務局網站（）或撥打服務熱線12366查詢。

（二）為了提高申報納稅的準確性，節約辦稅時間，建議選擇網上申報方式。網上申報系統提供了清晰的填報指引和信息提示，可以更方便、快捷和準確的完成申報表的填報。

（三）本通告的相關事項，如國家稅務總局在2016年度匯算清繳結束之前下發新的規定，按新的規定辦理。

特此通告。

篇7

關鍵詞：房屋出租；營業稅；印花稅；房產稅；城鎮土地使用稅；企業所得稅

一、交納稅款具體種類及相關規定

我國企業出租房屋，具體需要交納營業稅、印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅。現將各稅種分述如下：

第一，營業稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，按“服務業―租賃業”稅目，稅率為5%計算繳納營業稅。（《中華人民共和國營業稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業稅稅目注釋（試行稿）》）

第二，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。城市維護建設稅，以納稅人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據，分別與產品稅、增值稅、營業稅同時繳納。城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區的，稅率為7%；納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區、縣城或鎮的，稅率為1%。

教育費附加，以各單位和個人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅的稅額為計征依據，分別與產品稅、增值稅、營業稅同時繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規定》）。

這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費附加比率為3%。同時在國家總局2010年10月18日下發的國務院《關于統一內外資企業和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發[2010]35號）中，自2010年12月1日起，外商投資企業、外國企業及外籍個人適用國務院1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規定》。1985年及1986年以來國務院及國務院財稅主管部門的有關城市維護建設稅和教育費附加的法規、規章、政策同時適用于外商投資企業、外國企業及外籍個人。即外資企業同內資企業交納城市維護建設稅和教育費附加。

第三，印花稅。以財產租賃合同記載的租賃金額為計稅依據，按“財產租賃合同”稅目，稅率為1‰計算繳納印花稅，或按財產租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。

第四，房產稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，自2009年1月1日起對企事業單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房，減按4%的稅率征收房產稅。[《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）]。

除企事業單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，稅率為12%計算繳納房產稅（《中華人民共和國房產稅暫行條例》）。

第五，城鎮土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收城鎮土地使用稅（《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》）。

根據《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（[1988]國稅地字第15號）文件第四條規定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。

第六，企業所得稅。查實征收企業所得稅的企業將房屋租賃取得的租金收入并入本企業收入，扣除與該經營用房有關的成本和稅費支出，計算應納稅所得額，按期預繳、年終匯算清繳企業所得稅（《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例）。

二、企業房屋出租收取房租的相關納稅義務發生時間

第一，營業稅。根據《營業稅暫行條例》第十二條營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

第二，企業所得稅。新企業所得稅法實施條例規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。國稅函[2010]79號，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》對企業提前收到租金收入的情形作出了補充規定。根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

三、企業房屋出租收取房租的稅務及賬務處理

企業收取符合上述規定的本期租金，應當期確認收入，交納營業稅。但在實際操作過程中，經常會提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應在收到預收款當天交納營業稅，但在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。同時，與此相關的出租房屋的折舊及交納的稅費等也應按稅法規定分期計入支出。相關會計賬務處理列示如下：

收到租金時：

借：銀行存款等（總金額）

貸：其他業務收入（當年收入）

預收賬款等（跨年度收入）

交納稅費時：

借：營業稅金及附加（與當年收入匹配）

待攤費用（與跨年度收入匹配）

貸：應交稅金等

按稅法規定計提折舊時：

借：其他業務支出

貸：累計折舊

以后年度結轉收入費用：

借：預收賬款

貸：其他業務收入

借：營業稅金及附加

貸：待攤費用

企業在發生出租業務時，可參照上述進行稅務和賬務處理。

四、稅務機關對企業房屋出租收取房租的納稅核定

平日顧問過程中，發現有些企業為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令[2002]362號）第四十七條規定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。

采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。

根據以上規定，如果稅務機關認為申報的計稅依據偏低，是有權依據規定方法調整的，企業少報租金不但起不到少交稅的目的，反而會給自己帶來不必要的麻煩，這是得不償失的。

綜上所述，企業在發生房屋出租業務時，應據實申報納稅，繳納營業稅、印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅等，并按以上規定進行賬務處理。

參考文獻：

1、中華人民共和國印花稅暫行條例[Z].

2、財政部、國家稅務總局、關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知(財稅[2008]24號)[Z].

3、中華人民共和國房產稅暫行條例[Z].

4、中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例[Z].

5、關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定([1988]國稅地字第15號)[Z].

6、中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例[Z].

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摘 要 如今城市建設步伐加快，在大力推進城中村改造項目形勢下，房地產開發企業必然涉及到房屋補償稅收事宜。站在房地產開發企業角度，除了希望能享受更多的拆遷稅收優惠政策以外，更希望政府能給予企業更多的稅收便利。本次我們要探討的就是在政策性搬遷情況下，支付給被拆遷企業的拆遷補償費，是否可以不開建安發票，而以收據及相關拆遷協議等資料作為扣除憑證。本文將從營業稅、企業所得稅、土地增值稅等幾方面來加以說明。

關鍵詞 政策 搬遷拆遷 補償費 票據

一、營業稅相關規定

由于政策性搬遷是政府收回企業或個人土地使用權（包括地上建筑物等不動產）的行為，因此，根據《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）規定，被搬遷企業“只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發[1993]149號）規定，不征收營業稅”。

根據《國家稅務總局關于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有關營業稅的批復》國稅函（2007）969號規定，“對國家因公共利益或城市規劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權，并按照《中華人民共和國土地管理法》規定標準支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產）的補償費，不征收營業稅”。

再根據《征管法》第二十一條規定，“單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票”。

從以上稅收政策法規規定來看，補償收入不屬于生產經營收入，不需要開票，原土地使用者取得補償款開具的收據可以作為稅前扣除的憑證。

因此，受政府授權或委托的開發企業在支付被搬遷企業的補償款時，只需取得收款收據，并以搬遷、補償的有關文件作為附件入賬即可。

二、土地增值稅相關規定

按照土地增值稅清算規定，對于房地產開發企業支付的拆遷補償費，無論以何種方式支付，均應取得合法的憑證在土地增值稅前扣除。在上述營業稅論述中我們已說明政策性搬遷是一種免稅行為，不交營業稅，不需要開票，所以在計算土地增值稅扣除項目時，也無需取得發票，應當以取得的收據及相關拆遷協議資料作為扣除憑證。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二項第二款規定“土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費以及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。”

拆遷補償費主要包括：①土地補償費；②安置補助費；③地上附著物及青苗補償費；④菜地開發建設基金；⑤拆遷補償費；⑥搬遷補助費；⑦臨時安置補助費；⑧安置房周轉費用；⑨停工、停業補償費；⑩退還的相應土地出讓金。

根據國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發【2009】91號）第二十二條第三項規定，審核拆遷補償費時應當重點關注：拆遷補償費是否實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。

因此，強調拆遷補償費是否實際發生是關鍵。實際工作中主要以收據、雙方銀行流水記錄為實際發生額提供證明，以雙方簽訂的拆遷協議對其金額的合理性進行審查。所以，我們認為房地產開發企業對于拆遷補償費，可以不需要發票，應當以拆遷補償協議、簽收單據及被拆遷單位或個人的相關詳細資料作為其稅前扣除的憑證，主要有：

1、拆遷補償合同或協議；

2、被拆遷人的身份證復印件；

3、被拆遷人簽收拆遷款的拆遷收據；

4、支付被拆遷人拆遷補償費的銀行單據；

5、政策性搬遷文件及公告；

6、其他相關資料。

三、企業所得稅相關規定

根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據企業所得稅實施條例第二十七條規定，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。

企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

事實上，房地產開發企業支付給被拆遷企業的拆遷補償費是為了建造房屋而發生的必要支出，根據拆遷協議支付的該項支出也是一項合理支出，符合稅法相關規定。因此，我們認為應以被拆遷企業開具的收據及拆遷協議作為企業所得稅稅前扣除依據。

四、實際工作要求

拆遷補償費是一筆大額支出， 一般開發企業都是按年分期支付，可能在被拆遷企業搬離主城以后還會繼續發生。按照現行土地增值稅扣除辦法相關規定，扣除項目必須要有合法的票據才能扣除。這樣，當被拆遷企業在收拆遷款時，開發企業就會要求被搬遷企業必須先到稅務開免稅發票。這樣無形增加了被拆遷企業工作負擔。這時，被拆遷企業往往不配合開發企業到稅務開免稅發票。在實際操作中，許多開發企業又擔心沒有發票不能在土地增值稅清算時扣除的稅務風險。因此，根據“實質重于形式”的原則，也為了提高工作效率，簡化行政手續，我們認為被拆遷企業無需到稅務開免稅發票，但是要提前將政策性搬遷文件及公告等拆遷資料交與拆遷片區主管稅務所備案及開發企業備查。

綜上所述，筆者認為，政策性搬遷支付的拆遷補償費是可以不開發票的，以被拆遷企業開具的收據及拆遷協議等資料在稅前列支。這樣操作，并不違反我國現行稅收法規相關規定，也不影響各地的稅收征管，相反更為企業提供了稅收便利。

參考文獻：

[1]劉振芳.試析政策性搬遷補償款財稅處理差異.商業會計.2010年16期.

[2]李佳，李媛.政策性搬遷與處置收入稅務處理.財會通訊.2010年25期.

篇9

關鍵詞：個人所得稅；主動申報；稅收監管

作者簡介：錢力（1982-），女，萍鄉高等專科學校教師，研究方向:經濟法。

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1672-3309（2008）12-0062-04

申報納稅是指納稅人依照實施稅法有關課稅要素的規定，自己計算應稅的計稅依據及稅額，確定納稅義務的具體內容，并將此結果以納稅申報的形式提交征稅機關。申報納稅制度的建立是民主政治發展的必然結果，它是推進稅收民主化，保護納稅者基本權利，促進稅收效率的重要體現。2005年修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定：“個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上獲得工資、薪金所得的和沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報……” 。同年12月19日公布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2006年1月1日施行），明確“國務院規定數額”為年所得12萬元， 2006年11月國家稅務總局出臺《個人所得稅自行申報辦法（試行）》（2007年1月1日施行）明確規定年收入12萬元以上，從中國境內兩處或兩處以上獲得工資、薪金所得的，從境外取得所得的，取得應納稅所得但沒有扣繳義務人代為扣稅以及國務院規定的其他情形的等五類納稅人，需在納稅年度終了后3個月內申報年收入等信息。2007年1月1日至3月31日是納稅人按2005年修訂的個人所得稅法自行納稅申報的第一年的申報期。然而根據國家稅務總局公布的數據，截止3月29日，全國各地稅務機關受理年所得12萬元以上，納稅人自行納稅申報的人數僅137.5萬人，實際申報人數僅占專家估計的應申報人數的1/5。個人所得稅申報結果不盡人意，申報制度遇冷，暴露出了我們現行稅收法律制

度的不少問題。以此為契機反思我們的稅收法律制度，有利于我國的稅收法制建設。

一、 個稅自行申報遇冷暴露出來的問題

（一）個稅申報制度權利義務配置失衡

從法經濟學的角度來說，法律規則下的行為人時刻都在進行得與失、利與害的比較分析，從而對自己的行為方案加以符合自我利益最大化的選擇。這就要求在具體的法律制度設計上，合理配置當事人的權利義務，妥善安排守法利益與違法成本。而個稅申報制度的設計只對征稅機關有利而納稅人享受不到任何直接好處：自行申報只有納稅人向稅務機關補稅的可能，而無稅務機關退還稅款的可能，同時我國尚未明確規定納稅人計算其稅收收入出錯時的申報修正制度，《個人所得稅管理辦法》第35條還規定稅務機關對納稅申報的調整權，仍體現了稅務機關主導性的管理色彩。而且更為突出的是，缺乏相關的激勵措施。在征管不嚴格，應該申報而事實上沒有申報的納稅人比較多的情況下，誠實的納稅人如實申報，計算并補交一部分個人所得稅款，而不誠實的納稅人既不申報也不補交個人所得稅，不利于激發納稅人的申報熱情，反而影響更多的人不主動申報納稅。

個人納稅申報制度權利義務配置的失衡折射出了我國長期受“國家本位”思想的影響，始終沒有擺脫濃烈的政治色彩和功利特征，過多關注國庫的利益，關注公共財產的取得，漠視納稅人權益的維護。在具體法律制度設計上更多的是規定納稅人的義務，而對基本權利的規定相當不足。由此產生的是稅收立法的失范和失序以及財稅執法的隨意和恣意，造成納稅人對稅收法律制度的認同感低，稅法意識淡薄，自行納稅申報積極性不高。

（二）“一刀切”規定申報起點過于僵化，有違量能負稅原則之嫌

從個人申報制度的設計看，“一刀切”地事先設置一個年收入12萬元以上必須申報的“門檻”，其科學性值得推敲。一方面，未考慮到我國地域廣闊、各地經濟發展水平和收入水平差異較大的現實情況；另一方面，其不問納稅人的家庭結構、婚姻狀況，家庭的教育成本、醫療成本以及撫養子女、贍養父母的成本等家庭情況，這樣，很可能使收入不同、負擔各異的人站在同一個繳稅水平上，難以體現個稅調節收入的實際效率，更不助于納稅人積極申報。

（三）個人所得稅制度不合理，阻礙主動申報制度的實施

自行申報改革推進過程中暴露出的問題，從根本上說是稅收體制上的問題。首先，綜合申報挑戰現行個人分類所得所得稅制。分類所得所得稅制將個人所得按來源劃分成若干類別，對各種不同來源的所得分別計算應征所得稅。這種模式固然便于征管，但也宜為某些人化整為零偷稅漏稅打開方便之門，同時，不用納稅卻要申報反映了綜合申報與分類計征所得模式之間的沖突。當今開征個人所得稅的國家中大都是綜合所得稅制或分類制與綜合所得稅制相結合的混合所得稅制。以個人申報制度為基礎，建立綜合所得稅制是大勢所趨。其次，所得稅的費用扣除制度不合理影響納稅申報的積極性。現行制度分別按不同的征稅項目采用定額和定率扣除兩種辦法，對于工資、薪金所得，采用定額扣除，每月扣除2000元，對勞務報酬、稿酬所得，采用定額和定率相結合的辦法，每次收入4000元以下的，定額扣除2000元，每月收入4000元以上的，定率扣除20%。這種扣除辦法，一方面，造成計算上的繁瑣，給征納雙方都帶來計算上的困難；另一方面，費用扣除的規定對納稅人的各種負擔考慮不充分，對凈所得征稅的特征表現不明顯。納稅人的家庭情況千差萬別，婚否、教育子女以及贍養老人的多寡都是影響家庭稅收負擔能力的重要因素。而且隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。顯然，現行稅制并沒有充分考慮每個人所面臨的各種負擔，自然也就不能將不反映稅收負擔能力的部分進行合理的扣除，因而也不能真正按照納稅人的負擔能力貫徹稅收的公平原則，更不能體現量能負擔原則，妨礙自行申報的全面推進。

（四）征管沉疴難除，申報制度面臨征管的制度瓶頸

根據相關報道，個稅申報仍然由工薪階層“唱主角”，私營企業主、自由職業者、個體工商戶申報者偏少。真正的高收入人群大量地游離在監管之外，造成“老實人吃虧”的納稅心理。真正的高收入人群成為“漏網魚群”，暴露出“魚網”亟待縫補，解決其制度瓶頸。現行征管水平和配套措施很難掌握每個人的收入情況，特別是灰色收入。歸因于現行制度不能消弭監管部門與納稅人間的信息不對稱。目前還沒有健全的、可操作的個人財產登記核查制度，分配領域存在個人收入隱性化、多元化現象，并且收入貨幣程度和經濟活動信用化程度較低，加之銀行現金管理控制不嚴，流通中大量的收付以現金形式實現；致使稅務部門無法對個人收入和財產狀況獲得真實準確的信息資料，許多達到征稅標準的納稅人可以輕易地規避申報義務，繼而逃避納稅義務。

（五）納稅服務意識差，官僚作風遺風不減

個稅自行申報在我國是第一次，很多人對12萬元所得的構成有很多的疑問，比如股票轉讓所得申報后是否都要納繳等問題迫切需要稅收部門主動利用各種途徑詳加解答，深入淺出普及稅法常識，以便彌補納稅人信息不對稱的缺陷，保證《辦法》順利實施。而我國納稅實踐中，工作流程不規范，申報納稅過程中存在程序繁瑣、手續繁瑣、票表過多的問題，稅收服務概念模糊，存在形式主義傾向。在納稅申報遇冷之后，稅務部門不斷聲明：4月2日后，將對應辦理而未辦理自行納稅申報的人進行嚴厲懲處。這樣做，政府征稅行為的至上性和崇尚權力的心理依賴一覽無遺，“衙門”作風不減，有暴力濫用之嫌。

二、反思：觀念轉變與制度完善

（一）觀念轉變

觀念是人的主觀意識，人的主觀意識指引著人們的行為。建立現代個稅自行申報制度，要求人們必須對殘存的舊觀念、舊思想及陳腐的思維定式進行清除更新。

首先，在制度設計與實踐過程中樹立人本理念和人本稅法觀，加強納稅人權利保護。臺灣學者楊奕華教授說：“法之生成與消亡，系于人，因于人，由于人，法律以人為本源。”人是法律之本，如果沒有人，任何法律都無存在的必要，也無存在的可能。因此，在制度設計和實施中樹立人本理念，“以實現人的全面發展為目標，以尊重和保障人的合法權利為尺度，實現法律服務于整個社會和全體人們的宗旨。”具體到稅法領域，納稅人是根本，在稅收法治中有效地體現人本理念，注意納稅人權利保護，這樣才有利于調動納稅人申報的積極性。

其次，稅負公平概念的重申。自行申報須公民以納稅公平感為基礎。個稅申報制度遇冷，暴露出納稅人的稅負公平感不足。稅務公平是稅收課征的重要原則，正如一位學者所說：“稅捐課征，著重公平，即對相同負擔能力者課征相同稅捐，對不同負擔能力者應予合理之差別待遇，故應兼顧水平公平及垂直公平，至于衡量公平標準，則應依個人給付能力為之。” 強調稅負公平，不能著重政府支出需求，而忽略個人因素。就此，又有學者提出：“稅法為了強制性對待給付，不能僅以有法律依據即有服從義務，因此可能有多數暴力或民主濫用事情，為保障少數人，稅法應受嚴格平等原則之拘束……”法律的效力不止來自其強制力，更多來自大多數人的認可。納稅申報要獲得納稅人的認可，除了具有程序合法性外，還須公平合理，這樣才有生命力。人本稅法觀的匡正和稅負公平觀的重申，協調互動，有利于稅收法治由肇始的隨機無序狀態逐漸實現邏輯的歷史的統一而日漸成熟。

（二）制度完善

1、 合理配置個稅申報制度的權利義務

個稅自行申報不能只是一個單行道，只有補稅的可能，沒有退稅的可能。國際上個人所得稅通常是采取先預征后匯算清繳再退還的方式，一般在納稅當年采取代扣代繳，但在第二年申報的時候對個人獲得的工資薪金收入扣除贍養納稅人及其生活開支和其他必要開支后，多退少補，往往可以給予繳納人部分退稅，而我國目前對個人所得稅采用的則是“一刀切”的綜合扣除方式，對納稅人來說，有高昂的納稅申報成本，卻沒有相應的退稅激勵，納稅人自然就不會有太高的積極性。

鑒于此，可考慮將納稅申報制度與退稅制度以及相關的福利政策掛鉤，對每個納稅人提出“正向激勵”，提高這項制度的普遍可接受性，調動納稅人申報的積極性。采用代扣代繳方式的稅務部門要返還代扣代繳單位相當于已繳稅額2%的代辦費用，公民自行申報納稅制度也應該享有這一政策。同時，可考慮將個人所得稅納稅申報義務履行情況作為個人信用評價體系的一項重要指標，以法規形式將個人納稅信用作為個人申請注冊企業、擔任企業負責人以及進入公共部門的必要條件。此外，由于任何一個納稅人都可能在計算其稅收收益時出錯，出于保護納稅人權益的考慮，應當盡快完善納稅申報修正制度。

2、拓寬申報模式

按著量能負稅原則，可考慮“允許省級稅務機關針對各省經濟發展水平、收入水平和征管水平，制定相應的實施辦法”。同時，可借鑒美國的多種申報模式，規定納稅人可以根據自己的實際情況，選擇單身申報、夫妻聯合申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報以及戶主申報等5種形式之一種，不同的申報形式有不同的扣除額和寬免額。這樣，既照顧到不同納稅人收入不同、負擔各異的個體差異，又體現了人性化的制度設計，保障納稅調節收入差異的實際功效，也有利于推動申報模式有序發展，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。

3、完善個人所得稅法的相關規定

首先，要完善個稅扣除制度。按照純收入征稅是個人所得稅最為顯著的特征，因此，也就必須對有關的項目進行必要的扣除。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用、生計費用和個人免稅三部分內容。成本費用是指為了取得該項所得所必須支付的有關費用，扣除這些費用體現了“純益”原則，其扣除形式多采用按實際列支或在限額內列支的方式。生存費用是指維持納稅人及其贍養人生存所必須的最低費用，它是扣除制度的核心內容，世界各國大多根據贍養人口、婚姻狀況、年齡大小等因素進行扣除。個人免除主要是為了體現量能公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。我國2005年對工薪所得部分的起點做了調整，但卻未從根本上系統地解決整個個人所得稅的費用扣除問題。結合其他國家的立法實踐，可考慮將納稅人9項費用在法定限額內允許扣除。包括個人生活費、給付18周歲以下子女的撫養費、給付18-24周歲正接受大學全日制教育的子女的撫養費、給付其他沒有獨立所得來源的受扶養人的撫養費、給付自己父母的贍養費、在家庭與工作場所之間的交通費、為購買自住房發生的抵押貸款利息、給付與其共同生活的70歲以上老人的生活費、繳納的社會保險費。個稅征收前扣除制度的完善，有利于解決我國經濟和社會發展所面臨的稅制困境，有利于調動個人所得稅的積極性。

其次，改進個人所得稅稅制模式。個人所得稅的課稅依據是人的總體負擔能力。只有綜合納稅人全年各種所得的總額，減除各項法定的寬免額和扣除額后，才能夠對應稅所得按統一的累進稅率課征。各國在個人所得稅法發展初期一般采取分類所得稅模式，而在個人所得稅發展成熟以后則轉向綜合所得稅模式，但綜合所得稅模式也具有其自身缺陷，比如計算復雜，容易造成透漏稅等，因此，很少有國家實行單純的綜合所得稅模式，原則上是在采取綜合所得模式的同時對個別所得采取分類所得稅模式，也就是所謂的分類綜合所得稅模式，或混合所得稅模式，這是世界上絕大多數國家所采取的個人所得稅模式。從長遠看，綜合所得稅課稅模式是較好的選擇。結合國情，在具體改革的步驟上，我國應先推行分類綜合所得稅制，待時機成熟后，逐步向綜合所得稅制過渡。

4、完善稅收征管相關輔助制度

首先，個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監管。這就需要形成有效的稅務機關、相關的公共管理部門（工商、海關、財政、勞動保障等社會各部門）和支付單位之間信息傳遞的協調配合聯動機制，制定具體操作程序和細則，明確相關部門和組織向稅務機關及時傳遞個人涉稅信息的法律義務和法律責任，實現信息及時傳遞和準確查詢。

其次，建立個人財產登記制和全面推行儲蓄存款實名制，輔以個人支票制度和完備的會計審查制度，完善抽查和懲戒制度，將納稅人的財產收入顯性化，在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規范的問題。

再次，推進個人收入支付貨幣化、規范化和信用化。即個人所得，無論是什么性質的收入，都應該盡量通過銀行進行轉賬支付，不使用現金。因此，應該修改《稅收征管法》和《銀行法》等法律的相關規定，規范企業和個人的支付方式，以利于國家對個人所得進行全面的監督管理。另外，在條件成熟時，可考慮推廣應用個人身份證號碼作為個人納稅號碼，使之固定化、終身化，形成制度，同時推廣應用個人身份證號碼作為個人財富代碼制度，依法規定該代碼在納稅、儲蓄、保險、就業、救濟金領取、領取獎金、出國購買大宗財產時強制性地使用，為稅務機關掌握個人收入創造有利條件，保障個人所得稅申報制度的良好的外部環境。

此外，針對高收入下的“高逃稅”現象，要對高收入者實施納稅重點監控。對演藝（體育）界明星、高級企業管理者、航空、電信、金融等高收入行業和個人建立專門檔案，強化對高收入行業和個人的征管。

5、優化納稅服務并逐漸使之制度化

納稅服務是稅收征管的重要組成部分，是購建現代稅收征管新格局的基礎環節。優良的納稅服務對個稅申報制度推進和稅收征管的高效運作的作用不言而喻。要本著“納稅人至上”的原則，把納稅服務貫穿于納稅的整個過程，稅前為納稅人提供咨詢輔助服務，稅中為納稅人監督投訴、爭議仲裁、損害賠償提供渠道，優化納稅服務流程，使之逐步現代化，構建一個公平、公正的納稅服務體系，最終確立納稅服務的法律框架。

結語

個人所得稅自行申報有利于增強納稅人權利意識，有利于營造誠信納稅的稅收文化氛圍，有利于助推我國稅收法治建設的全面深入，乃大勢所趨。良法善治是解決個稅申報之困的根本之道。欲促進個稅申報制度的全面推進，除需要完善其本身制度設計、轉變理念、健全與跟進以上相關配套法律制度之外，還要加強稅務等其他稅務中介的建設，同時，探索如何平衡申報公開與納稅人信息保護的沖突。這樣，制度的“夢想才能照進現實”。

參考文獻：

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［7］ 李龍.人本法律觀研究[M].北京：中國社科出版社，2006.

篇10

虧損的界定

如果當年按會計準則計算的本年利潤為負數,即為會計上講的“虧損”。

新《企業所得稅法實施條例》第十條規定:企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。

虧損彌補的新舊稅法處理新稅法

《中華人民共和國企業所得稅法》第五條規定:企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。

第十八條規定:企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。

新法對投資收益的免稅規定:

《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條第二項和第三項免稅規定:符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅。在中國境內設立機構場所的非居民企業取得與該機構場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十三條規定,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

舊稅法

《企業所得稅暫行條例》第十一條規定:納稅人發生年度虧損的,可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的,可以逐年延續彌補,但是延續彌補期最長不得超過五年。

國稅總局下發的《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》(國稅發[2006]56號)文件則規定,新申報表在納稅調整時先不將投資收益還原,待納稅調整彌補虧損后,再加上應補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷(1-被投資企業適用稅率)×被投資企業適用稅率],計算應納所得稅額。

新舊稅法差別

新稅法將投資收益作為免稅收入,不再遵從國稅發[2006]56號文的規定。

原申報表根據稅收政策,將免稅所得列入納稅調整后所得彌補虧損后減除,將減免所得稅額列入計算企業應納所得稅額后減除,也就是說如果企業彌補虧損后,沒有所得額的話將不再計算減除,不能擴大當年度虧損額。

新申報表根據新所得稅法規定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調減項目,在“納稅調整后所得”之前扣除。這樣無論企業是否有利潤和所得,這些項目都可以在當年作為稅前扣除,直接減少所得額或擴大當年度虧損。

對境外所得彌虧有別。新申報表在主表計算“納稅調整后所得”之前有一欄“加:境外應稅所得彌補境內虧損”。這說明,境外所得可以境內虧損,但新《企業所得稅法》規定,企業在匯總計算繳納企業所得稅時,其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。

原企業所得稅法規定,企業境外業務之間的盈虧可以互相彌補,但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。

虧損彌補的新舊會計處理

舊準則

如果企業當年發生財務賬面虧損,應借記“利潤分配――未分配利潤”科目,貸記“本年利潤”科目。企業以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業采用應付稅款法而非資產負債表債務法,不再做其他分錄。

新準則

《企業會計準則第18號――所得稅》要求企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限,確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷,如果不能企業則不應確認遞延所得稅資產。新準則對“未來應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規定,這就需要會計人員具有較強的職業判斷能力。對于未來可以轉回的應納稅額預計過高,可能無法轉回,可以按照《企業會計準則第18號――所得稅》要求,在每個資產負債表日,企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益,則應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

彌補虧損的三種方式

企業彌補虧損的方式主要有三種

企業發生虧損,可以用次年度的稅前利潤彌補,次年度利潤不足彌補的,可以在五年內延續彌補。

企業發生的虧損,五年內的稅前利潤不足彌補時,用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額。

企業發生的虧損,可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積” 科目,貸記“利潤分配――盈余公積補虧”科目。

【案例分析】

路源公司2007年的應納稅所得額為-600萬元,當年適用稅率為33%。經綜合判斷,該公司在五年內可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%,無其他暫時性差異。

2007年末,企業應確認遞延所得稅資產:

借:遞延所得稅資產――補虧抵減198萬(600萬元×33%)

貸:所得稅費用――遞延所得稅費用198萬

2008年該企業的應納稅所得額為100萬元,經復核預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。

2008年末賬務處理:

1. 稅率變化對遞延所得資產的調整

借:所得稅費用――遞延所得稅費用 48萬(600×33%-600×25%)

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減 48萬

2. 彌補2007年虧損,抵減2007年確認的遞延所得稅資產

借:所得稅費用――遞延所得稅費用25萬(100萬元×25%)

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減 25萬

2009年應納稅所得額為-150萬元,由于受世界金融危機的影響,經復核預計未來五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。

由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額,按照謹慎性原則,不確認遞延所得稅資產,不進行賬務處理,只進行備查簿登記,并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉銷。

借:所得稅費用――遞延所得稅資產 125萬(198-48-25)

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減125萬

2010年經濟形勢仍未好轉,虧損繼續加大,當年的應納稅所得額為-300萬元,經復核預計未來五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。

按照謹慎性原則,2010年不進行所得稅的賬務處理。

2011年經濟形勢好轉,企業實現扭虧為盈,應納稅所得額為100萬元,經復核預計未來一年內能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應納稅所得額。

2011年末賬務處理為:

1. 轉回2009年已經轉銷的遞延所得稅資產賬面價值

借:遞延所得稅資產――補虧抵減 125萬

貸:所得稅費用――遞延所得稅費用 125萬

2. 彌補2007年虧損,抵減遞延所得稅資產

借:所得稅費用――遞延所得稅費用25萬(100萬元×25%)

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減 25萬

2012年應納稅所得額為600萬元,經復核預計未來五年內能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。

1. 彌補2007年虧損,抵減遞延所得稅資產

借:所得稅費用――遞延所得稅費用100萬(125-25)

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減 100萬

注:2011年600萬元的應納稅所得額彌補2007年的虧損余額400萬元(600-100-100)后,還剩余200萬元(600-400)的應納稅所得額。

至此2007年的虧損全部彌補,并且也享受完稅法規定的彌虧期。

2. 由于2012年預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額,所以應確認2009年虧損形成的遞延所得稅資產

借:遞延所得稅資產――補虧抵減 37.5萬(150萬元×25%)

貸:所得稅費用――遞延所得稅費用37.5萬

2012年彌補完2007年的虧損后,剩余的200萬元應納稅所得額可以彌補2009年150萬元的虧損。

借:所得稅費用――遞延所得稅費用37.5萬

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減37.5萬

注:2011年剩余的200萬元的應納稅所得額彌補2009年150萬元的虧損后,還剩余50萬元的應納稅所得額,可以用來彌補2010年的虧損。

3. 計算2010年虧損應確認的遞延所得稅資產

借:遞延所得稅資產――補虧抵減 75萬(300萬元×25%)

貸:所得稅費用――遞延所得稅費用75萬

彌補2010年的虧損,抵減部分遞延所得稅資產

借:所得稅費用――遞延所得稅費用12.5萬 (50萬元×25%)

貸:遞延所得稅資產――補虧抵減12.5萬

至此,2010年的虧損余額為250萬元(300-50)。

首次執行日的會計處理

《企業會計準則第38號―首次執行企業會計準則》應用指南指出,在首次執行日,企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限,確認相應的遞延所得稅資產,同時調整期初留存收益。首次執行日已經按上述準則規定將能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認為“遞延所得稅資產”,那應稅利潤彌補虧損時所得稅的處理即應按《企業會計準則第18號―所得稅》中“遞延所得稅資產”的轉回處理。

企業虛報虧損的賬務處理

虛報虧損的界定。根據國家稅務總局2005年的《關于企業虛報虧損適用稅法問題的通知》,企業虛報虧損是指企業在年度企業所得稅納稅申報表中,申報的虧損數額大于按稅收規定計算出的虧損數額。

按照新會計準則,具體賬務處理如下:(一)調整永久性差異。如調增應納稅額,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“應交稅費―應交所得稅”科目;(二)調整時間性差異。如調增應納稅額,借記“以前年度損益調整”科目,借記“遞延所得稅資產”科目,貸記“應交稅費―應交所得稅”科目;(三)查出的永久性差異和時間性差異上交時,借記“應交稅費―應交所得稅”科目, 貸記“銀行存款”科目。

對于永久性差異或時間性差異而造成的虛報虧損,因其發生在納稅申報匯算清繳后,稅務機關檢查時,故不調“表”(企業所得稅納稅年度申報表),只作補稅罰款的賬務處理。

虛報虧損調整后仍為虧損的財稅處理。

《關于企業虛報虧損適用稅法問題的通知》規定,企業虛報虧損而被稅務機關查處之后,剔除虛數,能實際繳稅的,將按照實際繳稅金額的一定比例進行處理;實際仍然虧損,不能實際繳稅的,處5萬元以內罰款。

【案例分析】

鴻福公司2008年末“利潤分配――未分配利潤”賬戶為借方余額200萬元,企業自行申報的虧損數亦為200萬元,經稅務機關檢查發現:企業將80萬元租賃收入計入其他應付款中。稅務部門的處理結果是企業調減虧損,并按《稅收征管法》第六十四條第一款規定,處以4萬元罰款。根據檢查及處理結果,公司應作如下賬務調整。

1. 調減虧損

借:其他應付款 80萬

貸:以前年度損益調整80萬

2. 交納罰款

借:以前年度損益調整4萬

貸:銀行存款 4萬

3. 結轉“以前年度損益調整”科目

借:以前年度損益調整76萬

貸:利潤分配――未分配利潤76萬

虛報虧損調整后為盈利的財稅處理。

【案例分析】

宏達公司2008年末“利潤分配―未分配利潤”賬戶為借方余額70萬元,企業自行申報虧損70萬元,經稅務部門檢查發現:超過稅法規定的業務招待費未作納稅調整增加額處理,共計影響計稅所得100萬元,企業所得稅率為25%。稅務機關處理結果是:按《征管法》第六十三條第一款,企業補繳所得稅,并處偷稅款額50%的罰款。公司應作如下賬務調整:

1. 補繳稅款

借:以前年度損益調整 7.5萬[(100-70)×25%]

貸:應交稅費―應交所得稅7.5萬

借:應交稅費―應交所得稅7.5萬

貸:銀行存款 7.5萬

2. 交納罰款

借:以前年度損益調整3.75萬(7.5萬×50%)

貸:銀行存款3.75萬

3. 結轉“以前年度損益調整“科目