導語：如何才能寫好一篇無形資產的界定標準，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、無形資產及研發費用的含義

我國新頒布的《企業會計準則第6號─無形資產》中指出，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產的取得途徑主要有外購、自行研究開發、接受投資者投入、通過非貨幣性資產交換或債務重組等方式取得。

研發費用是指企業為內部開發新產品、改進舊產品或降低企業經營成本時發生的相關支出。具體包括：研究與開發過程中耗費的材料；研發人員薪酬；為研發使用設備的折舊；為研發活動購置固定資產及無形資產耗用的成本；委托其他單位及個人所承擔的研發費用支出等。

二、新準則下研發費用的會計處理

目前，國際上大部分國家對于無形資產的研發費用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標準，當研發支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件時則予以費用化。我國在舊的會計準則下，對于無形資產研發費用的會計處理是直接予以費用化，計入當期損益；而在新準則下，我國則采用了與國際趨同的會計處理方法，對企業自行研究開發的項目，分為研究階段和開發階段，并且設置“研發支出”賬戶對其分別進行核算。其中研究階段的支出全部費用化處理，計入“研發支出─費用化支出”賬戶，計入當期損益；對于進入開發階段符合五項資本化條件的開發支出予以資本化處理，計入“研發支出─資本化支出”，最終形成“無形資產”項目的初始成本，不滿足資本化條件的支出仍然計入“研發支出─費用化支出”，計入當期損益；對于無法區分研究階段支出和開發階段支出的全部予以費用化處理。

三、新準則下研發費用會計處理存在的主要問題

目前我國基于新準則對于無形資產研發費用的會計處理方式采用趨同于國際會計準則的處理方法，比采用舊準則核算更為科學、合理，并且有利于增強企業科技創新的動力，提升自我創造的能力。但是在實際運用過程中也存在著一些問題，主要表現在以下三個方面。

1.研發費用中對于費用化、資本化的界定標準列示不甚明確。新會計準則中盡管對研發費用的處理分為研究階段和開發階段，并對每階段的定義予以說明。但在實際研發活動中，不同行業、不同項目的開發過程是復雜多變的，而且研發過程出現明顯差異性，且新產品、新技術等的開發是由企業的股東會（董事會）或管理層匯總立項并規定具體的實施細則，會計部門并非研發活動任務的初始設計者，所以會計核算部門很難將研發活動清晰劃分為研究階段和開發階段。

2.研發費用中資本化認定條件難以界定，導致企業對自身盈余進行操控。新會計準則中，對于無形資產開發階段的資本化支出界定條件共有5項。分別為：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。同時滿足這5個條件才能夠確認為無形資產。這種判斷在某種程度上具有很強的主觀性，在很大程度上取決于會計人員的職業判斷，這樣管理層可按照企業自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業操控盈余管理的空間。并且無形資產準則中對形成并在財務報告中列示的“無形資產”應如何后續攤銷并未進行明確規定，僅列示“企業無形資產的攤銷方式，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。”因此又為企業自主選擇列為資產的研發費用的攤銷方法提供了便利，從而又在一定程度上擴大了管理層對企業盈余操縱的空間。

3.研發費用中資本化金額只包括了其中的一部分開發支出，為無形資產實際價值量的認定帶來了困難。企業無形資產的研發費用通常很大，如果只將開發費用在符合五個條件下的支出予以資本化，而其余的研究費用和開發過程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會計計量方法可能導致其賬面價值認定遠低于其實際價值，其核算方法本身既不能反映自創無形資產的真實價值，也未能合理揭示無形資產的本質。企業對于一項新技術的研發往往需要較長時間，而企業會計報告是以一個會計年度為報告時限。因此，會計報告中對于開發成功才形成的無形資產僅以該年度的開發支出計入無形資產的價值，從數據傳輸的角度而言又不能反映無形資產的實際價值。作為會計報表的使用者，很難從報告數據中預計企業發展潛力及高新技術的潛在價值，也無法合理獲取企業研發方面投入成本的詳細數據，影響投資者對企業未來投資價值的合理判斷。

四、對于新準則下無形資產研發費用會計處理方法的改進建議

我國在新會計準則下對于無形資產研發費用會計處理，在實際運用過程中出現了一些突出問題，現針對這些問題提出以下三方面的合理化建議。

1.詳細制定研究階段和開發階段劃分時的判定標準。為更好的劃分研究階段和開發階段的判定標準，可以從以下三方面入手：①要求企業規范科技研發項目的立項程序，從源頭為研究、開發的具體判定打好基礎，要求企業在立項文件中明確研發項目的名稱、內容、研發經費的預算以及研發期限等事項。并及時向主管稅務機關備案，為企業會計部門對研究開發核算單獨建賬提供合理依據。②要求企業事先制定、規范企業對于研發費用的會計核算方法。③加強企業內部監督，由會計人員和研發項目負責人共同建立相關資料和信息采集，通過討論協同作出判斷。若以往有研發經驗的，要求建立檔案文檔，并將以往經驗合理的納入劃分界定標準范圍。

2.為界定企業研發費用資本化評定標準，建立分行業的統一的評估機構。該措施可以防止濫用準則，操控財務數據。也可以從三方面進行防范。①要求企業財務部門在會計報表附注中加注企業研發費用的有關信息，主要應包括研發項目的性質、狀態及已經形成無形資產的攤銷處理；本年度研發費用費用化金額及確認為開發支出的費用金額；本年度研發支出資本化金額信息。②結合研發費用處理中對影響企業當前利潤和不影響當期利潤的確定情況對企業管理層進行考核。③由權威機構對已形成無形資產的市場價值進行評估，作為會計報告信息披露內容為投資者評判企業潛在盈利能力提供信息。

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【關鍵詞】 無形資產減值； 會計核算； 財務會計； 稅務會計

一、引言

經濟全球化趨勢蔓延，以先進技術為標志的第三次科技革命和產業革命催生了資本在全球范圍內第三次擴張浪潮。資本的全球化帶來機遇的同時也帶來了一些不利的影響，諸如歐債危機、金融動蕩、股市低迷等，實體經濟無時無刻不面臨著嚴峻考驗。企業怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續發展能力，驅動力何在？顯然，“無形資產是這次資本擴張的急先鋒，緊密配合有形資產進入世界市場”。近年來，商標搶注、專利紛爭、著作權大戰等典型事件屢屢發生，司法糾紛案件大幅攀升。據歐洲品牌研究院最新的全球品牌價值百強榜，蘋果以697億歐元的品牌總價值位居榜首，可口可樂、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預示著現代企業管理重心逐漸向無形資產管理傾斜。但是，市場是瞬息萬變的，能否及時、準確地核算無形資產價值對企業來說至關重要，尤其是后續管理過程中遇到的一些問題。結合最新稅法精神，本文從財務會計與稅務會計角度對無形資產損失稅前扣除規定進行分析，以加深讀者對無形資產損失扣稅規定的理解，同時區別兩種會計不同之處。

二、無形資產減值的會計核算

《企業所得稅法》、《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）與現行《企業會計準則》（以下簡稱《準則》）共同規范無形資產減值的會計事項處理。國稅總局頒發的《扣除辦法》界定資產損失核算范圍時，明確指出包含無形資產損失。下面從會計核算的四個步驟出發對無形資產減值情況進行探討。

（一）確認

1.會計的確認標準

“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個項目和有關這個項目的信息還應滿足四個基本確認標準后才能進行確認：可定義性、可計量性、相關性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無形資產減值何時確認和如何確認的問題。

關于無形資產減值，《準則》規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；存在減值跡象的，應當將減值金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

《扣除辦法》不僅重新定義資產、明確界定資產損失核算范疇，而且首次引入實際資產損失和法定資產損失的概念。并且規定，除了限額內的“壞賬準備金”可稅前扣除外，超過部分及其他七項減值準備一律不得在稅前扣除，其中包括無形資產減值準備。可見，在資產持有期間，稅法不予確認無形資產減值損失，無論其屬于哪種類型資產損失。

顯然，財務會計基于投資者視角，稅務會計則更加關注企業及其利益有關方的切身利益。前者計提無形資產減值時，不僅要求企業提供符合經濟事實的相關會計信息，而且必須能可靠加以計量。后者主要依據國家稅收法律法規，稅法的剛性決定企業大小涉稅事項以保證國家稅收收入為前提，從而避免企業利用盈余管理手段調整稅前利潤達到轉嫁經營風險的目的。因此，《準則》要求對無形資產計提減值準備來調整相關資產原始入賬價值，但稅法秉承確定性原則的要求對無形資產減值不予承認。也就是說，稅務會計范疇內企業的無形資產以歷史成本為計稅基礎，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產計稅基礎。

2.確認的基礎

《準則》規定，權責發生制是會計確認的時間基礎，即收入或費用是否計入某會計期間，取決于其是否應由該期間來負擔，而不以現金收付為標志。除特別規定外，稅法關于無形資產減值的扣除標準主要采用權責發生制。需要指出的是，無形資產損失稅前扣除部分應當是企業實際發生的費用，當然此處的“實際發生”不僅限于無形資產轉讓或者處置過程所發生的，還包含符合所得稅法規定的未轉讓或處置部分的資產損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準確確定。由此可見，稅務會計采用的權責發生制是有條件地接受財務會計涵義的權責發生制，即“修正的權責發生制”。

（二）計量

企業會計實務既需從財務會計角度對交易事項進行正確計量，又需從稅務會計角度對涉稅事項交易事項進行正確計量，兩者不可偏廢、不可或缺。對無形資產減值準備的處理，計量屬性的選擇體現了各自會計目標，并且遵從于各自原則?！柏敹惡弦弧睍r，稅法的話語權在會計準則之上，因此財務會計的計量屬性體現出稅法導向?！柏敹惙蛛x”時，財務會計依據會計準則為利益相關者提供決策相關的會計信息；而稅務會計則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務決策。但是，無論是財稅合一型還是財稅分離型體制，稅法計稅依據的可確定性和可稽查性這兩個基本屬性是無法被動搖的，因此稅務會計更多地表現為歷史成本屬性。

在我國無形資產的后續計量中，財務會計使用“修正的”歷史成本，即可變現凈值（可收回金額）、現值或公允價值；而在稅務會計中歷史成本一價獨大。因為信息不對稱情況下無形資產的非競爭性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場，加之無形資產同類替代品資源稀缺，這就造成企業難以獲得公平、公正的市場價格作為參考，進而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對無形資產持有期間的減值變動不予確認，稅務會計計量無形資產減值時一般不認可可變現凈值，以避免人為操縱利潤和逃稅、避稅行為發生。

《扣除辦法》規定，企業在實際處置、轉讓無形資產過程中發生的實際資產損失，以及符合規定的法定資產損失準予在企業所得稅稅前扣除。不難看出，無形資產稅前扣除的費用不僅是企業真實發生的、有合法證據的，而且其金額不隨市場價值變化而變化。故無形資產扣除項目的確認不能采用公允價值計量。此外，現值計算時會涉及一些難以確定的因素，如折現率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計稅基礎的確定性，所以稅務會計也不采用現值計量。

（三）記錄

經濟實體單位要求會計提供真實、正確、完整、系統的會計信息，只有將經濟活動的內容轉化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據其作出決策。但是“各國會計準則中都是對準則項目確認、計量和列報或披露的規范，而對會計記錄不作統一規范”，這并不意味著會計記錄可有可無，相反會計記錄是不可或缺的。沒有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現不完整，那么內外部信息使用人很難判斷企業會計信息質量優劣。

財務會計記錄是填制納稅申報表的數據來源，是企業稅負分析中不可或缺的依據，也是稅務核查中不可輕視的證明。因為財務會計和稅務會計的原則、目標、使用范圍是不同的，財務會計記錄的規范層次較稅務會計明顯低，企業具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務會計以法律為準繩，意味著企業的記錄不可過于隨意。

按照《資產減值》準則規定，無形資產減值時，借記“資產減值損失”，貸記“無形資產減值準備”。但是，稅法規定無形資產計稅基礎符合歷史成本原則，于是無形資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異確認為“遞延所得稅資產”。企業申報納稅時調增當期應納稅所得額，日后若會計上的攤銷金額小于稅法認同的攤銷金額，應納稅所得額小于會計利潤，無形資產暫時性差異轉回，遞延稅款分期轉為所得稅費用。由此可見，當會計準則與稅法不一致時，應當遵循“稅法至上”的原則。

（四）報告（申報）

由于財務會計與稅法目標、原則的差異，會計上確認的收入、費用不一定得到稅法的認可。財務會計編制報告不僅滿足財務會計假設前提，還必須體現財務會計目標，并符合財務會計信息質量要求。稅務會計報表編制則需要符合稅務會計假設前提，并體現稅務會計目標和信息質量的要求。同時，稅務會計以財務會計信息為基礎，依照稅法進行納稅調整，為企業及其利益相關者提供決策參考。這說明企業涉稅會計信息的報告受財務會計與稅務會計密切程度的影響。

以英美為代表的“財稅分離”報告模式，會計準則、制度獨立于稅法要求。由于財務報告和稅務申報表服務對象不同，財務報告按照會計準則進行會計核算，而稅務申報依據稅法規定確定會計要素。以無形資產減值為例，我國的《資產減值》準則規定，對符合規定條件的無形資產，期末賬面價值低于可收回金額時要計提無形資產減值準備；而《扣除辦法》規定，無形資產減值一律不得稅前扣除。假設不考慮特殊情況，財務會計遵循會計準則、制度確認、計量的“所得稅費用”并不等于稅務會計依據稅法認可“應交稅費——應交所得稅”，兩者之間的差額需要通過“遞延所得稅資產”賬戶予以確認。會計準則、制度與稅法的差異將直接導致企業對外提供報告（申報表）項目的不同，進而影響會計信息質量。

為了降低小企業納稅成本，適應其管理水平，我國立足國情并遵循國際財務報告準則簡化的要求頒布了《小企業會計準則》，其中這樣規定：小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備。而實際資產損失的確定參照企業所得稅法中有關認定標準。具體來說，所得稅賬務處理是借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”，無形資產發生的實際資產損失作為管理費用或營業外支出于稅前扣除。該項準則不僅有利于減少小企業納稅調整事項，縮小納稅申報成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務部門監控成本。

三、結束語

毫無疑問，軟實力才是企業在未來的激烈競爭中制勝的唯一法寶。只有不斷地強化企業產權意識、提升無形資產比重、重視財務人員素質培養，企業才能與時俱進。因此，對于財務人員來說，最要緊的是深入理解并合理運用專業知識，從而緊密配合企業未來發展的需要。

【參考文獻】

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[4] 蓋地.稅務會計理論[M].大連出版社，2011.

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論文摘要：討論了無形資產核算存在的局限性，并進一步討論了無形資產核算范圍的確定原則。

隨著知識經濟時代的到來，知識資本、人力資源等無形資產在企業經營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產的企業能夠獲得超額收益，企業的競爭力越來越表現為無形資產的競爭力。因此，無形資產的核算問題日益受到會計界的關注，要求將更多內容納入無形資產核算圍的呼聲越來越高。

我國2007年1月1日實施的《企業會計準則第6號-無形資產》對無形資產的定義明顯考慮了這種呼聲。準則規定：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”這種定義是一種原則導向，沒有像以往一樣規定無形資產具體包括哪些內容，這就給無形資產的核算內容賦予了一個彈性的空間。企業因此可以根據自身情況確定無形資產的核算范圍。這就使得如何界定無形資產和無形資產的的核算范圍就成為了會計研究和企業實際工作中的一個重要問題。

1 現行會計制度下無形資產核算的局限性

1．1 核算內容的局限性

傳統的會計核算模式是適應工業社會需要的產物，側重于反映企業目前的財務狀況，以有形資產的確認、計量、報告為核心，對無形資產的反映非常有限。會計上確認無形資產的一個重要前提是其成本能夠可靠地予以計量。反之，無法以貨幣明確計量取得成本資料的就不可以稱為無形資產。在此認定標準下，沒有反映出具有戰略眼光的衡量企業競爭力的無形效益，事實上，有些高新技術公司的資產主要是人力資源和知識產權，著作為獲得未來現金流量和價值的動力和源泉不包括在“資產”之中，勢必會低估其財務狀況和盈利能力。

1．2核算方法的局限性

1．2．1歷史成本計量模式的局限性。

現行制度規定無形資產按取得時的實際成本計價，投資轉入的無形資產按其公允價值計價，但是計量上仍存在一些問題：

①關于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價值，與該無形資產的實際價值相差甚遠。②關于確認時點上的困難。知識經濟時代，企業大量的無形資產尤其是企業自創的無形資產，如顧客滿意程度、企業的研究開發能力、服務水平、企業文化氛圍等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點。③關于確切計量實際成本的困難。由于企業大量無形資產的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，因而其實際成本難以確切計量。

1．2．2攤銷方法單一

有形資產通過自身的耗費給企業帶來效益，應計算其轉移的價值，以準確提供成本資料，而無形資產通過其功能和運作給企業帶來收益，在此過程中，有的無形資產的價值并沒有減少（如企業文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計算其耗費水平。

1．2．3貨幣計量的局限性

現行會計制度以貨幣為主要計量單位，側重于有形資產的計量，忽視無形資產的計量。對于反映企業競爭力的顧客滿意程度、企業研究與開發能力、企業人力資源價值、企業文化氛圍等方面很難以貨幣計量。若由于計量原因而將其排拆于無形資產范疇以外，不進行“演變革新”，“以滿足環境對它的要求”，會“影響會計的生命力”。

1．3現行財務會計關于無形資產的報告不盡合理

首先，現行資產負債表中只有無形資產一個項目，對無形資產的揭示過于簡單，沒有進行適當分類；不能完整地反映企業的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現行財務會計模式，企業大部分自創無形資產的費用，尤其是研究與開發的投入，都不作為無形資產成本而作為當期費用處理，不能真實反映這些活動的性質和所發揮的作用，也不能如實地反映企業的資產狀況和經營成果；最后，現行財務會計報告系統對無形資產的輔助信息，如分類情況、分類依據、計量基礎、攤銷政策以及價值變動等等；都不予以揭示，勢必影響財務報告的質量。

2 確定無形資產核算范圍的原則

2．1必須從企業實際出發，同時遵循公認會計規范

每個企業的情況都不同，不同的企業會有不同的無形資產。新的《無形資產會計準則》沒有明確規定無形資產的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規定能使對無形資產的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業實際出發核算無形資產。

2．2無形資產納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則

對于一項資產，如果不能進行準確的計量，就不應當在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產由于沒有實物形態，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產而言更差。因此，無形資產可計量性對于是否對某項無形資產進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準確計量的無形資產，就不應當納入會計核算的范圍。

2．3成本效益原則

無形資產的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產進行核算產生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產進行核算在經濟上才是可行的。對無形資產進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業的資產狀況、準確認識企業資產價值和衡量企業的收益質量等，而核算成本則包括準確評估無形資產價值的成本、因為不能準確核算無形資產而導致會計信息失真的成本等。

會計政策的運用會影響到企業利益相關者的利益分配格局，不同的利益相關者有著不同的利益函數，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發的。對企業而言符合成本效益原則的，對股東、債權人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產的核算同樣涉及到私人成本與社會成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業采用不同的無形資產會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導致市場上的信息質量降低，從而導致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發，將某項資產納入無形資產的核算范圍應當從公眾利益出發，努力制定使社會成本最小的會計政策。

3 我國目前無形資產核算應該包括的范圍

根據以上討論，筆者認為，對于專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應當納入無形資產的核算范圍，在這些問題上理論界和實務界也已經達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道等資源，則應分別情況處理。

3．1關于商譽的會計核算

對于自創的商譽，不應當將其納入無形資產的核算范圍，而對于企業并購活動中發生的商譽，則應當予以核算。這是因為，自創商譽的形成是一個長期的過程，價值構成復雜，形成成本具有不可驗證性，為企業帶來的收益也經常波動，對其準確計量比較困難。

3．2關于人力資源等的會計核算

對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道以及企業組織架構等，由于對其進行計量比較困難，目前不應納入會計核算的范圍。實際上，這些資產的價值已經由在企業的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準確，更合理。超額收益就是企業擁有某些特殊資源的體現，正是因為企業收益的不同，我們才能夠從收益出發而不是傳統的從資產出發去正確估計企業的價值。

參考文獻

篇4

財政部分別于2012年12月6日和12月19日頒布了新《事業單位會計準則》（中華人民共和國財政部令第72號）（以下簡稱《準則》）和修訂后的《事業單位會計制度》（財會【2012】22號）（以下簡稱新《制度》），均從2013年1月1日開始正式實施。在《準則》和新《制度》中，對于事業單位的財務管理和會計核算相關內容均進行了調整，其中：新增了對“非流動資產”的相關規定。

一、對于事業單位“非流動資產”范圍的界定

《準則》第十九條明確指出“事業單位的資產按照流動性，分為流動資產和非流動資產。流動資產是指預計在1年內（含1年）變現或者耗用的資產。非流動資產是指流動資產以外的資產?！钡诙粭l又指出“事業單位的非流動資產包括長期投資、在建工程、固定資產、無形資產等?！倍?997年頒布的《事業單位會計準則（試行）》（以下簡稱《準則（試行）》）中對于資產的分類是將資產分為流動資產、對外投資、固定資產和無形資產。

因此，二者相比較，新規定中的事業單位非流定資產的范圍相當于在原制度中的固定資產、無形資產和一部分對外投資。的基礎上再新增“在建工程”的內容。這部分資產的共同特點是：

（—）資產的比重大

在我國，按照《事業單位登記管理暫行條例》（國務院第252、411號令）的規定：事業單位是指國家以社會公益為目的的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。這就決定了事業單位不進行或不主要進行有形產品的生產，因此，在其資產結構中存貨等流動性資產所占的比重就不會太大，而非流動性資產的金額就會相應較大。

（二）資產的流動性差

從這部分資產的名稱上來看，既然被稱為“非流動性資產”，那么，它們的變現能力就比較低，要么缺乏活躍的交易市場，要么沒有公開的市場定價，要么市場的參與度較低，這都決定了這部分資產的流動性較差，變現能力有限。

（三）資產的核算復雜

近一段時期以來，隨著我國事業單位改革的不斷推進，越來越多的事業單位開始參與市場活動，有很多的事業單位已經半企業化了，很多新的業務活動都使事業單位非流動性資產的核算變得日趨復雜，比如：在經濟活動中的“對價”方式，就是在經濟實踐中經常發生的事件。

二、新制度中對非流動資產管理與核算的特點

《準則》和新《制度》對于非流動資產管理與核算的規定有以下幾個明顯的特點：

（一）繼續堅持加計法。

長期以來，加計法都是事業單位會計核算上的一個重要方法，尤其是在固定資產和對外投資的核算方面，加計法就是在確認固定資產和對外投資支出的同時，做以下分錄：

借：固定資產

貸.固定基金

或者

借：事業基金——一般基金

貸：事業基金——投資基金

在《準則》和新《制度》中，這種加計法仍然被保留下來，這也成為事業單位會計區別于企業會計等其他會計體系的重要特征之一。

（二）堅持收付實現制

事業單位長期以來堅持收付實現制，舊制度規定：只是在經營性業務中可以選擇使用權責發生制。雖然對于引入權責發生制的呼聲由來已久，但此次改革并沒有全面引入權責發生制，在非流動性資產的確認環節，仍然堅持收付實現制，按照現金及其等價物的收付作為確認收支及其金額的唯一標準。比如：在長期股權投資持有期間，平時并不要求進行收益的計提，只有在收到利潤等投資收益時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。

（三）引入待處置資產損溢和非流動資產基金的概念

《準則》和新《制度》引入了“待處置資產損溢——處置資產價值”科目，事業單位處置資產時，一般應當先記入“待處置資產損溢——處置資產價值”科目，按規定報經批準后及時進行賬務處理。年度終了結賬前一般應處理完畢。這種做法保證了事業單位報廢資產在報批的過程中能夠達到反映，有利于正確衡量資產的實際金額。

另外，為配合非流動資產的核算，在凈資產科目中引入了“非流動資產基金”科目，以替代舊制度中的“事業基金”和“固定基金”等科目，實現了功能相近科目的整合。

（四）考慮了取得和處置環節的相關稅費

在《準則》和新《制度》中，明確了事業單位在非流動性資產取得和處置環節發生的相關稅費的處理，即：按發生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應繳稅費”等科目。也就是說，相關稅費不再計人非流動性的成本中。

除此以外，《準則》和新《制度》仍然沿用歷史成本法，即：堅持實際成本作為投資成本。

三、對《準則》和新《制度》新增部分非流動資產核算的解析@

《準則》和新《制度》在非流動資產中新增的部分包括長期投資和在建工程兩部分。

（一）對長期投資的規定

原制度中并沒有專門提及長期投資的核算問題，但是隨著事業單位業務范圍的擴大，對外投資的資金來源渠道增加、投資期限延長、投資品增多，原有制度的規定已經無法適應新形勢的要求。

《準則》和新《制度》規定：長期投資是指事業單位依法取得的，持有時間超過1年（不含1年）的各種股權和債權性質的投資，將投資分為股權投資和債券投資兩部分。并且，《準則》和新《制度》強調事業單位的長期投資應當嚴格遵守國家法律、行政法規以及財政部門、主管部門有關事業單位對外投資的規定?！稖蕜t》和新《制度》對于長期投資的規定分為股權投資和債券投資兩部分，按照取得階段、持有階段、到期或轉讓階段進行劃分。

1.取得階段的處理

在長期投資的取得階段，新制度按照投資品的形式進行了列示，股權投資和債權投資具體的核算方式見表1。

2.其他階段

除了取得階段外，事業單位長期投資還涉及持有階段和轉讓階段的處理，其基本方法見表2。

（二）在建工程的規定

在舊制度中，事業單位的基本建設都是由單獨的基建會計來進行核算的，事業單位會計只是在基建完成后，再按照固定資產來人賬管理?！稖蕜t》和新《制度》將在建工程納入事業單位會計的核算范圍，要求事業單位已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝工程的支出都由在建工程科目核算，基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時按照規定至少按月進行反映。

《準則》和新《制度》將在建工程的核算分為建筑工程和設備安裝兩項。建筑工程的賬務處理具體見表3。

相對于建筑工程，事業單位還有一部分需要進行設備安裝的固定資產，對于這部分固定資產的具體賬務處理見表4。

四、對《準則》和新《制度》修訂非流動資產部分核算的解析

《準則》和新《制度》在非流動資產中修訂的內容包括固定資產和無形資產兩部分。

（一）固定資產的規定

固定資產是指事業單位持有的使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應當作為固定資產核算。

《準則》和新《制度》對于固定資產的規定仍然很詳細，最大的變化有兩方面：首先，將事業單位固定資產的價值標準變更為單位價值在1000元以上（其中：專用設備單位價值在1500元以上）；其次，對固定資產可以計提折舊。

固定資產的核算分為固定資產取得、計提折舊、后續支出和減少的處理等。固定資產取得的核算具體見表5。

《準則》和新《制度》并未強制要求事業單位固定資產計提折舊，但如果事業單位要對固定資產計提折舊，具體處理見表6。

固定資產后續支出只為增加固定資產使用效能或延長其使用年限或維護固定資產的正常使用而發生的支出，其具體處理見表7。

固定資產減少包括出售、無償調出、對外捐贈、對外投資、盤虧或者毀損、報廢等情況，其處理具體見表8。

（二）無形資產

《準則》和新《制度》規定：無形資產是指事業單位持有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等。對于事業單位無形資產的核算，新制度從取得、攤銷、后續支出和無形資產的減少等環節進行了規定，取得環節的核算具體見表9。

事業單位的無形資產可以進行攤銷，攤銷的具體核算見表10。

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[關鍵詞]無形資產；計量；資本化

2006年我國頒布的新會計準則以全新的視角規范了資產的定義，同時也比較清楚地規范了相關的計量問題，其中分別以準則的形式規范了生物資產、無形資產等資產。對資產之間的交換也分別以債務重組準則、非貨幣性資產交換準則等準則形式予以規范。縱觀這次頒布的新準則體系，各準則之間所規范內容的邏輯分工和規范內容的相互銜接是較為明確的。但是新準則對資產交換中換入人力資本計量方面還未作出明確的規范。本文以山東航空股份有限公司(以下簡稱“山航B股”)以人抵債為例對此問題進行探討。

2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會會議審議通過了《山東航空股份有限公司關于受讓公務機公司部分飛行員的議案》，決定受讓關聯方山東航空彩虹公務機有限公司(以下簡稱“公務機公司”)16名飛行員，轉讓價格根據國家相關文件確定為1 568.42萬元，價款抵扣公務機公司對公司的欠款。

山航B股當時執行的會計規范是《企業會計準則》、《企業會計制度》(2001)及其補充規定和《民航企業會計核算辦法》。飛行員對于航空公司已屬稀缺性經濟資源，“以人抵債”對山航B股解決聯營企業――公務機公司所欠租金無疑是雙贏的創新。但由于我國新準則施行前的會計規范對此內容尚屬空白，同時在2007年執行的新會計準則中也沒有相關規定，所以引發的相關會計問題很值得深入研究和探討。

一、對以人抵債問題會計處理方法的思考

山航B股以人抵債的這項業務按照一般情況都作為費用化處理。而“費用化”可以分為“一次費用化”和“分次費用化”兩種處理方法。

(一)“一次費用化”的會計處理

當時。山航B股對公務機公司計提減值準備后尚有2 468.29萬元應收賬款未收回，假設不考慮已計提減值準備因素，“一次費用化”是一次性將16名飛行員轉讓價1 568.42萬元全部計入2006年會計年度，會計分錄為：

借：資產減值損失(管理費用)1 568.42萬元

貸：應收賬款――公務機公司1 568.42萬元

值得說明的是，這時借方科目有兩種選擇。按《企業會計準則第8號一資產減值》及《會計科目和主要賬務處理》應借：資產減值損失；而按《企業會計制度》(2001)應借：管理費用。

如果考慮減值準備，“一次費用化”的會計分錄為：

借：壞賬準備　1306.49萬元

管理費用(資產減值損失)　261.93萬元

貸：應收賬款――公務機公司　1568.42萬元

這種一次費用化的結果是能夠大幅減少當年的利潤。山航B股以人抵債事件后有會計專家在網絡中稱，“費用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬元，計算公式為1 568.42×(1-83.30％)。

(二)“分次費用化”的會計處理

“分次費用化”是先在長期待攤費用中歸集，然后按一定標準進行系統攤銷。查閱山航B股2005年年度報告會計報表及附注中的“2.15，長期待攤費用攤銷方法”有如下規定：“飛行員的招募及初始培訓支出。按飛行員預期服務年限平均攤銷。后續培訓支出列當期費用?！北景咐校创怂悸窇鰰嫹咒洖椋?/p>

借：長期待攤費用　1568.42萬元

貸：應收賬款――公務機公司　1568.42萬元

(三)費用化處理方法的總結

對于以上的處理方法。筆者均覺得不妥。因為無論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷，都有盈余管理的可能性，筆者通過查閱山航B股2003、2004、2005年度其凈利潤分別為2 653萬元、4 121萬元、-27364萬元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1―6月山航B股凈利潤為-13579萬元，每股收益為-0.34元/股；2006年1―9月山航B股凈利潤為14 059萬元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股2006年度業績預告稱，董事會預計2006年度公司將會實現盈利。而且2006年度山航B股確實實現利潤總額45 711709.61元，凈利潤44 017 783.75元。鑒于2006上半年還存在虧損。但到了后半年實現了盈利，筆者懷疑是否通過費用化的會計處理方法。調減了2006年度會計利潤，以求達到適當節稅的目的，從而實現盈余管理，并最終影響凈利潤。

而且，筆者認為，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發生制原則，企業在人力資源上的投資，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后分期攤銷。

二、基于以人抵債問題相關會計準則的思考

要弄清以人抵債的會計處理問題，筆者認為首先應該找出在新會計準則體系下。該項經濟事項屬于哪項會計準則規范范疇。為此，筆者從以下三個準則進行探討。

(一)《債務重組》

我國新頒布的《企業會計準則第12號――債務重組》中，將債務重組定義為。“債務重組。是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項?！毙聹蕜t界定的債務重組基本特征有如下兩點：第一是債務人發生財務困難。指因債務人出現資金周轉困難或者經營陷入困境等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。第二是債權人作出讓步。即債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。山航B股以人抵債案例中。山航B股并沒有明確對公務機公司進行債權豁免，并不滿足新會計準則中“作出讓步”的規定，即山航B股以人抵債不屬于《企業會計準則第12號――債務重組》規范的范疇。

(二)《非貨幣性資產交換》

我國新頒布的《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》中。將非貨幣性資產交換定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。”貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產。是指貨幣性資產以外的資產。山航B股置換入的是16名飛行員的使用權(即無形資產)。換出的是應收賬款，應收賬款是貨幣性資產范疇，所以也不屬于《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》規范的范疇。

(三)《無形資產》及計量

山航B股以應收賬款換入的16名飛行員是山航B股擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，也滿足可辨認標準，按《企業會計準則第6號――無形資產》及應用指南(包括無形資產會計科目)，應確認為無形資產。但山航B股以應收賬款換入16名飛行員使用權應按什么標準計量，該準則對如何進行計量卻沒有作出具體規范，是我國會計準則體系規范中的一個空白。

對比之下，《國際會計準則第38號――無形資產》卻在“資產交換”中對以有關資產交換取得的無形資產進行了規范。該部分第45條指出，“通過換入非貨幣性資產或者資產、或者貨幣性資產與非貨幣性資產組合，可以取得一項或多項無形資產。下面的討論僅限于非貨幣性資產之間的交換，但也適用于前句所描述的各種資產交換。這種無形資產。其成本應以公允價值計量……如果換入資產不以公允價值計量。其成本應以換出資產的賬面金額計量?！?/p>

三、相關建議

通過以上分析，筆者認為，山航B股以人抵債換入的16名飛行員可以根據國際會計準則的規定，比照非貨幣性資產換入無形資產進行賬務處理，即以公允價值作為換入無形資產的入賬價值。同時建議我國會計準則應比照國際會計準則的做法，在《無形資產》或其他相應準則中增加“資產交換”部分內容。將“山航B股以人抵債換入資產”經濟事項(如應收賬款等貨幣性資產換入無形資產等非貨幣性資產)納入新準則規范體系，明確有關資產的確認、計量和披露問題；此外。還建議我國會計準則制定機構密切關注我國會計實務的發展進程。借鑒國際會計準則經驗。梳理有關準則之間規范內容是否存在遺漏或矛盾。并更多地考慮各準則所規范內容之間的邏輯分工。盡量使各個準則所規范的內容相互銜接，沒有盲點，保持完整性。

如果按照筆者這種思路，針對山航B股以人抵債這項業務。以人抵債接受的16名飛行員確認為一項無形資產。因為“轉讓價格根據國家相關文件確定為1 568.42萬”，這項資產的公允價值應為1 568.42萬元。應首先按資本化進行會計處理。以后再分期攤銷，具體會計分錄為：

篇6

一、新準則、新制度帶來的主要變化

新準則、新制度針對近年來財政部門實施的國庫集中支付、政府收支分類改革、部門預算改革、國有資產管理改革、非稅收入管理改革的要求，對照舊準則、舊制度的相關內容進行了修訂，重點解決單位日常會計核算和財務管理與財政管理不相協調、不相適應的突出問題，以滿足事業單位和公共財政體制改革的需要。

新準則、新制度創新性地引入了“固定資產的折舊”、無形資產的攤銷，明確規定基建數據并入大賬，準確界定了財政收支核算口徑，細化資金性質，增設“財政補助結轉、財政補助結余和非財政補助結轉”等科目，加強了對財政投入資金的會計核算與約束性，突出并強化了資產的計價和入賬，統一捐贈、無償調入的計量口徑，還首次提出了資產的“名義金額”的概念。同時進一步完善會計科目體系，改進和優化了財務報表體系與結構。新準則、新制度的修訂與實施促進了事業單位會計標準的內在一致性，提高了事業單位會計信息的可靠性，對加強和促進事業單位科學化、精細化管理，全面、準確反映事業單位財務狀況、實現事業單位財務管理與財政政府預算管理的雙重目標需求具有重要意義，但在實際執行過程中也存在一些亟待商榷的問題。

二、事業單位執行新制度中存在的主要問題

(一)固定資產的核算方式

新制度規定：事業單位可以通過計提折舊或修購基金的方式來反映固定資產的凈值。簡而言之，提取固定資產折舊就不再提取修購基金，兩者取其一。這兩者在核算內容與核算目的上沒有沖突，都是為體現“實物管理與價值管理相結合”的資產管理原則。但在核算基礎上有所差異，固定資產計提折舊是一種“虛提”的概念，是為反映事業單位固定資產的實際耗用情況，以體現資產的實際凈值。實際會計處理多以收付實現制為基礎（已開具全額資產發票但支付時保留質保金的核算除外，其會計處理是以權責發生制為基礎），按資產取得時的實際成本一次性進行全部處理，而在提取折舊時，不再通過支出科目進行核算；修購基金是以權責發生制為基礎進行分期計提，直接列支當期支出，它提取后的使用更多是為固定資產的購置、大型維修而做準備。這樣容易造成修購基金的收支同期不配比，從資產負債表中也難以直觀地反映出資產的實際使用程度。特別是當已提取的修購基金不足以抵補當年購入的固定資產價值時，對事業單位的營運發展產生一定的影響。

此外，新制度規定，固定資產、無形資產無論是事業用，還是經營用，在購入時統一按收付實現制進行會計處理，這樣雖統一了資產的核算基礎，但對經營性資產一次性列支與新《事業單位財務規則》規定“經營支出應與經營收入配比”的規定相沖突，也不能準確的反映事業單位經營活動的盈利情況。

(二)固定資產及其折舊的計量與確認標準

新制度規定：“固定資產包括家具、用具、裝具及動植物。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應當作為固定資產核算。”對動植物缺乏明確的界定，日常管理與核算難度較大。加之在實際工作中，由于動植物的購置使用目的不同，對其核算、確認的標準也不一樣。如展覽館中的動植物與實驗室中用于各類科研實驗的動植物，前者是單位的資產，為單位獲取當前收益，而后者更側重于對今后收益實現的一種前期成本投入，按高值耗材管理更為合理、準確。此外，“大批同類”也缺少明確規定，如事業單位一次性購置大量桌椅板凳等家具按固定資產進行管理，后期又零星購入同規格、同型號家具，是否也按固定資產進行核算與管理沒有明確規定。

制度規定固定資產的折舊年限與相關標準由省級以上財政部門或主管部門規定。由于我國事業單位較多，行業分類也較繁雜，行業間對固定資產及其折舊年限的分類、計量與確認標準，存在諸多的意見不統一，實際核算中也存在很多人為核算差異，這將造成資產信息的不可比，加大對事業單位資產清查的難度，從而也難以進一步規范資產的配置、使用與處置管理，實現事業單位之間的資源共享、設備共建工作。

(三)“職工福利基金”科目的核算要求與會計處理

新制度規定：“職工福利基金按照非財政撥款結余的一定比例提取以及按照其他規定提取轉入，用于單位職工的集體福利設施、集體福利待遇等支出。專用基金管理遵循先提后用、收支平衡、專款專用的原則，支出不得超出基金規模。”當職工福利基金增加時，是按一定比例從“非財政補助結余分配”中提取，減少時直接從“職工福利基金”中沖減，不能列支當期費用。由于制度中缺乏對職工福利基金和福利費使用與核算的明確限定，當支出規模超出基金規模時，可能出現超支部分直接列支當期費用，人為擴大基金的支出規模，同時也占用了其他資金的使用。

(四)會計處理的一貫性原則

根據規定，新舊制度銜接后要對固定資產進行全面清查，并按有關規定對截止2012年底的全部資產進行追溯調整，補提折舊。2013年當月新增固定資產不提折舊，下月計提，當月減少的照提。而對無形資產的調整則不相同，舊制度下實行成本核算的事業單位截止2012年底如有未攤銷完的無形資產，在新舊銜接時，依照未來適用法只對新增無形資產進行攤銷，原有未攤銷完的無形資產缺少明確規定。此外，計提無形資產攤銷的方式也與固定資產折舊恰好相反，當月取得的當月計提，當月減少的當月不提。如此將增加會計實務的處理難度，加大會計差錯率，同時也不符合會計處理一貫性原則。

(五)新制度對經營性收支、虧損的確認與計量要求

新制度規定，經營性收支應按權責發生制進行會計核算，當期收支要配比。在實施中，當使用經營性資金購入固定資產和無形資產時，資產取得時的會計處理是按照收付實現制一次性計入當期支出進行處理的，這樣會造成當期經營收支不配比。而當經營結余是正數時，其余額轉入“非財政補助結余分配”；當經營結余出現虧損時，制度要求不得用事業結余彌補經營虧損，要將虧損放在“經營結余”中以負數體現。但年終匯算清繳出現納稅調整時，計提的企業所得稅則通過“非財政補助結余分配”科目核算，勢必造成事業結余彌補經營虧損的事實。

(六)個別概念的規范化表述

借鑒企業會計改革和國際慣例，新準則引入了“財務報告”概念，明確規定：“財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料?！逼渲?，“財務報表由會計報表及其附注構成，會計報表至少包括資產負債表（月年） 、收入支出表或收入費用表（月年）、財政補助收入支出表（年報）”，并完善和統一了各級各類事業單位會計報表體系構成及列報格式。而新制度中第四部分關于“會計報表格式的列示”，其表格中展現的是會計報表，但標注的名稱確為“財務報表”，與新準則中的表述相矛盾、沖突，容易引起歧義。

(七)新制度的有關規定與財政管理目標的協調性與一致性

近年來，為加強財政性資金的使用與管理，財政部門先后實施了國庫集中支付、部門預算、政府集中采購、非稅收費、行政事業單位國有資產信息化管理等多項改革，在一定程度上加強了對財政性資金的使用監管。但由于各個管理系統的不相融合，從預算批復、資金下達到預算執行，形成一個個信息不互通的孤島，在實際執行中缺乏對預算單位的有效內控與監管，容易造成資金相互間的占用與交叉，也難以確保財政管理目標的實現。

三、解決上述問題的措施及建議

(一)建議統一固定資產計量、確認、核算的基礎與標準

一是建議取消事業單位可以通過計提折舊或修購基金的方式來反映固定資產的凈值，調整為事業單位均按照新制度規定計提通過計提固定資產折舊，統一所有事業單位資產的計量標準，按權責發生制確認固定資產入賬價值，保證不同單位之間會計信息的可比性。二是依據國家統一的固定資產分類代碼，建立健全各個行業事業單位的固定資產分類、折舊提取標準，并使這一分類標準與制度中的分類標準相一致。三是取消“動植物”科目，在“存貨”中設置二級明細“專用物資”，把單位價值較高但使用年限短或無法確認的具有特定用途的資產，統一歸并在這里進行管理，并可以按“五五攤銷法”分期進行價值攤銷，以真實反映實物資產與價值資產相結合的確認原則。四是建議由財政部門或主管部門對使用期限一年以上大批同類物資的數量標準進行統一規定，如對家具、廚房用具類統一規定批量在50件及以上，并且對后續零星購入的同類物資比照批量購入的賬務處理，計入固定資產管理，低于標準之下的統一放入“低值易耗品”中進行管理，以避免同類物資因購置數量不同而造成管理模式不同的問題。

(二)建議進一步完善會計科目、會計核算與一般計量原則

一是明確“專用基金”的核算標準與使用目的，建議在制度中規定事業單位通過計提“專用基金-職工福利基金”來開支單位職工的集體福利設施、集體福利待遇等支出，不得超范圍或人為擴大經費支出范圍與來源，以加強對日常辦公經費使用的監管，避免資金的浪費。二是統一固定資產和無形資產的攤銷政策，明確規定資產取得時當月不計提，下月計提，減少時當月照提。同時在首次執行日，對同類科目期初余額按一貫性原則進行調整。即對新舊會計制度銜接中從“固定資產”轉入“無形資產”中核算的那部分資產，以及舊制度下實行成本核算的事業單位尚未攤銷完的無形資產，在計提累計攤銷時，統一進行追溯調整，以保證會計一貫性原則。三是堅持經營虧損不得使用事業結余或事業基金進行彌補的原則，對事業單位因開展經營性活動而繳納的所得稅，明確規定從“非財政補助結余分配”科目轉入“經營結余”科目中進行核算，以解決因經營虧損而出現的納稅調整的問題。

(三)統馭事業單位從預算批復、資金下達到預算執行的信息化管理平臺

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關鍵詞：研發企業 研發項目 財務管理

研發企業是我國經濟不可或缺的組成部分，加強對研發項目財務管理工作有利于企業創造價值、降低成本，為企業創造更大經濟效益。但目前許多研發企業項目財務管理仍不規范，財務管理從某種程度上說是一種被動型管理，財務可預見性差，研發企業項目財務管理模式仍不健全，項目財務管理方式方法還需要進行深入探討。在此，根據聯通研究院實際情況，并結合自己的想法對如何進行研發企業項目財務管理提出一些改進建議。

研發項目財務管理是指從項目立項到項目實施，再到項目結項整個過程的財務管理。具體包括：制定項目預算、執行項目預算、項目決算、項目財務分析等環節。

一、研發項目管理體制

（一）項目管理部門及職責分工

聯通研究院設有研發實驗室（內設若干研發小組）、科技管理部、技術委員會、支撐與保障中心、信息室、綜合部、財務部等與研發項目直接相關的部門。研發實驗室是研發項目的承擔主體，保證項目按計劃實施；項目經理來自于研發實驗室，負責組織項目人員、制訂和實施項目計劃、保證項目執行進度、質量并按時交付項目成果；科技管理部是研發項目的組織管理部門，負責立項評審、執行檢查、驗收評價等管理工作，并對項目合作研發進行歸口管理；支撐與保障中心負責設備、材料等物資的歸口管理；信息室負責項目資料費的歸口管理；綜合部負責所以對外需要簽署合同事項的商務談判、合同簽訂等事項管理；財務部負責確認預算科目合理性、項目執行階段項目費用的付款審核及項目結項環節財務決算工作。項目決策機構有院長辦公會、實驗室立項決策組等（根據項目屬于核心、重點、一般、預研的不同級別來定有誰決策）。

（二）公司核算模式

聯通研究院2013年大ERP系統上線，從項目立項、項目采購、項目執行、項目結項都有ERP系統支撐。項目立項時需要將項目名稱、編號、預算等信息導入ERP系統，項目采購時以項目編號為標識、預算為前提在ERP電子物資商務平臺提交需求單，之后采購部門進行商務采購簽訂合同等流程，支撐部門進行線上線下物資入出庫及轉資操作，之后項目執行環節在ERP財務報賬系統進行報賬付款，最后項目結項后在ERP 系統將該項目關閉。

（三）項目分級和分類

按照研究院開展項目的重要程度，研發項目分為核心項目、重點項目、一般項目、工作支撐類項目。在項目分級管理的同時，根據研發工作內容不同，項目分為研發項目、產品項目、支撐項目、預研項目。

（四）項目編碼規則

聯通研究院項目編碼共14位，為了便于管理，每個項目都依據固定的編碼規則設有相應的項目編號，如V9016330A00100，其中“V90”為聯通研究院固定標識 ，“16”代表項目是2016年立項項目，第一個“3”代表內部研發項目（非外部收入項目），第二個“3”代表研發類項目（此外還有預研、支撐、產品等類型），“0”代表承擔的實驗室中心；“A”代表核心項目（此外還有重點、一般、工作支撐類等），“001”代表該核心類項目中第一個項目，“00”代表核心項目本身（如果核心項目有子任務，就依次排列01、02等）。

（五）項目管理流程

項目財務管理伴隨著項目管理的全過程，項目管理包含以下3個階段：

立項階段，本階段主要包含項目經理推薦、項目計劃編制、立項評審和項目啟動三個過程。

實施階段，本階段主要是項目實施和執行，主要包含項目開發與實施、里程碑評審、外部驗收三個過程。

結項階段，主要包含項目結項審核、項目后評估兩個過程。

（六）預算化管理

在年初，集團給研究院批復一個全年的總體研發費用預算目標，并對預算目標分解及預算費用管控提出要求。

二、研發項目財務管理過程

聯通研究院是聯通集團的研發機構，屬于成本中心性質分公司，項目需求基本上都來自于集團或各省分公司，所以立項前期可行性研究方面財務管理參與的不多，財務管理主要涵蓋項目立項、項目實施、項目結項等3個過程。

（一）項目立項階段財務管理

項目立項階段時，財務管理人員主要職責是指導項目經理完成項目具體預算的制定，聯通研究院研發項目預算根據預算費用科目分別由不同歸口管理部門進行歸口管理。項目經理先自行制定項目預算，技術委員會對項目資源配比方面進行技術評審，歸口管理部門對資源價格進行評審，財務部對項目預算的科目歸類是否合理進行評審，聯通研究院研發項目預算費用科目共分三類：分別是分包成本、采購成本、其他直接成本，分類及歸口管理部門列表如下：

財務管理人員在審核項目預算過程中發現，項目經理經常會將材料費和設備購置費混淆，從而導致實際報賬時因沒有對應預算而受阻。

（二）項目執行階段的財務管理

項目執行階段，財務要監督檢查項目預算的執行情況，按項目預算批復對項目成本支出進行審批、監控和資金支付。項目資金使用應嚴格執行集團批復的資金需求計劃，減少資金浪費和損失。對報銷的各項費用要單獨在所屬項目號下核算，項目之間預算不得調劑使用。項目報銷時實行項目經理、實驗室、歸口部門、財務、分管領導等ERP線上聯批制度。

財務管理中具體要注意做好以下幾點：

1、項目支出合同審核

在大ERP上線之前，財務對合同訂立參與意見的情況不是很多，財務更傾向于事后報銷時的把控。但大ERP上線后，合同的履行已在ERP系統中規范化了，一旦合同中制定了不合理合同條款，在線上合同實施環節就會受阻，這時就不得不重新修改合同條款，從頭再來一遍。故財務管理的職能必須前移，從事后監控到事前參與，財務需要重點關注的地方有：合同業務適用的增值稅稅率是否正確，是服務類6%還是硬件類17%增值稅稅率，或是別的特殊情況下的稅率；合同規定的付款要求及計劃提交的附件是否合理、完整；是否有增值稅專用發票相關約定條款等。

2、報銷憑據及預算審核

審查報銷憑據所反映的事項是否真實，并且合乎公司財務報銷制度所規定標準，是否超過了項目預算計劃，如果非直接為本項目發生費用，不予報銷。超過項目預算的支出不予報銷，但特殊情況經領導層批準后同意變更項目計劃的例外。

3、項目管理報表編制

每月初ERP系統結賬完畢，從系統中導出項目明細賬，據此透視整理《項目管理報表》，分析項目預算上月末為止的執行情況，一方面便于發現異常情況及時與相關人員聯系解決更正。另一方面便于領導層及時了解研發項目總體預算的執行進度。要督促研發及歸口管理部門項目預算年內均衡發生，及時報賬。

4、項目往來清理

每月財務應及時登記應收應付賬款的往來臺賬，對項目往來依據合同條款規定及時進行清理。公司對相關責任部門設立了相應考核指標。

5、項目物資、資料的管理

項目所需購置的各種固定資產，分別情況處理，若為交付給客戶的固定資產應在項目完工結項后交付給客戶，若為研發項目自主購置，應作為公司固定資產管理，若為國家經費項目所用固定資產，項目結項后視同公司固定資產管理，但服從國家上級單位的統一調配使用；項目中購置固定資產時必須經歸口管理部門購置，項目人員不得擅自購置；對金額較小的材料費項目人員可以自主購置后報賬外，其余較大金額的材料費也需要通過歸口管理部門購置；支撐與保障中心對使用、暫閑置的固定資產應設立臺賬，做好實物管理、出租、調入、調出、盤點、對賬等基礎工作；研發項目臨時從外部租入的固定資產，按租用單價和使用數量或時間承擔租賃費，計入項目成本。

6、項目材料費的分攤

項目中所用的各種材料、耗材等，可以采用“五五攤銷”或“分期攤銷法”，攤銷費用計入項目成本。項目完工后，所用低值易耗品的價值全部計入項目成本。尚可使用的，由支撐與保障中心負責收回殘值，取得的收入沖減項目成本。

7、項目計劃變更審核

隨著項目進行，通常會出現項目延期或當初預算不符合實際情況，這時研發項目經理就需要進行項目預算變更申請。通常項目立項時由誰審核，該項目變更時也是由誰審核。財務在此環節需要提醒項目經理及時變更項目計劃，比如有的項目經理對項目預算的年度性概念較為淡薄，看到項目總預算沒有超，就以為預算沒有執行完，來年還繼續申請報銷，殊不知本年度預算即使沒有執行完畢，也已經作廢了，需要申請下一年度新的預算（申請變更項目計劃）才能進行報賬。

（三）研發項目結項階段財務管理

通過驗收的項目可以發起結項流程，結項流程包括資產材料移交、資料歸還、開發項目代碼上傳、財務決算、文檔歸檔等工作。

在此環節，財務需要確認項目收入支出完成情況，項目合同是否履行完畢，項目成本歸集是否正確；如項目結項時存在應收、應付帳款，需要組織相關責任部門與項目經理完成交接確認手續；項目結項時，為項目發生的所有債務應予全部償還，項目形成的債權應該全部收回，財務出具項目決算表。項目決算表是累計反映項目自接受到完成所創造的收入及花費的成本情況的書面文件，一般包括項目收支明細表、設備和材料預算數與實際發生數對比表。它是考核項目效益情況、積累完工項目成本資料的依據。

（四）項目財務評價與分析

項目結項后，要進行項目財務評價及分析工作，分析結果與績效考核掛鉤。具體從以下幾個指標進行分析評價，

項目經濟效益考核指標

月度資金計劃完成率=（月度資金全年累計完成值÷月度資金計劃全年累計值）×100%

成本費用年度預算完成率=（成本費用完成值÷成本費用預算值）×100%.

應收賬款賬齡：規定不超過6個月。

三、研發項目財務管理中存在的問題

目前，聯通集團尤為重視創新業務的發展，聯通研究院作為聯通集團的研發機構，承擔著重要的研發任務。為此，聯通研究院各管理部門針對研發項目制定了許多具體的管理流程和辦法。特別是大ERP上線后，研發項目管理流程更加細化、規范化。研發項目會計核算科目設置也基本能適應國資委和統計局各種報表、企業內部管理、集團匯報、國稅研發費用加計扣除、國家項目驗收等各項工作要求。但在實際工作中仍然存在一些有待改進之處。

（一）研發項目范圍有必要明確

研發項目有廣義和狹義之分，廣義的研發項目是指與研究開發有關活動有關的項目，對聯通研究院而言含有國家項目、自主研發項目等；狹義的研發項目僅僅指的是研究院自主研發的項目。對國家項目而言，項目有經國家各部委批復的預算和計劃，項目范圍界定明確，基本不會出現將非國家項目支出或其他支出混入國家項目的現象；對自主研發項目而言，就有必要界定清楚哪些事項屬于研發范疇，比如公司由于項目管理流程比較健全，公司就決定將一些管理事項也通過立項來按照研發項目的方式進行管理與核算，導致研發項目成本歸集中含有了本應為管理費用的內容，不僅對集團研發預算用于研發活動的初衷相悖，而且對利用研發費用加計扣除政策造成了不便。建議從制度層面明確界定研發項目范圍，管理事項可以按照項目方式管理，但從項目立項到核算都必須界定清楚是管理費用、不屬于研發費用。要按照實質重于形式的原則，正確歸集各類成本費用。

（二）研發項目預算管控過于僵化

研發項目預算制定于項目立項時，隨著研發的深入進行，最初的預算會出現不符合實際的情況，做預算變更又需要項目經理申請變更流程，故而部分研發項目經理以不變應萬變，既不變更計劃，也不管實際情況如何，索性直接按照項目預算去僵化執行。這樣的預算管控模式，勢必造成資源浪費。建議給研發項目預算執行一定程度的自由度，比如允許研發項目中哪幾類預算費用之間直接可以有預算額度百分之幾范圍內的靈活調整，這樣更以便于項目經理機動掌握項目預算，既節約了研發經費的資源，又省了人工管理的成本。

（三）研發項目核算內容中研發人員工資、固定資產折舊費、無形資產攤銷費等沒有納入

目前研發項目財務核算中只包含了直接成本的內容，對人工成本、折舊費、無形資產攤銷費用等都沒有納入其中，從而對研發費用加計扣除政策的利用造成了不利影響。所以建議對研發項目人工成本分基本工資和績效工資兩部分分別依據一定標準計入研發項目成本。對于研發人員基本工資部分，依據項目立項時項目預算計劃中的物理計劃人月數（每人每年度不超過12個人月）及每月工資表中研發項目人員實際工資數額，分攤進入項目。比如某研發人員在A研發項目中是計劃投入5個人月，在B項目中計劃投入7個人月，本人一年的基本工資為12萬元，那么A項目分攤5萬元，B項目分攤7萬元。對績效工資部分，參考該項目等效價值量（單位為人月）考核標準，采用公司對總體研發項目考核后A、B項目分別獲得的績效獎勵數額，比如A、B項目利用等效價值量考核分別獲取了30萬元、50萬元績效獎勵，需要將此30萬元、50萬元直接計入A、B研發項目。

對于固定資產折舊費及無形資產攤銷費用，建議對支撐部門建立資產使用情況臺賬記錄。具體使用時由研發項目經理提出資產使用申請，經資產歸口管理部門同意后才能使用，并有資產管理員登記《資產使用情況臺賬》。期末根據項目使用情況臺賬，對于共用型研發專用資產折舊及攤銷費用根據各個研發項目使用資產時間長短進行分攤計入項目成本；對專用型研發專用資產將折舊及攤銷費用直接計入該項目成本。

（四）研發項目信息化管理平臺建設需要統一優化

公司目前項目來源有國家項目和非國家項目，在實際管理過程中，與內部研發項目相比，由于國家各部委對國家項目的管控較多，管理流程與內部研發項目流程差異較大，就將國家項目專門指定給公司的重大專項辦公室來負責管理，這樣一來，管理上的割裂造成了公司項目管理系統的割裂，內部項目管理系統僅僅為內部研發項目所用（可以實現項目立項的、項目執行與變更、項目結項、項目成果展示等均在系統上審批與管理），而將國家項目排除在外。這樣一是項目管理系統和ERP系統中關于研發項目成本投入由于數據口徑不同給數據核對工作造成了不便；二是國家項目預算計劃、成果等不便于研發人員查詢、不利于研發成果的共享；三是公司管理層對研發費用總體投入支出情況無法直觀了解；四是不便于研發項目加計扣除政策申報資料的收集?？傊?，各自為政的方式給公司研發項目統一管理帶來了諸多不便。所以建議內部研發項目和國家項目二者之間能，相互借鑒，為提升公司效益，將國家項目也納入項目管理系統進行統一管理。

（五）研發費用“費用化”和“資本化”界限模糊

公司自主研發費用基本上都是“費用化”性質，“資本化”形成無形資產的比較少，但是在研發過程中，也會形成少量無形資產，主要應用于聯通集團省分公司內部管理或一些創新業務的平臺供客戶免費試用。對這部分內部自主研發形成的資產，由于沒有支出直接成本，而人工成本又沒有歸集到單個項目研發費用中，故而沒有成本價，無法按照無形資產對待，采用了自給自足的方式。故建議，盡快將內部研發人員人工成本列入研發項目，對預計形成無形資產的研發項目設定由“費用化”轉到“資本化”的業務節點，進而告知財務，此研發項目需要“資本化”。對形成的無形資產不能在各省分公司無償使用，需要通過合同或協議的方式以公允價格進行交易，以規范管理，規避風險。

四、結束語

總之，通過對聯通研究院研發項目管理的實際分析和研究可以發現，財務人員在研發項目財務管理中發揮著十分重要的作用，所以作為資深的財務工作者一定要明確自身的責任和重視，掌握不同研發項目的不同情況和戰略目標，善于財務管理工作中存在的問題和不足，結合自身多年的實踐經驗和相關的調查研究不斷的提出切實可行的解決措施，只有這樣才能在提高研發項目財務管理績效的基礎上促進企業贏得更多的經濟效益和社會效益，實現更快更好的發展和進步，而本文僅是筆者對研發項目財務管理工作的探索性分析，筆者將在今后的實踐工作中做進一步的分析和研究。

參考文獻：

[1]易美莎.研發項目財務管理中存在的問題及解決措施[J].財經界：學術版，2015

[2]孔祥樂.企業資本化科研項目研發投入財稅政策和財務管理問題探討[J].當代會計，2015

[3]倪建靜.高新技術企業財務管理存在的問題及其解決的對策[J].會計師，2015

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關鍵詞：新高校會計制度；國有資產信息系統；優化

一、江蘇省高校國有資產管理信息系統使用概況

根據江蘇省教育廳辦公室《關于加快推進省屬高校國有資產管理信息系統平臺建設的通知》等相關文件要求，江蘇省屬高校的國有資產在2012年已經全面采用“江蘇省高校國有資產管理信息系統”進行統一管理。該系統通過協同辦公平臺，除設有基礎信息設置，卡片管理維護資產信息，打印資產條形碼標簽等功能外，對資產購置、資產變更、資產處置、資產記賬、資產維修、資產統計等各項工作進行日常管理。通過網絡化的國有資產管理信息系統，資產名稱、數量、原值、資產歸口、使用部門、保管人等相關信息可以通過“資產查詢”功能方便的獲得。高校各院系、各部門可以隨時了解自己部門的固定資產使用和變動情況，以充分利用資產設備，優化資源配置，構建從資產購置、資產使用到資產處置全過程的有效監督體系，解決了財務部門、資產管理部門、院系部等對資產管理流程難規范，管理原則難統一，資產入庫、報銷、處置難及時等問題。兩年來該系統的推廣應用，可以使財務部門、資產管理部門以及各院系部根據系統中資產賬務、資產購置、資產變更、資產處置、維修管理、績效管理等功能各司其職，使高校資產管理模式、資產購置處置流程、資產賬務處理等都發生了較大的變化。

二、新高校會計制度對國有資產的核算要求

2014年1月1日新的《高等學校會計制度》開始實施，新高校會計制度提高了固定資產的界定標準，重新對固定資產進行了分類，按照權責發生制原則，新增了固定資產折舊計提與無形資產攤銷的相關規定及具體方法。新制度要求高校全面核查轉入新賬的固定資產原價、截止2013年12月31日已使用的固定資產年限、尚可使用年限等，按新制度規定補提折舊。從2014年1月1日起，按新制度規定每月計提折舊，對達不到新制度中固定資產確認標準且未領出庫的資產，將相應余額轉入新賬“存貨”中。在資產管理部門與財務部門全面核查固定資產實物與價值時，筆者發現，按照新高校會計制度的核算要求，國有資產管理信息系統還有一些細節需進一步的優化和完善。

三、新高校會計制度下國資系統存在的問題及優化建議

（一）分類明細賬問題

新高校會計制度將固定資產分為房屋及構筑物、專用設備、通用設備、文物及陳列品、圖書檔案、家具用具裝具及動植物六大類進行核算；資產管理系統將全校分類明細賬分為：01-房屋及構筑物、02-土地及植物、03-儀器儀表、04-機電設備、05-電子設備、06-印刷機械、07-衛生醫療機械、08-文體設備、09-標本模型、10-文物及陳列品、11-圖書、12-工具量具器皿、13-家具、14――行政辦公設備、15-被服裝具、16-牲畜高教十六大類；新高校會計制度與國有資產管理系統分類明細不一致。新高校會計制度增設了“累計折舊”、“累計攤銷”科目，累計折舊分“房屋及構筑物、專用設備、通用設備、家具用具裝具”四類明細科目核算，文物及陳列品、圖書檔案、動植物不計提折舊。筆者認為，高校固定資產管理系統中高教十六大類明細分類，可以跟新高校會計制度固定資產六大類及累計折舊明細賬四大類相結合，根據會計制度固定資產分類設1-房屋及構筑物，2-專用設備，3-通用設備，4-文物及陳列品，5-圖書檔案，6-家具、用具、裝具，7-動植物一級明細。在2-專用設備下設儀器儀表、機電設備、電子設備、印刷機械、衛生醫療機械、文體設備、標本模型二級明細。在3-通用設備下設行政辦公設備二級明細。6-家具、用具、裝具下設工具量具器皿、家具、被服裝具二級明細，將土地與植物拆分，7-動植物中設植物、牲畜二級明細。根據高校會計制度，高等學校持有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產專利權、著作權、土地使用權、非專利技術等作為無形資產核算。隨著高校從單純教學型向教學科研并重型轉變，高校成為科學研究的重要力量，各高校取得的專利權、非專利技術等越來越多，作為國有資產管理機構應全面負責專利權等無形資產的日常管理工作。筆者認為，高校明細分類賬中，增加8-無形資產一級明細，將可以單獨核算的土地、專利權等作為二級明細歸類于無形資產中，以完善高校國有資產管理，防止高校專利權等無形資產的流失，為無形資產累計攤銷提供核算依據。

（二）專用設備與通有設備的分類問題

根據財政部《預算單位固定資產分類與代碼目錄》，預算單位通用設備是指各行各業都使用的設備，如電腦、打印機、空調機等，專用設備是指醫療衛生、廣播電視、科研、公安執法等特殊行業使用的設備，由于資產管理部門出具的資產入庫單沒有資產分類一欄，財務記賬一般把用于教學的設備，如電腦、實驗室所用空調機等記入專用設備，將行政人員所用電腦、行政樓等所用空調機記入通用設備，這使得資產管理系統與財務核算系統中固定資產明細分類不一致。筆者建議，在資產入庫單中增設“資產分類”一欄，財務記賬時依據資產入庫中的資產分類進行固定資產明細的核算，使得財務核算系統資產分類明細與國有資產管理系統資產分類保持一致性。

（三）累計折舊及累計攤銷的計提問題

新高校會計制度增設了“累計折舊”與“累計攤銷”科目，規定2014年1月1日起，按照新制度規定對固定資產按月計提折舊。財務部門只對固定資產進行價值核算，不對資產進行卡片管理，由于固定資產的使用存在較大的無形損耗，如果由財務部門對固定資產進行折舊計提與核算，違背了會計謹慎性原則，也使國有資產管理系統固定資產余值與財務系統固定資產余值不一致。資產管理部門可以通過資產管理信息系統“維修管理”功能，分析兩年來跟蹤維護的各類資產，對各類資產使用年限進行合理預計及計提。筆者建議，在資產管理部門辦理資產入庫單時，即核算好資產的折舊年限、折舊金額，并在資產入庫單中增設“折舊年限（月）、折舊金額（月）”，使財務部門記賬時有據可依。

四、總結

綜上所述，國有資產管理系統使資產管理工作走向規范化、制度化，優化了資產配置，提高了使用效益。但高校國有資產管理是一項復雜的系統工程，需要上級主管部門、系統軟件開發企業、高校各部門加強溝通與合作，綜合運用網絡平臺、計算機技術，根據資產管理與財務管理、實物管理與價值管理相結合的原則，按照新高校會計制度的核算要求，不斷完善高校國有資產管理信息系統的可操作性、科學性，對系統加以后續維護與升級，為資產管理部門對資產實物管理與財務部門資產核算、賬物核對帶來便利，提高資產管理工作效率。 （作者單位：南通航運職業技術學院）

參考文獻：

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[關鍵詞]煤炭行業 會計準則 維簡費 環境成本

煤炭企業現行的成本核算依據的仍然是1991 年原能源部制定的《煤炭工業企業會計核算辦法》和《煤炭工業企業成本管理辦法》,已經不能適應當前經濟環境下,煤炭產品生產成本核算的要求。突出表現在產品成本項目不完整,成本核算不真實。由于成本是價格的基礎,成本信息不真實,必然會扭曲煤炭產品價格,并對煤炭行業的可持續發展產生消極影響。因此,采用《企業會計準則》,科學界定煤炭企業成本核算范圍,擴充成本項目,合理費用標準勢在必行。

一、煤炭企業成本核算現狀分析

目前煤炭企業產品成本項目包括材料、工資、福利費、電力、折舊、井巷費、維簡費、安全生產費、修理費、地面塌陷補償費和其他支出等,共計十一個項目。其中的“井巷費”、“維簡費”和“安全生產費”三個項目的核算標準,是按照國家規定的費用比率,根據原煤產量進行計提的,其余項目則據實列支。目前的主要問題是上述十一個成本項目不能囊括全部生產成本,而且其中部分項目計提標準偏低,煤炭成本信息的真實性、完整性和相關性都有待提高。

1.會計要素確認失當,煤炭資源成本未列入產品成本

煤炭資源是煤炭企業生產的先決條件,企業在開采煤礦之前時,必須先出資購買采礦權,煤礦開采后還必須繳納資源稅和礦產資源補償費。目前,絕大多數煤炭企業沿用原有的煤炭行業會計核算辦法和成本管理辦法,將有償取得的煤炭資源開采權資本化為無形資產,然后再分期攤入管理費用,而不是生產成本。將煤炭資源開采權確認為無形資產并無不可,是完全符合《企業會計準則》相關規定的。但是,將與產品成本相關的無形資產價值攤認管理費用,卻有失于會計信息的相關性,其結果必然導致成本計算不實,并進一步造成產品成本補償不足。

2.會計政策運用失當,環境治理成本未列入產品成本

煤炭企業環境支出包括當前環境保持支出和未來環境恢復支出。當前環境保持支出是在煤炭的開采與加工過程中所發生的支出,包括煤炭企業對煤矸石露天堆放、污水排放所造成的環境污染以及燃煤鍋爐廢氣排放等治理支出;未來環境恢復支出包括土地復墾、塌陷治理等支出。目前,煤炭企業環境支出占產品成本的比重很大,而且隨著國家環境保護標準的不斷提高,這一比重還會進一步提高。所以,能否正確認識環境治理成本與產品成本的關系,并將環境治理成本恰當地反映在產品成本之中,將會對煤炭企業產品成本核算產生重要影響。

目前煤炭企業環境治理成本存在的主要問題是,對未來環境恢復支出的成本核算不恰當。煤炭屬于不可再生資源,煤礦關閉后,必須對土地塌陷進行補償和恢復。如何正確這些生態恢復成本,不僅關系到煤炭企業成本信息是否真實,而且還關系到煤炭企業成本補償是否充分,企業和生態發展能否持續進行。目前令人失望的是,絕大多數煤炭企業沒有此類生態恢復成本前瞻性地計入生產成本,而是等該項費用發生時才“計入”生產成本,企業的可持續發展能力因此而存在巨大的隱患。其后果只能有一個,要么使企業喪失可持續發展能力,要么把生態恢復的包袱甩給政府和社會。

3.費用分攤辦法失當,維簡費用計提不充分

按照《煤炭工業企業會計核算辦法》,煤炭企業開采原煤過程中所形成的礦井、巷道等建筑物應當確認為固定資產。但是,其價值則是通過計提維簡費予以補償。根據規定,維簡費是按照原煤產量和規定的標準計提的,其依據是財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局于2004年聯合頒發的《關于印發(煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法)和(關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定)的通知》?！锻ㄖ芬幎?維簡費應當根據原煤實際產量,每月按規定標準在成本中提取。但是,隨著礦井開采深度的增加,礦井、巷道建筑物投資額越來越大,但是原煤的產量反而在不斷下降。所以,按產量計提的井巷維簡費,使成本信息與費用支出之間失去了相關性,并且導致煤炭成本信息不實,投資彌補不足。

二、以財務報告為導向,重建成本框架

產品成本是產品價格的基礎,所以,產品成本理應包括產品生產過程中一切耗費,包括生產過程中的直接費用和為了管理和組織生產所發生的間接費用。但是成本核算只是成本管理的基礎,其本身并不是成本核算的目的。所以,出于成本控制、分析和考核等成本管理的需要,《企業會計準則》要求,企業應當采用制造成本法核算產品成本。就煤炭企業產品成本核算而言,既要考慮煤炭產業的特殊性,還必須尊重《企業會計準則》的統一性,不能為成本而核算成本,只有選擇制造成本法,才能把成本核算與成本管理,與財務報告有機地融為一體。因此,基于成本管理和財務報告目的考慮,煤炭企業應當采用制造成本法,并將總成本分解為基本生產成本和期間成本,以便于向不同的成本信息需求者提供不同層次的成本信息,從而提高成本信息的有用性。

1.堅持制造成本法,完善產品生產成本項目

如前所述,煤炭企業產品成本尚不足以充分反映煤炭產品真實的生產成本。所以,煤炭企業應當按照《企業會準則》的要求,重構煤炭成本結構,并且規范各項目費用標準,以保證成本信息的真實性,為成本決策提供可靠的信息基礎。根據《企業會計準則》,構成財務報告中存貨成本的是產品的生產成本,而產品生產成本指的是產品的制造成本,即產品制造過程發生的直接和間接生產成本。所以,煤炭企業應當把與產品制造過程有關的一切成本原則上都應當列入產品成本,當然也包括煤炭資源本身。

(1)增加煤炭資源成本項目,增強產品生產成本的充分性

按照《企業會計準則第6號――無形資產》精神,煤炭資源使用權應當確認為無形資產。煤炭資源使用權屬于使用壽命有限的無形資產。由于煤炭資源使用權包含的經濟利益是通過其所生產的煤炭產品實現的,其攤銷金額應當計入煤炭產品的制造成本。所以,煤炭企業應當將煤炭資源成本由攤入管理費用改為攤入生產成本,以保證產品生產成本的充分性。因為根據《企業會計準則第4號――固定資產》的精神,企業有權利根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式為原則,合理選擇固定資產折舊方法。

(2)變維簡費為折舊費,提高產品成本信息的相關性

如上所述,目前以原煤產量為基礎的維簡費計提辦法,使礦井、巷道等固定資產的價值補償具有累退性,即資產價值越高,成本補償越少。所以,建議財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局等部門,改變維簡費計提辦法,如改維簡費由計提的辦法為折舊的辦法,并根據年限平均法計提折舊,以充分補償該類資產投資成本。

2.將煤礦棄置費用資本化為固定資產,再分期轉化為產品生產成本

煤礦閉坑后,根據環保法規所發生的生態恢復費用被稱為棄置費用,按照《企業會計準則第4號――固定資產》精神,企業應當按照棄置費用的現值資本化為固定資產,然后再通過折舊的方式系統化地攤入攤入各其期產品生產成本,以消化未來大規模費用支出隱患,增強企業可持續發展能力。

3.將環保成本確認為期間成本,以保證產品成本的決策功能

按照《企業會計準則》精神和一般的會計慣例,對于與產品生產沒有直接聯系,或者難以直接計入產品生產成本的支出,如污水治理費、粉塵治理費等生態環保費用可以直接計入各期的管理費用。這樣既可以簡化產品生產成本計算,又可以保證產品成本與產品產量的相關性,以滿足成本控制和成本分析的需要。

最后,值得一提的是,有不少會計學者和會計實務工作者分別從循環經濟和產品定價的角度提出了環境成本概念和全成本概念,這些概念與本文所張的制造成本概念并不矛盾。其實,不管是強調全成本概念,還是引入環境成本概念,抑或是主張制造成本概念,都不足于直接作為確定產品價格的依據。真正能夠作為定價依據的只能是管理會計中的成本概念,即借助于定價決策方法,將會計成本轉換為決策成本。換言之,不管是循環經濟框架下的環境成本概念和全成本概念,還是財務報告框架下的制造成本概念,都只能作為產品定價的基礎而不是依據。

三、結束語

以上財務報告框架的成本是以《企業會計準則》為前提的,所以,建議煤炭企業盡可能應用《企業會計準則》,同時建議有關部門修改有關成本開支標準的規定,使成本核算真正成為成本管理的助手。

參考文獻:

[1]朱永強:煤炭企業環境成本核算問題探討.煤炭經濟研究,2008,(10)

[2]張文麗:煤炭開采中生態成本核算及經濟補償.中國能源,2008,(9)

篇10

轉變檔案行政管理職能的主要方向與途徑是轉變檔案行政管理職能研究的內容之一，本文對有關轉變檔案行政管理職能的主要方向與途本文由收集整理徑研究作一簡單梳理。

1 轉變檔案行政管理職能的方向

何伯軒認為：“檔案行政管理部門轉變職能的方向是進一步加強宏觀，放開微觀。”對此宋芳也持相似的觀點，認為檔案行政管理職能轉變的“方向就是要對檔案事業由直接管理向間接管理轉變，由行政管理向以法律監督管理為主轉變，由微觀管理向宏觀管理轉變”。此外，張懷筆將轉變檔案行政管理職能的方向歸納為：“一是把檔案事業由封閉型改為開放型；二是把過去的行政管理型改為服務型；三是把治理方式由過去的人治型改為法治型；四是把管理手段由過去的手工操作改為科技型；五是在管理效益方面由過去的無償利用改為效益型；六是把檔案資產（無形資產）的管理由過去的不計價管理改為計價管理。”對此，筆者認為，張懷筆先生所說的前3種可視為檔案行政管理職能轉變的方向，而后3種則不屬于檔案行政管理職能轉變的方向。

2 轉變檔案行政管理職能的途徑

轉變檔案行政管理職能是一個目標，達成目標需要具體的途徑。張懷筆認為：“解放思想，大膽實踐，是轉變檔案行政管理職能的途徑。”要施行檔案行政管理職能的轉變，不僅須提高對市場經濟的認識，而且還須聯系實際，調查研究，找出解決問題的辦法。而“聯系實際，調查研究，是轉變檔案行政管理職能的保證”。而宋芳認為：“法制手段應成為市場經濟條件下檔案事業調控的主導，加快檔案事業建設，必須依法治檔，依法行政，搞好行政執法。”

3 轉變后的檔案行政管理職能

對轉變后的檔案行政管理職能有5項論：“合并后的檔案局（館）在行政職能上主要抓統籌規劃、執法監督、教育培訓、協調服務和輿論宣傳。”有7項論：一是以法制建設為職能；二是以制定標準規范為職能；三是以科技進步為職能；四是以組織培育檔案信息市場為職能；五是以開發利用為職能；六是以建立檔案產業為職能；七是以對檔案無形資產評估界定委員會、監事為職能。還有10項論：一是制定檔案事業發展規劃，納入當地國民經濟和社會發展計劃，抓好規劃實施，確保與當地經濟建設和社會事業協調同步發展；二是協調檔案事業內部館與館，館與室，機關、企事業之間，檔案基礎工作與利用工作，檔案業務與教育、科研、宣傳之間等內部關系，協調檔案部門與文化建設及有關部門的關系；三是爭取黨政領導重視支持檔案事業，制定檔案工作方針政策，協調有關部門解決人、財、物等基本條件；四是對管轄范圍內的檔案工作依法進行監管，搞好重要檔案申報登記和超前控制，對檔案的權屬、流向、轉讓、交換、出賣、贈送等進行控制，把對國家和社會有保存價值的檔案作出鑒定，面向全社會監督管理，確保檔案財富的完整與安全；五是對同級機關、企事業單位檔案工作實行監督和指導，制定檔案業務技術規范和標準，搞好業務目標管理和咨詢服務，依法搞好業務建設；六是根據經濟和社會發展需要，圍繞社會熱點和檔案工

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作重點，加強調查研究，制定檔案政策，為貫徹黨的基本路線服務；七是參與重點工程項目檔案驗收，參與重大活動組織，負責文件材料的前期控制和檔案信息服務；八是搞好法制建設，將法制監督與業務指導從對象、范圍和任務上分開，形成獨立的法制工作體系，做好執法監督檢查；九是建立區域檔案目錄中心，搞好檔案信息系統建設；十是搞好檔案宣傳教育，提高社會檔案意識，搞好決策咨詢研究，為領導當好參謀助手。