導(dǎo)語：如何才能寫好一篇預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

要做好政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別及關(guān)系，并對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達(dá)到改革的目的。

（一）兩者的關(guān)系按照目前的現(xiàn)狀來看，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在非常簡單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府中的主要會(huì)計(jì)，但其實(shí)不是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會(huì)計(jì)的職能是對(duì)政府財(cái)政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過程跟蹤和記錄。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是把執(zhí)行過程的后續(xù)任務(wù)進(jìn)行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)。

（二）存在的問題現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進(jìn)行財(cái)政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合體，雖然政府將兩者進(jìn)行了簡單的結(jié)合，但還存在很多問題與不足，這就需要進(jìn)一步的完善與提高。1、預(yù)算資金的執(zhí)行過程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金的執(zhí)行過程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)過程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會(huì)計(jì)只對(duì)資金流動(dòng)過程中的最初階段進(jìn)行完整的記錄，但流動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)沒有進(jìn)行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在這方面僅僅做到了對(duì)財(cái)政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒有向資金流動(dòng)的交易層面進(jìn)行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財(cái)政資金記錄上含糊不清，無法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的資產(chǎn)負(fù)債不全面。政府部門中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣存在類似的問題，即資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面。目前，政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動(dòng)項(xiàng)目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對(duì)于政府部門的財(cái)務(wù)業(yè)績以及相關(guān)的責(zé)任沒有做更全面的核算及負(fù)責(zé)。只是在撥款時(shí)對(duì)相關(guān)的表面的資金流動(dòng)進(jìn)行記錄，卻不能對(duì)公益性的活動(dòng)支出做出詳細(xì)的確認(rèn)和計(jì)量。這樣也就使社會(huì)公眾以及國家對(duì)政府部門的財(cái)政情況缺乏掌握和了解，同時(shí)對(duì)政府的財(cái)政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率。3、政府部門中的會(huì)計(jì)目標(biāo)不夠明確。我國的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，不只需要滿足財(cái)政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國家對(duì)會(huì)計(jì)的要求，即國家的財(cái)政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理，同時(shí)還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動(dòng)信息、財(cái)務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計(jì)量和報(bào)告等方面存在缺陷，例如會(huì)計(jì)科目不健全、核算方法不全面、報(bào)表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)政府部門中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更好結(jié)合。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互結(jié)合

現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財(cái)務(wù)任務(wù)時(shí)，其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了簡單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補(bǔ)的狀態(tài)，這就使政府中的會(huì)計(jì)體系形成了一個(gè)整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協(xié)同來達(dá)到結(jié)合的效果，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)、科目、報(bào)告、功能等進(jìn)行協(xié)調(diào)以達(dá)到完善政府部門的會(huì)計(jì)體系的目的。

（一）確立方法目前的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已有簡單的結(jié)合及互補(bǔ)，但方法還需要完善與改進(jìn)。第一，由于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對(duì)較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，以修訂后的會(huì)計(jì)制度來規(guī)范其職能范圍，同時(shí)約束其行為，達(dá)到對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財(cái)政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實(shí)現(xiàn)該部門要實(shí)現(xiàn)的政策或公益性活動(dòng)。簡單的說就是對(duì)活動(dòng)進(jìn)行結(jié)果預(yù)算。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是對(duì)其活動(dòng)中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費(fèi)情況加以記錄，以及對(duì)在活動(dòng)中怎樣分配資源進(jìn)行記錄和評(píng)估。因此，兩方各自的職能就是在活動(dòng)中進(jìn)行銜接。因此，也可以重新建立兩種會(huì)計(jì)制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴(kuò)大職能范圍，使其在進(jìn)行資金預(yù)算和評(píng)估時(shí)互相有交叉點(diǎn)，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以實(shí)行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規(guī)則，例如在會(huì)計(jì)報(bào)告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點(diǎn)，一是在于預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算的資金情況就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要記錄的接收資金，另一個(gè)點(diǎn)就是兩方都要實(shí)現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實(shí)行政策。目前的制度只能很好的實(shí)現(xiàn)第一個(gè)銜接點(diǎn)，第二個(gè)銜接點(diǎn)在執(zhí)行過程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，無論是一個(gè)整體制度還是兩個(gè)不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)做一個(gè)整體，然后再進(jìn)行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。

（二）實(shí)施策略1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實(shí)施。要能夠有效的將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行結(jié)合，就要對(duì)政府部門的財(cái)政支出狀況以及負(fù)債信息進(jìn)行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對(duì)一些重大活動(dòng)項(xiàng)目及政策的實(shí)施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)要將公益性和非公益性的活動(dòng)進(jìn)行分?jǐn)偺幚恚瑢?duì)財(cái)政的支出狀況及政策實(shí)施類型進(jìn)行很好的分類，以便在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)對(duì)相應(yīng)的部門和負(fù)責(zé)人追究責(zé)任并且及時(shí)挽救。2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是以財(cái)政的流動(dòng)為主要的關(guān)注對(duì)象，預(yù)算會(huì)計(jì)的存在是為了反映資源的流動(dòng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會(huì)計(jì)信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識(shí)缺失，不了解雙方的工作流程就會(huì)導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對(duì)方的工作流程方面進(jìn)行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤ǎ@樣才能更好的完成財(cái)政流通過程中的銜接環(huán)節(jié)。

三、結(jié)語

篇2

1.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度概述。作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的一項(xiàng)具體措施，我國先后頒發(fā)有《科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》（1997年3月）、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（1997年12月）、《軍工科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》（1998年1月）、《軍工科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（1998年1月）等制度，形成了現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（以下統(tǒng)稱“現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度”）。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，在當(dāng)時(shí)的歷史背景下，順應(yīng)了我國會(huì)計(jì)制度改革的總體要求，對(duì)我國科學(xué)事業(yè)單位的改革和發(fā)展發(fā)揮了一定的促進(jìn)作用。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般意義。通常情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)的對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或信息事項(xiàng)，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序進(jìn)行加工處理，并借助于以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告形式，向企業(yè)外部的利益相關(guān)者提供以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。其背景就是：企業(yè)資金來源的多元化。因此企業(yè)的利益關(guān)系人也是多元的。作為提供相關(guān)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就必須遵守“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，而不能單獨(dú)滿足某一個(gè)特定利益人的需要。“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”是一系列的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法。其中與本論題相關(guān)的有：（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為一個(gè)會(huì)計(jì)主體設(shè)置會(huì)計(jì)科目、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、提供會(huì)計(jì)信息的。在現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)還是分開的。因此，科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)主體不應(yīng)該分開。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比的原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)各個(gè)會(huì)計(jì)期的收入，根據(jù)配比原則確認(rèn)相關(guān)的成本費(fèi)用。在現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中，現(xiàn)金收科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合問題研究張愛民穆家樂秦亮（華東理工大學(xué)，上海200237；上海科學(xué)院200235；上海市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)200003）付制占據(jù)了主導(dǎo)地位，不能很好地處理科學(xué)事業(yè)單位的收入、成本及其相互配比的關(guān)系，不利于成本核算和績效評(píng)估。（3）折舊方法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則還要求對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，將其成本分?jǐn)偟绞芤娴母鱾€(gè)會(huì)計(jì)期中。在現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的，固定資產(chǎn)在購置之日或者報(bào)廢之日一次性列為支出。這種核算辦法使得科學(xué)事業(yè)單位不能進(jìn)行成本核算。可見，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位在上述重大方面還沒能應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本原則和方法。

3.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位可適用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國科學(xué)事業(yè)的資金來源已呈多元化，政府科研撥款也只是科學(xué)事業(yè)單位多元化資金來源的一種。利益關(guān)系人也是多元化，向科學(xué)事業(yè)提供部分資金的政府只是科學(xué)事業(yè)單位的利益關(guān)系人之一。在此情況下，科學(xué)事業(yè)單位有必要向多元化的利益關(guān)系人提供一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)信息——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

4.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的不足。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，還不能提供完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，因?yàn)檫@個(gè)制度至少還存在以下的問題1：（1）固定資產(chǎn)核算導(dǎo)致相關(guān)信息不真實(shí)；（2）粗放式的投資核算，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)投資的有效管理；（3）簡潔的無形資產(chǎn)核算，難以體現(xiàn)科研單位無形資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值；（4）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制缺少應(yīng)用規(guī)范，隨意性大，成為人為調(diào)節(jié)的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科學(xué)事業(yè)單位成本管理和績效評(píng)價(jià)；（6）未考慮資產(chǎn)減值因素，諸多業(yè)務(wù)未有會(huì)計(jì)處理辦法；（7）負(fù)債核算，難以體現(xiàn)單位實(shí)際債務(wù)；（8）基建會(huì)計(jì)游離于科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算之外。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的上述缺陷，已經(jīng)不能滿足多元化利益相關(guān)者的信息要求。只有通過對(duì)現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革，增加為資金來源多元化服務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法，才能更好地滿足科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部管理和外部發(fā)展的要求。

二、現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算會(huì)計(jì)的不適應(yīng)性分析

1.公共財(cái)政體制改革和科學(xué)技術(shù)體制改革的影響。歷史在不斷進(jìn)步。現(xiàn)行預(yù)算單位會(huì)計(jì)制度和現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的建立開始于1997年。但是，1998年以來，我國預(yù)算管理制度開始了并一直持續(xù)深化著四大改革：編制部門預(yù)算、實(shí)行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線。在公共財(cái)政撥款制度改革的背景下，接受公共財(cái)政資助的事業(yè)單位（包括科學(xué)事業(yè)單位）的財(cái)務(wù)管理行為、會(huì)計(jì)核算行為也隨之發(fā)生了重大的變化。公共財(cái)政體制改革以及科技體制改革，對(duì)科學(xué)事業(yè)單位產(chǎn)生了巨大的影響。一方面，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷加快，科技體制改革的不斷深化，科學(xué)事業(yè)單位相繼進(jìn)入市場，業(yè)務(wù)范圍迅速擴(kuò)大，科學(xué)事業(yè)單位的組織形式也在發(fā)生著變化。一部分科學(xué)事業(yè)單位市場化程度高，其組織形式也實(shí)現(xiàn)了從事業(yè)單位轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代企業(yè)制度的變革。改制為企業(yè)后，這些科研單位開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。另一方面，還有一部分科學(xué)事業(yè)單位未施行企業(yè)化轉(zhuǎn)制的，繼續(xù)保持事業(yè)單位的組織形式。這類科學(xué)事業(yè)單位繼續(xù)執(zhí)行《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，但是在組織內(nèi)部也實(shí)施了部分類似于企業(yè)的改革，開始注重成本核算、講究科研項(xiàng)目的績效評(píng)價(jià)等。即使繼續(xù)保留了事業(yè)單位的組織形式，科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體制也發(fā)生了巨大變革；簡而言之，科學(xué)事業(yè)單位業(yè)務(wù)種類多樣化、經(jīng)費(fèi)來源的多渠道和投資主體的多元化。在發(fā)生了上述變化之后，科學(xué)事業(yè)單位顯然已經(jīng)不再是傳統(tǒng)意義上的事業(yè)單位，而是一個(gè)兼容了事業(yè)單位和企業(yè)兩種經(jīng)濟(jì)組織屬性的新型經(jīng)濟(jì)組織。為此，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度顯然有諸多的不適應(yīng)。

2.科研體制和公共財(cái)政體制改革對(duì)會(huì)計(jì)的要求。科學(xué)事業(yè)體制改革豐富了科學(xué)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)行為，其既不同于行政單位的財(cái)務(wù)收支，接近但不完全等同于企業(yè)的成本效益核算。1997—1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)同行政單位會(huì)計(jì)區(qū)分開來，《行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》被分拆為《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。在這個(gè)改革中，建立了單獨(dú)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》能夠?yàn)槭聵I(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供更為適合的會(huì)計(jì)服務(wù)。這是一個(gè)“放手”的舉措。因此，科技體制可以提出新的要求：進(jìn)一步改革現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，提供多元化的會(huì)計(jì)信息，也就是更多地引進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法。公共財(cái)政體制改革也有監(jiān)督公共財(cái)政預(yù)算經(jīng)費(fèi)的內(nèi)在要求，也就是要求進(jìn)一步改革現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，提供直接的預(yù)算執(zhí)行信息，也就是適當(dāng)保留預(yù)算會(huì)計(jì)方法，體現(xiàn)預(yù)算管理的要求。因此，公共財(cái)政體制改革對(duì)會(huì)計(jì)的影響，可以形象地表述：提出了一個(gè)“收手”的需要，即事業(yè)單位應(yīng)該提供財(cái)政預(yù)算撥款的收支和結(jié)余的會(huì)計(jì)信息。科技體制改革和公共財(cái)政體制改革對(duì)科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)任務(wù)的要求，在方向上是不完全一致的。因此，這對(duì)現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度改革方向的選擇帶來了一個(gè)難題，即科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何結(jié)合的問題。

3.科學(xué)事業(yè)單位施行預(yù)算會(huì)計(jì)的必要性分析。預(yù)算會(huì)計(jì)（BudgetAccounting）是現(xiàn)代會(huì)計(jì)中與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的另一分支，是適用于各級(jí)政府部門、行政單位和各類非營利組織的會(huì)計(jì)體系。我國財(cái)政部1988年頒發(fā)的《行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中直接使用“預(yù)算會(huì)計(jì)”一詞。現(xiàn)在，預(yù)算會(huì)計(jì)這一概念有所擴(kuò)大，在政府財(cái)政管理中和企業(yè)的管理會(huì)計(jì)中都有使用。預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算（政府預(yù)算和單位預(yù)算）管理為中心，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展為目的，以預(yù)算收支核算為重點(diǎn)，用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過程中屬于分配領(lǐng)域中的各級(jí)政府部門、行政單位、非營利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。如果企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以多元化的利益關(guān)系人的“公認(rèn)”為著眼點(diǎn)，那么預(yù)算會(huì)計(jì)就是以預(yù)算收入和支出的實(shí)際執(zhí)行情況為核算對(duì)象。科研體制改革之后，科學(xué)事業(yè)單位的收入已經(jīng)多元化。但是，科學(xué)事業(yè)單位只要是接受了政府科學(xué)事業(yè)或科研項(xiàng)目撥款，除了要按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則核算和報(bào)告本單位總體財(cái)務(wù)收支和財(cái)務(wù)狀況之外，還應(yīng)該根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)的原則來管理、核算和報(bào)告這些政府撥款的科研經(jīng)費(fèi)的收支、結(jié)余情況。因此就科學(xué)事業(yè)單位而言，預(yù)算會(huì)計(jì)是本單位的會(huì)計(jì)活動(dòng)的必然任務(wù)。

4.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度不能直接完成預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，總括地核算和披露科學(xué)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)收支和結(jié)余。政府撥款的收入、支出和結(jié)余，只是科研單位收入、支出和結(jié)余的一部分，不能在會(huì)計(jì)科目上特別是在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)地、直接地披露出來。另外，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度也不能反映出科研單位執(zhí)行我國公共財(cái)政改革措施的情況。在公共預(yù)算制度改革中，“實(shí)行政府采購”和“建立國庫單一賬戶”是不同于科學(xué)事業(yè)單位自行采購、自行付款的特殊業(yè)務(wù)，需要設(shè)立特別的銀行賬戶，進(jìn)行特定的會(huì)計(jì)核算。“深化收支兩條線”在科學(xué)事業(yè)單位也是適用的，那么科學(xué)事業(yè)單位也需要開設(shè)特定的收支科目，進(jìn)行特殊的會(huì)計(jì)核算。但現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，不能滿足這些特定預(yù)算業(yè)務(wù)的核算要求。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)報(bào)表也是綜合性的會(huì)計(jì)報(bào)表，沒有以政府預(yù)算撥款為口徑的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)落后于科研體制改革進(jìn)程，不僅不能為科學(xué)事業(yè)單位向所有利益相關(guān)者提供完整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且也不能為科學(xué)事業(yè)單位向政府部門提供滿足其撥款收支結(jié)余情況的預(yù)算執(zhí)行信息。

三、科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的方法

事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革思路，在已經(jīng)頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》中列明。本文不再贅述。本文將重點(diǎn)討論，科學(xué)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的問題。1.科學(xué)事業(yè)單位中預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的基本思路。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合，一直是科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的實(shí)踐內(nèi)容。根據(jù)以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)的研究，我們認(rèn)為，科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，必須遵守以下原則：（1）預(yù)算項(xiàng)目管理與會(huì)計(jì)科目管理相結(jié)合。預(yù)算會(huì)計(jì)以公共財(cái)政的預(yù)算科目為管理工具，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目為管理工具。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合，就必須在實(shí)際核算中兼顧使用預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目。在科學(xué)事業(yè)單位，以預(yù)算科目為手段的項(xiàng)目管理已經(jīng)比較成熟，應(yīng)該繼續(xù)發(fā)揮這一優(yōu)勢(shì)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目更好地結(jié)合起來。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。在新的形勢(shì)下，科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)不能偏重于權(quán)責(zé)發(fā)生制或者現(xiàn)金收付制中的某一個(gè)原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制各有適用的會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)行為。因此，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)不同的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)或預(yù)算業(yè)務(wù)，選擇適用的核算方法。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于財(cái)政預(yù)算撥付的科學(xué)事業(yè)費(fèi)和科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為主來核算；對(duì)于橫向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制為主來核算。（3）面向政府財(cái)政管理和面向單位內(nèi)部管理的結(jié)合。在實(shí)施了面向市場的科研發(fā)展戰(zhàn)略情況下，科學(xué)事業(yè)單位的服務(wù)對(duì)象既包括政府單位，也包括各類服務(wù)對(duì)象。科學(xué)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息報(bào)告對(duì)象，不僅包括政府單位，而且包括其他社會(huì)管理和服務(wù)單位，還要面向科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部管理人員。面對(duì)多元化的會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象，科學(xué)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)要采取綜合性的科學(xué)管理方法，滿足著政府和內(nèi)部管理的信息需求。對(duì)于事業(yè)單位的財(cái)政經(jīng)費(fèi)和社會(huì)服務(wù)的經(jīng)費(fèi)，必須采取多維的核算模式，不僅要滿足政府的信息需要，而且也要滿足科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部管理的需要。2.預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的成果是編制預(yù)算執(zhí)行報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成果就是編制一套反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收支和現(xiàn)金流量的情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)的成果是反映預(yù)算單位的預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收入、支出和結(jié)余情況。科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的目的，就是要在編制的一系列財(cái)務(wù)報(bào)表中也要反映本單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收入、支出和結(jié)余情況。無論在會(huì)計(jì)核算中采用何種具體方法，科學(xué)事業(yè)單位最終都要編制“預(yù)算執(zhí)行表”，系統(tǒng)地反映事業(yè)單位在預(yù)算期間內(nèi)所作的每一項(xiàng)決策和預(yù)算資金的具體用途和用款進(jìn)度。預(yù)算執(zhí)行表分為“預(yù)算收支總表”和若干支出明細(xì)表。預(yù)算執(zhí)行報(bào)表應(yīng)當(dāng)按照可支用預(yù)算款、收入、支出進(jìn)行列報(bào)。支出明細(xì)表可以根據(jù)預(yù)算管理的要求，設(shè)立“基本支出明細(xì)表——人員經(jīng)費(fèi)”、“基本支出明細(xì)表——日常公用經(jīng)費(fèi)”、“項(xiàng)目支出明細(xì)表——人員經(jīng)費(fèi)”、“項(xiàng)目支出明細(xì)表——日常公用經(jīng)費(fèi)”等明細(xì)表。

3.科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的一般方法。科學(xué)事業(yè)單位要編制上述預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)表，就必須在會(huì)計(jì)核算中通過適當(dāng)?shù)姆椒▉韺?shí)現(xiàn)。1997年頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，只能直接反映全額財(cái)政撥款單位的預(yù)算收支和結(jié)余情況。對(duì)于收入多元化的事業(yè)單位，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》就不能直接反映預(yù)算的收入、支出和結(jié)余情況。在公共財(cái)政改革深化的情況下，一方面相對(duì)獨(dú)立地反映預(yù)算收支和結(jié)余的要求越來越強(qiáng)烈，另一方面現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度不能直接滿足這一要求的缺陷越來越明顯。科學(xué)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的矛盾越顯突出。2009年財(cái)政部先后編制和公布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》，提出了一套預(yù)算單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的新的會(huì)計(jì)制度，其中提出了兩個(gè)基本的模式：備查簿模式和單獨(dú)核算模式。上海科委系統(tǒng)的部分事業(yè)單位在實(shí)踐中探索和實(shí)施了一種特殊的方法，簡稱“多維單獨(dú)核算模式”。這些方法可以成為科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的方法。

（1）備查簿模式。采用備查簿模式的科學(xué)事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，在有關(guān)成本費(fèi)用類科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。同時(shí)，在備查簿中設(shè)置基本支出匯總表和項(xiàng)目支出匯總表，根據(jù)有關(guān)成本費(fèi)用科目的明細(xì)科目分析填列，逐月匯總，并據(jù)此作為編制預(yù)算報(bào)表的依據(jù)。

（2）單獨(dú)核算模式。采用單獨(dú)核算模式的科學(xué)事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“可支用預(yù)算款”，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行核算，期末根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)賬簿編制預(yù)算報(bào)表。“可支用預(yù)算款”科目，核算事業(yè)單位收到的在預(yù)算年度內(nèi)可以安排事業(yè)活動(dòng)的政府撥款或者補(bǔ)助款項(xiàng)。本科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在收到政府對(duì)其預(yù)算的批復(fù)時(shí)，按照批復(fù)的數(shù)額確認(rèn)增加可支用預(yù)算款；在事業(yè)單位運(yùn)用預(yù)算額度時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際支出數(shù)確認(rèn)減少可支用預(yù)算款。按照政府批復(fù)的預(yù)算額度，借記本科目，貸記“預(yù)算收入”；實(shí)際支用預(yù)算款時(shí)，借記“預(yù)算支出”，貸記本科目。“可支用預(yù)算款”借方余額為預(yù)算收入超出預(yù)算支出的額度，即未支用的預(yù)算數(shù)；貸方余額為預(yù)算支出超出預(yù)算收入的額度，即超預(yù)算的支出數(shù)。“預(yù)算收入”科目，核算事業(yè)單位按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)。包括國家投資于事業(yè)單位用于固定資產(chǎn)新建、改擴(kuò)建工程的撥款。本科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。收到政府對(duì)事業(yè)單位預(yù)算批復(fù)時(shí)，按照政府批復(fù)的預(yù)算額度，借記“可支用預(yù)算款”科目，貸記本科目。平時(shí)本科目貸方余額反映財(cái)政或者上級(jí)單位撥入經(jīng)費(fèi)的累計(jì)數(shù)。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。“預(yù)算支出”科目，核算由財(cái)政部門、上級(jí)單位撥入的指定項(xiàng)目或用途并需要單獨(dú)報(bào)賬的專項(xiàng)資金的實(shí)際支出數(shù)。包括事業(yè)單位列入基本建設(shè)計(jì)劃，用國家基本建設(shè)資金安排的固定資產(chǎn)新建、擴(kuò)建和改建形成的支出。本科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)算批復(fù)時(shí)，根據(jù)批復(fù)的數(shù)額確認(rèn)預(yù)算收入。事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，運(yùn)用預(yù)算額度時(shí)，按照實(shí)際支出的數(shù)額，借記本科目，貸記“可支用預(yù)算款”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

（3）多維單獨(dú)核算模式。上海科委系統(tǒng)的科學(xué)事業(yè)單位一直在開展探索預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何結(jié)合的實(shí)踐活動(dòng)，目前已經(jīng)形成了一種結(jié)合了“備查簿模式”和“單獨(dú)核算模式”之特點(diǎn)的“多維單獨(dú)核算模式”。簡而言之，“多維單獨(dú)核算模式”就是利用會(huì)計(jì)核算軟件的計(jì)算機(jī)軟件平臺(tái)，在收入和支出的會(huì)計(jì)科目中按照“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目”、“政府收支分類科目”、“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目（來源）科目”和“部門分類科目（名稱）”等若干標(biāo)準(zhǔn)，平行設(shè)立多級(jí)明細(xì)科目，在計(jì)算機(jī)中進(jìn)行平行核算。在編制會(huì)計(jì)分錄中，設(shè)置了必須強(qiáng)制平行確認(rèn)和平行輸入的上述四類明細(xì)科目代碼；在會(huì)計(jì)憑證中，按照“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目”顯示會(huì)計(jì)分錄，但在摘要中一定要按照預(yù)定的句式顯示“政府收支分類科目”、“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目（來源）科目”和“部門分類科目”的信息；根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的信息編制財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)“政府收支分類科目”和“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目（來源）科目”的信息編制預(yù)算執(zhí)行表，根據(jù)“部門分類科目”和其他類別科目的信息編制內(nèi)部單位業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告。

4.事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合方法的評(píng)述。“備查簿模式”、“單獨(dú)核算模式”和“多維單獨(dú)核算模式”都能為事業(yè)單位提供及時(shí)、真實(shí)的預(yù)算信息，編制有關(guān)預(yù)算報(bào)表。

（1）備查簿模式。“備查簿模式”不需要增設(shè)一級(jí)科目，只是在現(xiàn)行的收入和支出科目中設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)科目，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)較為簡單。該方法的難點(diǎn)是：預(yù)算經(jīng)費(fèi)涉及的支出科目較為復(fù)雜，各自設(shè)立“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)科目可能存在一定的難度，容易產(chǎn)生混亂。因此，業(yè)務(wù)較為單一（即預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出內(nèi)容單一）、規(guī)模較小的事業(yè)單位可以采用備查簿模式登記有關(guān)預(yù)算信息，據(jù)此編制預(yù)算報(bào)表。

（2）單獨(dú)核算模式。單獨(dú)核算模式是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行進(jìn)行的核算行為，實(shí)際上是預(yù)算和財(cái)務(wù)同時(shí)進(jìn)行的兩維單獨(dú)核算模式。在此模式下，對(duì)于收入、支出和結(jié)余分別設(shè)置了預(yù)算會(huì)計(jì)科目，對(duì)預(yù)算收支及結(jié)余進(jìn)行單獨(dú)核算。在這種模式下，在一個(gè)同一的賬套中，各自獨(dú)立壘灶（設(shè)立會(huì)計(jì)科目）、各自獨(dú)立燒飯（登記和核算）、各自獨(dú)立吃飯（報(bào)賬）。而且兩者可以遵守不同的原則。譬如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；預(yù)算會(huì)計(jì)可以執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制。根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，在購置固定資產(chǎn)的支出中，購置固定資產(chǎn)的行為可以直接作為預(yù)算支出行為，而該支出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中必須資本化，以后續(xù)的折舊作為財(cái)務(wù)支出。如果業(yè)務(wù)較多的事業(yè)單位，可以并應(yīng)該采取這種方法。

（3）多維單獨(dú)核算模式。“多維單獨(dú)核算模式”不僅按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，按照預(yù)算管理的口徑核算、報(bào)告預(yù)算收支和結(jié)余情況，而且還可以提供預(yù)算項(xiàng)目來源的明細(xì)信息，預(yù)算項(xiàng)目承擔(dān)者的明細(xì)信息。實(shí)行這種方法，科學(xué)事業(yè)單位必須為各類科目編制系統(tǒng)的代碼，而且要平行登記和計(jì)算。除了保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行核算，還要按照預(yù)算和其他管理的要求進(jìn)行分類、登記、計(jì)算和報(bào)告。相對(duì)而言，這種方法工作量比較大，必須利用計(jì)算機(jī)。在現(xiàn)實(shí)中，在財(cái)務(wù)軟件中增加一些平行登記的功能，可以實(shí)現(xiàn)“多維單獨(dú)核算模式”。

四、科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的策略

現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足科技體制和公共財(cái)政體制改革的需要，必須以改革的態(tài)度進(jìn)行修改。

1.爭取與高等學(xué)校和醫(yī)院一起開展行業(yè)會(huì)計(jì)制度改革試點(diǎn)。目前，我國財(cái)政部門已經(jīng)決定將高等學(xué)校和醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位行業(yè)作為修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的試點(diǎn)行業(yè)，正在加緊制度的修訂工作。高等學(xué)校和醫(yī)院都是接受公共財(cái)政撥款的事業(yè)單位。在已經(jīng)頒發(fā)的這兩個(gè)行業(yè)新的會(huì)計(jì)制度征求意見稿中，不僅對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了大量的修改，而且還增加了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算和報(bào)告方法。與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度相比，高等學(xué)校和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的征求意見稿能夠滿足一個(gè)事業(yè)單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)以及兩者結(jié)合的需求。科學(xué)事業(yè)單位和高等學(xué)校、醫(yī)院兩個(gè)行業(yè)一樣，既接受公共財(cái)政撥款，又具有較為明顯的行業(yè)特殊性，可以并應(yīng)該建立一個(gè)反映行業(yè)特殊性的會(huì)計(jì)制度，作為行業(yè)內(nèi)部的單位開展會(huì)計(jì)活動(dòng)，向政府和社會(huì)提供會(huì)計(jì)信息時(shí)必須遵守的業(yè)務(wù)規(guī)范。通過修訂新的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，可以向政府和社會(huì)提供更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

2.以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和方法充實(shí)科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度。首先要引進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的諸多會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法，來充實(shí)現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度。科學(xué)事業(yè)單位的科研活動(dòng)已經(jīng)在很大程度上接近企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)了。這是一個(gè)客觀事實(shí)。因此，我們應(yīng)本著實(shí)事求是的原則，研究現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中可以為科學(xué)事業(yè)單位所用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法，并引進(jìn)到新的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度之中。

3.以“單獨(dú)核算模式”或者“多維單獨(dú)核算模式”拓展科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的預(yù)算管理功能。我國科技體制改革已經(jīng)深入進(jìn)行，公辦科學(xué)事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、業(yè)務(wù)收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了多元化，“單獨(dú)核算模式”和“多維單獨(dú)核算模式”應(yīng)該成為科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中開展預(yù)算會(huì)計(jì)的首選方法。科研事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了有效結(jié)合，既能向利益相關(guān)者報(bào)告單位完整的財(cái)務(wù)狀況，又能反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況，而且還起到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理功能。

4.以實(shí)事求是的態(tài)度推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合。總體上看，科學(xué)事業(yè)單位的財(cái)政預(yù)算撥款和科研事業(yè)收入具有不同的流轉(zhuǎn)特征，也需要不一樣的具體預(yù)算管理方式。例如，科研項(xiàng)目費(fèi)，可能會(huì)遇到政治、市場等不可控因素，對(duì)其預(yù)算支出的進(jìn)度產(chǎn)生重大影響；而財(cái)政預(yù)算經(jīng)費(fèi)，一般用于基本的人員費(fèi)用和公用經(jīng)費(fèi)，其預(yù)算支出的進(jìn)度很少有不可控因素的影響。因此，科學(xué)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合工作，可以允許有一定的彈性調(diào)整幅度和過程，例如：

（1）一個(gè)不同的過渡期。在實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的過程中，科學(xué)事業(yè)單位可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況，安排一個(gè)過渡期來逐步實(shí)現(xiàn)由單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，向預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的轉(zhuǎn)變。

（2）不同經(jīng)費(fèi)的控制彈性。對(duì)于不同來源的科學(xué)經(jīng)費(fèi)或課題經(jīng)費(fèi)，應(yīng)該根據(jù)其的屬性，預(yù)算控制時(shí)可以給予不一樣的彈性。

（3）一個(gè)預(yù)算調(diào)整的制度。科學(xué)事業(yè)單位面向市場，但是不是常規(guī)的產(chǎn)品市場，而是一個(gè)創(chuàng)新型的市場。科學(xué)事業(yè)單位的市場，可預(yù)見性要弱于常規(guī)市場。其實(shí)際表現(xiàn)為，科學(xué)事業(yè)單位面向社會(huì)的橫向課題經(jīng)費(fèi)存在著較大的不可預(yù)見性。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)就必須建立一個(gè)預(yù)算調(diào)整制度，來覆蓋市場變化帶來的科研事業(yè)收入預(yù)算的變化。

篇3

預(yù)算管理是綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的一種重要的管理工具，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)的成熟與發(fā)展起過重要的推動(dòng)作用，目前在世界范圍內(nèi)應(yīng)用也非常廣泛。它通過全流程、全部門參與預(yù)算的方式，能把組織的各種關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中，集有效的規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)于一體，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有效手段。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最典型的融合也就在企業(yè)的預(yù)算管理中了。

一、預(yù)算功能定位

我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)――全面預(yù)算》解讀中指出，預(yù)算管理“憑借其計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)、評(píng)價(jià)等綜合管理功能，整合和優(yōu)化配置企業(yè)資源，提升企業(yè)運(yùn)行效率，成為促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要抓手。”從這個(gè)定義中我們不難看出，預(yù)算被賦予計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、資源配置和實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略等多項(xiàng)功能，基本上被定位為一個(gè)全能的角色。

預(yù)算功能一般來說分為控制導(dǎo)向型和決策導(dǎo)向型，前者是以以往財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主要依據(jù)來編制全年預(yù)算及經(jīng)營目標(biāo)，通過對(duì)數(shù)據(jù)的判斷對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行控制。后者是突出強(qiáng)調(diào)在公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提下，對(duì)預(yù)算指標(biāo)和其它預(yù)算信息的真實(shí)性和合理性進(jìn)行關(guān)注，竭力避免圍繞預(yù)算指標(biāo)的“數(shù)字游戲”行為。

（一）控制導(dǎo)向型

很多企業(yè)在制訂全年預(yù)算的時(shí)候，依靠的一般來說都是以以往的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)，著重強(qiáng)化對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的嚴(yán)格控制，按照預(yù)算加強(qiáng)對(duì)支出活動(dòng)的監(jiān)測，以確保利潤總額預(yù)算以及其它預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不難看出，這種預(yù)算制度所反映的企業(yè)對(duì)預(yù)算功能的定位，是突出強(qiáng)調(diào)預(yù)算的“控制”這種基本功能以及其包含的經(jīng)營控制、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)等具體功能。其導(dǎo)向意義在于：通過強(qiáng)調(diào)控制功能，引導(dǎo)執(zhí)行者重視預(yù)算目標(biāo)，直接激勵(lì)執(zhí)行者努力追求最好的業(yè)績目標(biāo)。

（二）決策導(dǎo)向型

這種預(yù)算制度所反映的企業(yè)對(duì)預(yù)算功能的定位，是突出強(qiáng)調(diào)預(yù)算的“決策”這種基本功能以及其包含的綜合預(yù)測、戰(zhàn)略實(shí)施、資源配置和目標(biāo)溝通等具體功能。這種功能定位是基于這樣一種理念：預(yù)算作為配置資源、規(guī)劃未來的重要工具，預(yù)算越接近真實(shí)，那么按預(yù)算進(jìn)行資源配置的效率就越高，經(jīng)營決策的科學(xué)性和合理性也就越高;而且預(yù)算越準(zhǔn)確，對(duì)實(shí)際執(zhí)行的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義也就越強(qiáng)。

（三）兩種“功能定位”模式之間的相互關(guān)系

從“控制導(dǎo)向型”和“決策導(dǎo)向型”功能定位模式各自的效應(yīng)來看，二者各有利弊，并無優(yōu)劣之分。但是，兩種功能定位模式之間卻存在一定的“進(jìn)化關(guān)系”。企業(yè)預(yù)算從建立之初，就有一定的“控制”意味在其中，無論對(duì)于預(yù)算編織者的初衷是如何，當(dāng)預(yù)算在編制完后的預(yù)算期間內(nèi)，一旦發(fā)生有偏離預(yù)算的情況發(fā)生，財(cái)務(wù)部門會(huì)天然的對(duì)偏離原因進(jìn)行監(jiān)控并想方設(shè)法使經(jīng)營活動(dòng)回到預(yù)算的軌道中來，同時(shí)對(duì)調(diào)整預(yù)算行為是慎之又慎，往往需要公司董事會(huì)、股東會(huì)或最高長官來批準(zhǔn)后方可調(diào)整。由此可以看出“控制導(dǎo)向型”的預(yù)算功能定位在我國很多企業(yè)中是一種比較根深蒂固的思維模式。但在新形勢(shì)下，我們需要企業(yè)預(yù)算發(fā)揮最大化的功能，就必須轉(zhuǎn)變以往的思路，探索和使用新型的預(yù)算管理模式。“決策導(dǎo)向型”預(yù)算在很大程度上能夠?qū)驹谖磥硪粋€(gè)預(yù)算期間內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行一個(gè)整體把控，形成一種具有戰(zhàn)略思維的預(yù)算管理體系，這對(duì)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展是非常有積極意義的。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的地位

不論預(yù)算編制的起點(diǎn)是什么，通過制定產(chǎn)量、成本及現(xiàn)金收支等預(yù)算的過程，最終的落腳點(diǎn)都是在財(cái)務(wù)預(yù)算，即對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和現(xiàn)金流量的預(yù)期之上。因此，整個(gè)預(yù)算編制過程總是以預(yù)計(jì)的利潤表、現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表為終點(diǎn)，表示企業(yè)對(duì)未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總體預(yù)測。在編制預(yù)測性報(bào)表中，歸集數(shù)據(jù)的邏輯與編制實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)表的流程和邏輯一致，各業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)預(yù)算，同樣要經(jīng)過財(cái)務(wù)人員的歸集計(jì)量，才能形成財(cái)務(wù)預(yù)算。

預(yù)測性報(bào)表的形式、項(xiàng)目和口徑與實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是一致的，這樣編制的預(yù)測報(bào)表與反映企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表才具有可比性，也才能正確發(fā)揮預(yù)算的功能。而要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，前提是預(yù)測性報(bào)表編制過程中所適用的對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄的標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行。可以說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是預(yù)算編制的基石。

三、管理會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的地位

全面預(yù)算管理是管理會(huì)計(jì)的一種方法，也是當(dāng)前較為流行的一種企業(yè)預(yù)算管理方法。要使全面預(yù)算能夠真正發(fā)揮管理控制的功能，除了編制預(yù)測合理、符合事實(shí)的預(yù)算，更重要的是建立一個(gè)完整的預(yù)算控制制度，將預(yù)算的編制、執(zhí)行、分析、調(diào)控、考評(píng)等多個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)合起來，形成“計(jì)劃-控制-反饋-考核”的持續(xù)改進(jìn)的循環(huán)。預(yù)算必須與戰(zhàn)略、與獎(jiǎng)懲制度、與預(yù)算動(dòng)因建立起密切的邏輯聯(lián)系，而不應(yīng)僅僅是為預(yù)算而預(yù)算，變成財(cái)務(wù)部門或預(yù)算機(jī)構(gòu)的“自娛自樂”。

這種反饋和考核過程，即是一種實(shí)際信息和計(jì)劃信息的互相對(duì)照、互相修正、互為標(biāo)桿的雙向反饋。在一個(gè)預(yù)算期間，全面預(yù)算管理系統(tǒng)應(yīng)該持續(xù)關(guān)注企業(yè)內(nèi)全方位的經(jīng)營成果，通過特定的信息收集系統(tǒng)，持續(xù)歸集能夠與全面預(yù)算中涉及的各個(gè)指標(biāo)勾稽的量化數(shù)據(jù)，并與預(yù)算進(jìn)行比對(duì)。如果實(shí)際數(shù)據(jù)與計(jì)劃發(fā)生了偏離，應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注，分辨原因，判斷究竟是預(yù)算不夠合理，還是經(jīng)營活動(dòng)實(shí)踐的某個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生了偏差。同時(shí)，預(yù)算管理中不可或缺的一個(gè)環(huán)節(jié)是預(yù)算考評(píng)，即考核各預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，并進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲，通過獎(jiǎng)懲，建立激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)員工和管理者為完成預(yù)算目標(biāo)努力，通過對(duì)“人”的行為的控制實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)、收入、現(xiàn)金流等“物”的控制。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的融合

預(yù)算涉及企業(yè)內(nèi)部對(duì)其未來的估計(jì)，是企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的重要環(huán)節(jié)，而用于與預(yù)算指標(biāo)相對(duì)比的實(shí)際數(shù)據(jù)，來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。預(yù)算管理作為企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的重要手段，建立起了二者之間的聯(lián)系，從而有助于提高經(jīng)濟(jì)效益，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

（一）預(yù)算編制階段

預(yù)算的本質(zhì)既然是一種綜合計(jì)劃，說到底是為企業(yè)的資源配置與運(yùn)用服務(wù)的，預(yù)算管理的價(jià)值是建立在對(duì)企業(yè)的資源（或者叫工作要素）的科學(xué)分析的基礎(chǔ)之上。企業(yè)的工作要素往往是高度個(gè)性化的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻更加注重?cái)?shù)據(jù)間的勾稽關(guān)系和邏輯的正確性，它涉及的工作要素一般是公共性的。所以，如果僅從會(huì)計(jì)邏輯的角度設(shè)計(jì)預(yù)算體系，或者說僅滿足于預(yù)算管理符合會(huì)計(jì)邏輯和會(huì)計(jì)流程，預(yù)算管理是不可能取得真正效果的。過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)預(yù)算而忽視業(yè)務(wù)與經(jīng)營預(yù)算，是本末倒置（楊小舟，2005）。韓永斌（2006）從另一個(gè)角度指出了這個(gè)問題：現(xiàn)行預(yù)算體系非常強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)業(yè)績的重要性，忽視了經(jīng)營和戰(zhàn)略決策中非財(cái)務(wù)目標(biāo)的重要性，從而在一定程度上促成了圍繞預(yù)算的各種博弈行為。

要想從根本上扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)在制定完戰(zhàn)略以后，必須制定經(jīng)營計(jì)劃，并根據(jù)經(jīng)營計(jì)劃來設(shè)計(jì)整個(gè)預(yù)算體系。經(jīng)營計(jì)劃要盡可能地細(xì)化（比如包括大量的經(jīng)營過程指標(biāo)），因?yàn)榻?jīng)營計(jì)劃制定得有多細(xì)，就決定了預(yù)算編制得有多細(xì)。在比較扎實(shí)的經(jīng)營計(jì)劃的基礎(chǔ)上，再編制業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和其它預(yù)算。

（二）預(yù)算執(zhí)行階段

預(yù)算可以作為提高戰(zhàn)略管理水平的重要前提和參照依據(jù)。通過與眾多實(shí)務(wù)界人士的探討發(fā)現(xiàn)，評(píng)估與調(diào)整戰(zhàn)略是當(dāng)前許多企業(yè)在戰(zhàn)略管理中較為欠缺的一環(huán)。實(shí)際上，企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)循環(huán)系統(tǒng)，而且預(yù)算可以對(duì)戰(zhàn)略提供強(qiáng)化或修正的作用。預(yù)算編制和執(zhí)行過程中形成的反饋信息是不斷修正、調(diào)整戰(zhàn)略的重要信息來源。

預(yù)算管理控制是指依照已經(jīng)編制好的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)實(shí)際執(zhí)行中的業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，將編制好的預(yù)算作為監(jiān)控和評(píng)價(jià)職能部門和經(jīng)營單位的標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)行定期報(bào)告和分析，反映各預(yù)算責(zé)任單位的預(yù)算完成情況，以便在出現(xiàn)偏差造成巨大損失之前采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施最大程度地保證預(yù)算執(zhí)行過程的順利進(jìn)行及預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的主要作用是將編制的預(yù)算目標(biāo)作為業(yè)績管理的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，定期的將企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中的實(shí)際業(yè)績與預(yù)算指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，分析兩者之間的差異并采取改進(jìn)措施。而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)人員加入了管理角色之后，預(yù)算控制應(yīng)當(dāng)是一個(gè)通過預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)控、預(yù)算考評(píng)形成一個(gè)事前、事中、事后全過程的控制系統(tǒng)。

（三）預(yù)算考核階段

雖然我們主張弱化預(yù)算的控制功能定位，但并不意味著要取消所有與預(yù)算相關(guān)的考核。“在管理活動(dòng)中，如果沒有監(jiān)督和考核，再美麗的天使都會(huì)變成可怕的魔鬼。”沒有考核，預(yù)算工作的質(zhì)量無法保證。實(shí)際上，會(huì)計(jì)人員在對(duì)預(yù)算進(jìn)行考核的過程中應(yīng)當(dāng)變換考核的方式和內(nèi)容，更加著眼于對(duì)預(yù)算本身質(zhì)量的考核。這種考核體現(xiàn)在對(duì)每一項(xiàng)重要的預(yù)算差異進(jìn)行認(rèn)真的分析，從而不斷增加整個(gè)企業(yè)對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的理解和把握。如果預(yù)算沒有完成或者預(yù)算執(zhí)行差異率較大，預(yù)算執(zhí)行部門應(yīng)做出解釋，只要理由充分就可接受，而不是像傳統(tǒng)做法，對(duì)于與預(yù)算數(shù)偏差較大的事項(xiàng)采用扣分或者給予較低評(píng)級(jí)的方式，抱著唯數(shù)據(jù)至上的態(tài)度。由于這種差異與預(yù)算執(zhí)行者并沒有直接的利益關(guān)系，但是解釋的合理性卻體現(xiàn)了他們的態(tài)度和能力，因而這種差異分析有助于緩解預(yù)算管理中的道德問題。

結(jié)語

篇4

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)容與差異

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)容

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是在監(jiān)督與核算企業(yè)已完成資金業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)行為，其主要目的在于滿足各利益主體對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求，利益主體主要包含債權(quán)人、政府部門以及企業(yè)投資人，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為企業(yè)基礎(chǔ)性工作，對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有重要影響，同時(shí)，通過運(yùn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)發(fā)展決策的制定提供重要的信息支持，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算會(huì)計(jì)主要是指以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)各個(gè)經(jīng)濟(jì)組織與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄、分析、控制以及報(bào)告的財(cái)務(wù)行為，其主要職能在于反映和控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程，預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性的提高具有重要意義，此外，預(yù)算會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)在于滿足信息需求、減少成本支出以及經(jīng)濟(jì)效益的最大化。整體而言，相較于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)與政府部門財(cái)務(wù)管理的特合度更高，且兩者在核算主體、核算目的、核算內(nèi)容、核算過程以及核算基礎(chǔ)等各方面皆存在較大的差異。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是受托責(zé)任差異，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雖同屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但是兩者存在著明顯的差異。從受托責(zé)任上看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的受托責(zé)任對(duì)象為全部公共資源，其具有持續(xù)性與長期性的特征。而預(yù)算會(huì)計(jì)的受托責(zé)任對(duì)象為預(yù)算資源，其具有年度性強(qiáng)的特點(diǎn)。由此可見，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在責(zé)任承擔(dān)上存在明顯差異，集中表現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的責(zé)任范圍更大，預(yù)算會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于合規(guī)性，要求嚴(yán)格按照預(yù)算對(duì)項(xiàng)目項(xiàng)目實(shí)施過程進(jìn)行推進(jìn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于績效性，兩者的有機(jī)融合才能促進(jìn)事業(yè)企業(yè)或事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理效率的提升；二是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上存在較大的差異，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，其主要包括預(yù)算收入、支出以及結(jié)余等方面的內(nèi)容，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其主要包括單位資產(chǎn)、收入以及負(fù)債等方面的內(nèi)容，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)單位資源的流動(dòng)狀態(tài)，只有兩者的有機(jī)融合，才能從根本上把握企業(yè)或事業(yè)單位資金運(yùn)行的狀態(tài)與流向，以保證企業(yè)與單位的經(jīng)濟(jì)效益；三是會(huì)計(jì)主體的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)所針對(duì)的會(huì)計(jì)主體存在著較大的差異，我國將各部門和各單位作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，而這一會(huì)計(jì)主體包含總多的團(tuán)體、組織以及單位，它們與事業(yè)單位存在著直接或間接的預(yù)算聯(lián)系，對(duì)此，在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算過程中，企業(yè)或事業(yè)單位需對(duì)組織架構(gòu)進(jìn)行明確，以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)所應(yīng)對(duì)的會(huì)計(jì)主體相匹配，并通過合理協(xié)調(diào)的方式將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)融合，以保證且或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理貼合會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則。

二、固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)上的處理差異

（一）固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的核算異同

固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的核算異同，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是核算主體的差異，企業(yè)一般將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為主體，核算的主要內(nèi)容為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，針對(duì)于不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，則不能對(duì)其進(jìn)行核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)的重心在于整個(gè)國家的預(yù)算，其不僅需要預(yù)算生產(chǎn)部門的預(yù)算收支情況，還需對(duì)其他部門的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行核算；二是核算過程的差異，相較于預(yù)算會(huì)計(jì)而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算過程復(fù)雜度更高，其主要原因在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程所涉及的流程與環(huán)節(jié)較多，且每個(gè)流程與環(huán)節(jié)皆會(huì)涉及收付，這在一定程度上增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜度，而預(yù)算會(huì)計(jì)相較而言更為簡單，其核算過程所涉及的內(nèi)容主要包括預(yù)算支出與預(yù)算收入兩個(gè)部分，其他環(huán)節(jié)的涉及相對(duì)較少，使其核算過程的復(fù)雜性相對(duì)較低；三是核算目的的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的目的在于盈利，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)在于減少成本支出，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升，而預(yù)算會(huì)計(jì)的主要目的在于體現(xiàn)預(yù)算收支政策的執(zhí)行情況，從這一層面而言，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在著較大的差異。

（二）固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)上處理差異的實(shí)例分析

1.固定資產(chǎn)取得時(shí)兩者的處理差異。針對(duì)于固定資產(chǎn)取得時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式差異案例如下：一是外購無需安裝的固定資產(chǎn)處理，以高校購入風(fēng)扇為例，A高校用財(cái)政授權(quán)支付購入一百臺(tái)無需安裝的電風(fēng)扇，每臺(tái)價(jià)格為四千元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：固定資產(chǎn)400000貸：零余額賬戶用款額度400000.預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：借：事業(yè)支出400000貸：資金結(jié)存——貨幣資金400000；二是需安裝的固定資產(chǎn)，以高校購入空凋?yàn)槔珺高校用財(cái)政授權(quán)支付購入空調(diào)十臺(tái)，每臺(tái)價(jià)格為6千元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：在建工程60000貸：零余額賬戶用款額度60000。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：借：事業(yè)支出60000貸：資金結(jié)存——貨幣資金60000。安裝完畢交付使用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：固定資產(chǎn)60000貸：在建工程60000。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：因該項(xiàng)目并不涉及資金變動(dòng)，故不需做賬處理；三是資金建造工程，完工交付使用時(shí)的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：固定資產(chǎn)×××貸：在建工程×××。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：因該項(xiàng)目不涉及資金變動(dòng)，故不需做賬處理；四是融資租入的固定資產(chǎn)處理，以高校租如展臺(tái)為例，A高校用財(cái)政授權(quán)支付方式租入需安裝的演出展臺(tái)，為期40年，價(jià)格為40萬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：在建工程400000貸：零余額賬戶用款額度400000。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：借：在建工程400000貸：資金結(jié)存——零余額賬務(wù)用款額度400000。若學(xué)校分期付款，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方式為：長期應(yīng)付款為10000貸：零余額賬戶用款額度為10000。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：借：事業(yè)支出為10000貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度為10000。

2.固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出處理差異。固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出處理差異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是符合政府會(huì)計(jì)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，針對(duì)于符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，可以將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為在建工程，在對(duì)擴(kuò)建所產(chǎn)生的支出計(jì)入相關(guān)費(fèi)用中。以高校教室修繕為例，A高校需對(duì)教室進(jìn)行修繕，教室舊有價(jià)值為16萬元，以折舊為8萬元，修繕翻新的支出為12萬元，且皆有銀行存款進(jìn)行支付。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：皆：在建工程120000固定資產(chǎn)折舊80000貸：固定資產(chǎn)160000，由于該項(xiàng)目設(shè)計(jì)銀行存款，預(yù)算會(huì)計(jì)需作出以下處理：皆：事業(yè)支出120000貸：資金結(jié)存——貨幣資金120000；二是不符合固定資產(chǎn)條件的后續(xù)支出，以高校電梯改建為例，B高校電梯故障無法正常使用需進(jìn)行改建，原有價(jià)值為20萬，折舊為7萬，改擴(kuò)建支出為9萬，且皆有銀行存款進(jìn)行支付。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用為900000貸：銀行存款為90000。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方法為：事業(yè)支出為90000貸：資金結(jié)存——貨幣資金為90000；三是對(duì)外捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，以高校捐贈(zèng)書籍為例，A高校向B高校捐贈(zèng)價(jià)值二十萬的書籍，一共兩萬本，且每本書籍的原價(jià)值為十元，每本折舊為四元，同時(shí)，產(chǎn)生了運(yùn)輸費(fèi)用五百元，且學(xué)校皆通過銀行存款進(jìn)行支出。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法為：借：資產(chǎn)處理費(fèi)用為120500固定資產(chǎn)累計(jì)折舊為80000貸：固定資產(chǎn)為200000銀行存款為500由于該項(xiàng)目涉及資金的變動(dòng)和運(yùn)輸費(fèi)用，對(duì)此，在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理的過程中，借：事業(yè)支出為500貸：資金結(jié)存——貨幣資金為500。

篇5

關(guān)鍵詞：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；并存；協(xié)調(diào)

1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，規(guī)范了各級(jí)政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過程中的會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計(jì)劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級(jí)政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會(huì)計(jì)核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時(shí)對(duì)于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，滿足國家宏觀調(diào)控和加強(qiáng)財(cái)政資金管理起了重要的作用。

隨后由于市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所形成的三套會(huì)計(jì)科目和相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系所帶來的會(huì)計(jì)信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會(huì)計(jì)信息不便于績效考核，使得政府財(cái)政透明度不強(qiáng)，亟需改革。

為了使政府會(huì)計(jì)體系所提供的會(huì)計(jì)信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財(cái)政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。（徐公偉，2007）。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對(duì)外投資、現(xiàn)金流量、公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評(píng)等情況，提供滿足相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。

一、二者之間的并存性

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在著共同的會(huì)計(jì)主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會(huì)計(jì)對(duì)象而言，都要對(duì)政府部門的財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)并存，而且預(yù)算會(huì)計(jì)并不隨之取代，而是應(yīng)該加強(qiáng)。

（一）總的來說，我國所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者之間的并存性

會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會(huì)計(jì)理論體系中最客觀的莫過于會(huì)計(jì)環(huán)境，而最主觀的莫過于會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來才是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)(楊月梅，1998)。而會(huì)計(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不同。會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷是會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動(dòng)力（牛清霞，2008）。從這個(gè)角度著手來考察這個(gè)問題，首先我國的會(huì)計(jì)環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項(xiàng)交易也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)還做不到如實(shí)反映的地步，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息水平。

這就決定了我國政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會(huì)計(jì)的思路。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也納入政府會(huì)計(jì)之中，實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會(huì)計(jì)目前的改革趨勢(shì)。

（二）具體分析

具體而言，我國所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)帶來了以下幾個(gè)方面的影響，使得政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。

1.會(huì)計(jì)環(huán)境不同，對(duì)信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)有著不同的信息需求對(duì)象。

2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是政府整體財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個(gè)階段（王雍君，2007），具有較強(qiáng)的計(jì)劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會(huì)計(jì)不可或缺的部分。

3.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能提供和反映政府有關(guān)部門的財(cái)務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評(píng)價(jià)；而政府預(yù)算會(huì)計(jì)專門針對(duì)政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財(cái)政部門、各級(jí)政府之間以及立法機(jī)關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級(jí)對(duì)下級(jí)的必要考核。(三)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長的時(shí)間并存

筆者認(rèn)為，我國的政府會(huì)計(jì)改革宜考慮分幾步走。

我國是一個(gè)政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會(huì)計(jì)環(huán)境不會(huì)有太大的變化，此時(shí)既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財(cái)政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為輔。目前正處于政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，政府預(yù)算會(huì)計(jì)非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強(qiáng)，以確保預(yù)算的落實(shí)和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)為輔的局面,以適應(yīng)新時(shí)期的需要。

二、二者之間的協(xié)調(diào)性

在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)并存的同時(shí)，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。

（一）協(xié)調(diào)的原因

會(huì)計(jì)作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點(diǎn)。同時(shí)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì),作為政府會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會(huì)計(jì)體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。

（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容

1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致。

2.會(huì)計(jì)記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財(cái)務(wù)資源的交易或事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會(huì)計(jì)要素設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)有所不同。

3.會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是反映預(yù)算會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表說明書幾項(xiàng)，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求所披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表和反映資源流動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表外，還要包括成本費(fèi)用情況的分析、財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及有助于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的補(bǔ)充信息等。

(三)協(xié)調(diào)的思路

1.采用基金會(huì)計(jì)。可以考慮借鑒美國政府會(huì)計(jì)的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會(huì)計(jì)主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。

2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計(jì)制修正形式是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對(duì)確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計(jì)量成本過高或?qū)φ?cái)務(wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚(yáng)，2003)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及積累的結(jié)果，又能客觀、真實(shí)地反映政府整個(gè)財(cái)務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時(shí)采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時(shí)可采用計(jì)算機(jī)技術(shù)來編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。

三、結(jié)語

從政府會(huì)計(jì)改革的總體趨勢(shì)來說，我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會(huì)計(jì)要成為一個(gè)完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會(huì)計(jì)邁向一個(gè)管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺(tái)階。

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篇6

世界各國的政府會(huì)計(jì)改革普遍出現(xiàn)了“雙軌制”形態(tài)，如美國、法國、德國以及歐洲大部分國家的地方政府會(huì)計(jì)改革都是在“雙軌制”的框架之內(nèi)開展的(Pinaetal.，2009)。2006年，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IPSASB)在頒布了若干份權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，也將目光轉(zhuǎn)向預(yù)算會(huì)計(jì)與報(bào)告，從而使國際公共部門會(huì)計(jì)規(guī)范也頗具“雙軌制”的特征。在“雙軌制”成為多國普遍做法的同時(shí)，它也在不同國家或同一國家不同層級(jí)政府之間存在明顯差異，表現(xiàn)出非均衡性。我國政府會(huì)計(jì)改革中也屢見“雙軌制”的影子，如2014年底國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》以及2015年財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，就屬“雙軌制”形態(tài)。政府會(huì)計(jì)的“雙軌制”現(xiàn)象也一度引起了我國學(xué)者的關(guān)注，如路軍偉(2007)，張琦和程曉佳(2008)等。但現(xiàn)有研究均是關(guān)注“雙軌制”的技術(shù)層面，鮮有對(duì)技術(shù)背后的深層原因和關(guān)鍵機(jī)理進(jìn)行的研究，致使對(duì)“雙軌制”的認(rèn)識(shí)還較為片面。因此，以典型國家“雙軌制”實(shí)踐為觀察對(duì)象，從理論視角分析“雙軌制”現(xiàn)象的深層原因，是推動(dòng)我國政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵。Jensen(1983)認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)是任何組織結(jié)構(gòu)的一個(gè)組成部分，因而，從作為契約關(guān)系集合體的組織性質(zhì)角度能夠更好、更深入地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)實(shí)踐為何如此以及如何改進(jìn)的問題。基于此，本文首先對(duì)“雙軌制”的技術(shù)特征進(jìn)行描述，在對(duì)各國“雙軌制”實(shí)踐和差異進(jìn)行考察的基礎(chǔ)上，提出本文擬回答的問題。然后，以“政府是一個(gè)契約集合”作為切入點(diǎn)，剖析“雙軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)及其發(fā)展的非均衡性的成因，從非技術(shù)層面增加有關(guān)“雙軌制”政府會(huì)計(jì)的知識(shí)積累。

二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問題的提出

(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述

從政府會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會(huì)計(jì)(BA)又包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)兩個(gè)適度分離子系統(tǒng)的會(huì)計(jì)形態(tài)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過程的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過程及結(jié)果的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會(huì)計(jì)賬戶，對(duì)政府發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算，旨在反映政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效等情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時(shí)間維度上看，預(yù)算會(huì)計(jì)自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運(yùn)行，較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)啟動(dòng)時(shí)間靠前；但在支出實(shí)際發(fā)生之后，預(yù)算會(huì)計(jì)便不再繼續(xù)追蹤，而此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進(jìn)行核算和反映。(2)從空間維度來看，預(yù)算會(huì)計(jì)采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財(cái)務(wù)資源”范疇；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴(kuò)展至更為寬泛的“經(jīng)濟(jì)資源”范疇。(3)兩個(gè)系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對(duì)于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動(dòng)，兩個(gè)子系統(tǒng)需要同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會(huì)計(jì)均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個(gè)子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實(shí)踐繪制了它們?cè)谧鴺?biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。

其中，在預(yù)算會(huì)計(jì)維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個(gè)節(jié)點(diǎn)，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對(duì)預(yù)算支出的控制力較強(qiáng)，并要求在機(jī)構(gòu)層面編制預(yù)算資源報(bào)表，因此，其在各個(gè)觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會(huì)計(jì)改革在歐洲國家中被視作最為激進(jìn)的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒采用“承諾制”，對(duì)預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預(yù)算會(huì)計(jì)長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)維度，英國自2000年開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進(jìn)②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本；(2)采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量；(3)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍包括了下一級(jí)政府。這些舉措也使其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在上述各國中最為復(fù)雜和完善。德國2006年的“預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項(xiàng)目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項(xiàng)改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會(huì)計(jì)的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，完善程度介于英、德之間。但它們?cè)诟母锶∠蛏嫌兴煌绹?lián)邦政府兼顧管理取向和報(bào)告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會(huì)計(jì)更為獨(dú)立；美國州與地方政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有“成本”元素，偏重報(bào)告取向。在兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨(dú)立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個(gè)歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會(huì)計(jì)改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個(gè)觀察樣本還有一個(gè)共同現(xiàn)象，即預(yù)算會(huì)計(jì)長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點(diǎn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點(diǎn)，也就是說預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間也出現(xiàn)了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會(huì)計(jì)形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會(huì)表現(xiàn)出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)

自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點(diǎn)以來，契約成為會(huì)計(jì)理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會(huì)計(jì)置于契約文化底蘊(yùn)之中進(jìn)行思考與研究，能夠?qū)?huì)計(jì)的本質(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)是降低契約關(guān)系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點(diǎn)必將影響會(huì)計(jì)的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個(gè)“超級(jí)企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點(diǎn)同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟(jì)的語境中，“政府”被看作為彌補(bǔ)市場失靈而負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個(gè)意義上看，政府是一個(gè)“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨(dú)特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。

股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無法進(jìn)行貨幣計(jì)量，所以，會(huì)計(jì)在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢(shì)，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過強(qiáng)制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個(gè)整體，政治契約的范疇得以擴(kuò)展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對(duì)稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟(jì)人，具有以損害委托人利益為代價(jià)滿足自身利益的動(dòng)機(jī)。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計(jì)量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對(duì)人進(jìn)行激勵(lì)和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對(duì)政府的收入和支出行為進(jìn)行監(jiān)控和約束，這就進(jìn)一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會(huì)計(jì)

政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機(jī)構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財(cái)政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會(huì)計(jì)形態(tài)即是預(yù)算會(huì)計(jì)。可以說，預(yù)算會(huì)計(jì)是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實(shí)際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實(shí)際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實(shí)際收入VS.實(shí)際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間的契約，也是行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機(jī)會(huì)主義，須在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式。現(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會(huì)計(jì)技術(shù)元素，它們的有機(jī)組合便形成了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。總之，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計(jì)量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對(duì)人進(jìn)行激勵(lì)，而只能運(yùn)用“預(yù)算”對(duì)人加以約束，消減人的機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而形成預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和演進(jìn)也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)一步表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會(huì)計(jì)形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。從全球的政府會(huì)計(jì)變革來看，政府契約集合中的兩點(diǎn)變化驅(qū)動(dòng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對(duì)政府違約風(fēng)險(xiǎn)的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補(bǔ)資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等一些類似于商業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對(duì)政府行為進(jìn)行監(jiān)督。不僅如此，為確保財(cái)政的可持續(xù)性和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，國際機(jī)構(gòu)、立法部門與行政機(jī)構(gòu)之間也會(huì)圍繞債務(wù)問題訂立相關(guān)契約，如美國國會(huì)與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開始，西方國家的財(cái)政危機(jī)引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運(yùn)動(dòng)，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運(yùn)動(dòng)比較激進(jìn)的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機(jī)制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項(xiàng)目的預(yù)算以強(qiáng)調(diào)績效。可以想象，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無法貨幣計(jì)量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)形態(tài)(即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì))的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會(huì)計(jì)改革起步較早外，另外四個(gè)中央政府的會(huì)計(jì)改革均是在新公共管理運(yùn)動(dòng)背景下進(jìn)行的。

因此，“雙軌制”這一個(gè)會(huì)計(jì)形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性。前者率先對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(Potts，1977)，政府會(huì)計(jì)的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強(qiáng)，“陰影區(qū)”部分向左擴(kuò)展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會(huì)計(jì)”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對(duì)違約風(fēng)險(xiǎn)的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強(qiáng)度逐漸增加，核算范圍逐步擴(kuò)大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時(shí)向上和向右擴(kuò)展；與此同時(shí)，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運(yùn)動(dòng)逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債以及費(fèi)用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會(huì)計(jì)要素被引入核算范圍，逐漸形成“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，甚至“成本會(huì)計(jì)”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因?yàn)椋嬖趦深惪赡芊桨笣M足這一信息需求：一是對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會(huì)計(jì)之外獨(dú)立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。只有后者才會(huì)形成“雙軌制”。這是因?yàn)樵趶?fù)試記賬的技術(shù)語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會(huì)計(jì)改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，政府預(yù)算契約對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會(huì)計(jì)形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍選擇。

四、政府會(huì)計(jì)有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會(huì)計(jì)形態(tài)主要是由政府契約集合的特點(diǎn)所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點(diǎn)加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”，是由契約特點(diǎn)決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會(huì)計(jì)存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強(qiáng)的穩(wěn)定性。預(yù)算會(huì)計(jì)具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會(huì)計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時(shí)，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強(qiáng)的動(dòng)態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)，諸如政府的社會(huì)承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會(huì)計(jì)改革表現(xiàn)為一個(gè)用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項(xiàng)以優(yōu)化和變革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的過程，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”特征。

其次，預(yù)算會(huì)計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對(duì)公共權(quán)力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會(huì)導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對(duì)政府的約束性較小，倘若立法部門對(duì)政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對(duì)行政長官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對(duì)行政機(jī)構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財(cái)務(wù)計(jì)劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機(jī)構(gòu)的公權(quán)力均來自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨(dú)立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對(duì)行政機(jī)構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強(qiáng)的法律效力。對(duì)比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會(huì)計(jì)最為完善，而英國預(yù)算會(huì)計(jì)最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動(dòng)態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中“成本會(huì)計(jì)”若隱若現(xiàn)，它們?cè)谥铝τ谡畬用尕?cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)的報(bào)告取向改革之外，同時(shí)強(qiáng)調(diào)成本管理對(duì)信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)成立以來，美國州與地方政府會(huì)計(jì)堅(jiān)持純粹的對(duì)外報(bào)告改革取向，一直致力于報(bào)告取向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會(huì)計(jì)改革受新公共管理運(yùn)動(dòng)影響較大，是由“績效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對(duì)“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險(xiǎn)。

(二)基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的進(jìn)一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟(jì)人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對(duì)稱的情況下會(huì)引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為契約集合中的一個(gè)置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對(duì)稱，除“會(huì)計(jì)”之外的剩余成本⑤會(huì)隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善、會(huì)計(jì)信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點(diǎn)，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點(diǎn)即是信息水平的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，也是政府會(huì)計(jì)的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點(diǎn)，如圖3所示。

政府契約集合結(jié)構(gòu)特點(diǎn)不同，剩余成本曲線將會(huì)有所差異，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，應(yīng)該存在預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預(yù)算會(huì)計(jì)比英國中央政府的預(yù)算會(huì)計(jì)更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項(xiàng)；必須對(duì)所有公款的收支進(jìn)行核算，定期編制報(bào)告并向社會(huì)公布。”法律規(guī)定了對(duì)預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會(huì)使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對(duì)英國中央政府向右偏移，其預(yù)算會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”則會(huì)偏右，預(yù)算會(huì)計(jì)更為完善。(2)為什么預(yù)算會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“惰性”，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)呈現(xiàn)“活性”。這是因?yàn)檎A(yù)算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”也是動(dòng)態(tài)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“活性”特征是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革難以找到一個(gè)穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”所導(dǎo)致的。

然而，如果將兩個(gè)子系統(tǒng)看作一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的“惰性”，其所帶來的信息成本應(yīng)是一個(gè)常數(shù)項(xiàng)CBA；而隨著不確定性的增加，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息成本C(FA)會(huì)隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會(huì)計(jì)的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置不同。這可以進(jìn)一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個(gè)子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會(huì)越低，美國聯(lián)邦政府中兩個(gè)子系統(tǒng)獨(dú)立性強(qiáng)，而州與地方政府層面兩個(gè)子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因?yàn)椋?lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財(cái)政實(shí)力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)政實(shí)力強(qiáng)，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財(cái)政實(shí)力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”靠左。兩個(gè)完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會(huì)帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預(yù)算會(huì)計(jì)方法雖然會(huì)減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進(jìn)角度看，美國州與地方政府會(huì)計(jì)“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動(dòng)態(tài)特征，即預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互“獨(dú)立”與“融合”的交替變化，并最終達(dá)成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動(dòng)態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過程。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的不同以及逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的成功，與德國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對(duì)比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會(huì)計(jì)信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”，難以在其附近達(dá)到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進(jìn)方式對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，且建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的類似機(jī)構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”并達(dá)到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會(huì)計(jì)的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實(shí)施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時(shí)，資源會(huì)計(jì)是在新的“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”附近達(dá)到了均衡。

五、結(jié)論、討論與建議

根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點(diǎn)結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會(huì)計(jì)形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動(dòng)態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會(huì)計(jì)在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會(huì)與行政機(jī)構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)完善；英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財(cái)務(wù)計(jì)劃，其預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)弱化。(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強(qiáng)，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財(cái)力弱，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財(cái)力強(qiáng)，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏右，子系統(tǒng)之間獨(dú)立性較強(qiáng)。

本文的研究結(jié)論，在一定程度上證明了我國政府會(huì)計(jì)改革決策的正確性以及適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的科學(xué)性。同時(shí)，本文結(jié)論也可能會(huì)在一定程度上糾正對(duì)借鑒國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的誤見。長期以來，我們主要借鑒國外權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的經(jīng)驗(yàn)，忽略了大多數(shù)國家會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革并不是構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)對(duì)原有“現(xiàn)金制+承諾制”預(yù)算會(huì)計(jì)的替代，而是在不動(dòng)搖傳統(tǒng)的以“現(xiàn)金制+承諾制”預(yù)算會(huì)計(jì)的情況下，另外循序漸進(jìn)式地構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。同時(shí)，我們?cè)诜叛蹏H上的政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，并不應(yīng)總是將他國中央政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)作為參照標(biāo)準(zhǔn)，以他國中央政府會(huì)計(jì)的改革樣板制定我國的政府會(huì)計(jì)改革措施，對(duì)于較低層級(jí)的地方政府來說容易超出政府會(huì)計(jì)的有效邊界，導(dǎo)致改革要么流產(chǎn)，要么流于形式；而應(yīng)將同等的精力關(guān)注各國的地方政府會(huì)計(jì)改革，如意大利的地方政府雖然采用了雙系統(tǒng)的改革，但預(yù)算會(huì)計(jì)始終處于主導(dǎo)和核心位置，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則被逐漸邊緣化(Anessi-Pessina，2008)，這顯然是基于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”的理性選擇。

篇7

為了規(guī)范政府收支行為和會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展，按照黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”重大改革舉措的精神，近年來，《中華人民共和國預(yù)算法》《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》等相關(guān)文件相繼，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革進(jìn)入攻堅(jiān)期。在此背景下，財(cái)政部于2016年8月了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào)，以下簡稱《征求意見稿》），本文就《征求意見稿》漫談一二。

一、《征求意見稿》的變化創(chuàng)新

與現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，《征求意見稿》的主要變化和創(chuàng)新體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）實(shí)現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系涵蓋了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)。《征求意見稿》沒有分別制定行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，而是從會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容和報(bào)表三方面將兩類機(jī)構(gòu)統(tǒng)一，為各行政單位和事業(yè)單位日常的會(huì)計(jì)核算和預(yù)算管理及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制統(tǒng)一了口徑，也為各級(jí)政府部門編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行。以往的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，雖要求將效益與本年度相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將效益與兩個(gè)及以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，以固定資產(chǎn)折舊等形式分期計(jì)入費(fèi)用；另一方面又要求在購入固定資產(chǎn)時(shí)全額列支、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)借記基金科目，這兩者存在矛盾。究其根本原因，還是未真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但因?yàn)檎傤A(yù)算和財(cái)政撥款的顯著特征，政府會(huì)計(jì)主體確實(shí)與企業(yè)存在實(shí)質(zhì)差異，不可能完全僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，由此開啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并行模式，既符合了財(cái)政預(yù)算的需要，又踏出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”最堅(jiān)實(shí)的一步。

（三）會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的整合。基于上述統(tǒng)一行政單位與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、并行預(yù)算管理與財(cái)務(wù)核算的變化創(chuàng)新，《征求意見稿》重新整合了會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，這也是《征求意見稿》的主要內(nèi)容。

1.會(huì)計(jì)科目的變化對(duì)比。《征求意見稿》中會(huì)計(jì)科目的變化主要體現(xiàn)在整合行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行核算、更全面地反映行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)、從配合“營改增”的實(shí)施等方面進(jìn)行綜合考量。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。《征求意見稿》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一級(jí)科目共74個(gè)，涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五要素，比《行政單位會(huì)計(jì)制度》增加40個(gè)科目，比《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》增加26個(gè)科目，具體變化對(duì)比見表1。

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)科目。《征求意見稿》新增預(yù)算會(huì)計(jì)一級(jí)科目28個(gè)，涵蓋預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類會(huì)計(jì)要素。其中預(yù)算支出類科目“上繳上級(jí)支出（7501）”對(duì)應(yīng)事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“上繳上級(jí)支出（5101）”，“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（7502）”科目對(duì)應(yīng)行政單位支出會(huì)計(jì)科目“撥出經(jīng)費(fèi)（5101）”和事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（5201）”。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表的變化對(duì)比。《征求意見稿》中會(huì)計(jì)報(bào)表分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）兩部分，共七張，其中三張報(bào)表與之前的行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相對(duì)應(yīng)，另外四張為新增報(bào)表，見下頁表2。

二、《征求意見稿》待商榷之處

（一）固定資產(chǎn)分類。《征求意見稿》在“固定資產(chǎn)（1601）”科目的介紹中，沿用了行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的分類，即房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。但又說明文物和陳列品，通過“文化文物資產(chǎn)（1805）”科目核算，不通過“固定資產(chǎn)――文物和陳列品”科目核算。既然如此，固定資產(chǎn)又為何包括“文物和陳列品”這一明細(xì)？此外，將家具、用具、裝具和動(dòng)植物劃為同一類，稍顯牽強(qiáng)。而且按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》，家具、用具、裝具需要計(jì)提折舊，而動(dòng)植物不需要計(jì)提折舊。

（二）專用基金的計(jì)提及使用。《征求意見稿》在“限定性凈資產(chǎn)（3001）”科目的賬務(wù)處理說明中指出，根據(jù)規(guī)定從收入中提取基金并列入費(fèi)用的，一般按照預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入計(jì)算提取金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等有關(guān)科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)――專用基金”科目，很明顯，此處的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”并非真正意義上的支出，而是虛列支，這與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》總則第三條的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”相悖。還有，使用專用基金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)借記“限定性凈資產(chǎn)――專用基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷”科目。此處第二筆分錄的金額是固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）總額還是固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）一個(gè)月應(yīng)計(jì)提折舊（攤銷）的金額？但不論是哪種金額，均存在矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，不符合固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）的定義及特征；若為一個(gè)月應(yīng)計(jì)提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（1602）”科目所描述的“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會(huì)比較大。由于目前行政事業(yè)單位按收付實(shí)現(xiàn)制核算，發(fā)生的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置及基本建設(shè)等資本性支出，已在實(shí)際支付時(shí)全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。在改為按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算后，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購置及基本建設(shè)等資本性支出發(fā)生時(shí)借記相應(yīng)資產(chǎn)類科目，僅在折舊和攤銷時(shí)才列費(fèi)用，該費(fèi)用相對(duì)于購置或構(gòu)建資產(chǎn)時(shí)支付的款項(xiàng)小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項(xiàng)收入費(fèi)用相抵后的余額會(huì)比較大，尤其是開始按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的前幾年，在長期資產(chǎn)購建較多的單位這一情況更為明顯。

（四）預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表歸屬何處。按照一般理解，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制的，決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）則是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制的。《征求意見稿》將“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”歸屬于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”中。“預(yù)算結(jié)余”本就屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)要素，通過加減調(diào)整計(jì)算出的“本期盈余”又屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，所以此表應(yīng)是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)換算調(diào)整的過渡表，將其劃入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的做法值得商榷。

篇8

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；政府會(huì)計(jì)；概念框架

中圖分類號(hào)： 文章標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217（2012）04-0002-05

一、問題緣起

自金融危機(jī)以來，希臘、意大利、愛爾蘭和葡萄牙、冰島等國家發(fā)生了嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)，這歸因于政府財(cái)政收支松懈，債務(wù)約束弱化以及以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。截至目前，IPSASB（國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，下同）已了32項(xiàng)具體準(zhǔn)則，擬在2013年底完成公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，為制定IPSASs（國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下同）提供指引。我國《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》明確提出：要進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》中指出：建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，推動(dòng)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。與政府會(huì)計(jì)改革相關(guān)的制度環(huán)境正在發(fā)生重大有利變化：《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）、《預(yù)算法修正案（草案）》等相繼，為政府會(huì)計(jì)改革創(chuàng)造了優(yōu)越的制度環(huán)境。建立既滿足財(cái)政收支合法性預(yù)算管理要求，又滿足政府公共產(chǎn)權(quán)使用效益績效管理需求的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，顯得極為迫切和及時(shí)。

學(xué)術(shù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的探討已取得豐碩成果，學(xué)者們主要研究了政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)狀與難題[1-2]、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位[3-4]、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)[5-6]、政府會(huì)計(jì)主體界定[7]、政府會(huì)計(jì)核算及信息披露[8]、政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施路徑[9]以及政府會(huì)計(jì)概念框架體系[10]，形成了以下重要共識(shí)：一是須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)以揭示政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況；二是適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，以使政府會(huì)計(jì)信息既能滿足政府績效管理與評(píng)價(jià)的要求，又能滿足預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督與控制的需求；三是完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，使其反映“撥款、承諾、核實(shí)和支付”整個(gè)預(yù)算執(zhí)行全過程的情況；四是中國政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)堅(jiān)持“漸進(jìn)式”道路，與中國經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)式改革的基調(diào)保持一致，減少改革阻力。當(dāng)前研究主要圍繞政府會(huì)計(jì)概念框架中的單一問題展開，系統(tǒng)性探討政府會(huì)計(jì)概念框架的文獻(xiàn)太少，且未達(dá)成共識(shí)，尤其缺乏從政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成的“二元”結(jié)構(gòu)維度展開探討。本文擬在“政府會(huì)計(jì)=預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”這一“二元”結(jié)構(gòu)等式的基礎(chǔ)上探討政府會(huì)計(jì)概念框架及表現(xiàn)形式，旨在指導(dǎo)建立符合中國國情的、邏輯一致、首尾一貫的政府會(huì)計(jì)概念框架及準(zhǔn)則體系。政府會(huì)計(jì)概念框架實(shí)質(zhì)上就是政府會(huì)計(jì)理論體系中與實(shí)務(wù)結(jié)合得非常緊密、不可回避且認(rèn)可度高的一系列基本概念的聯(lián)結(jié)，旨在為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供邏輯一致、首尾一貫的理論指導(dǎo)，為發(fā)展政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，其涵蓋的內(nèi)容主要包括政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象與適用范圍、政府會(huì)計(jì)主體、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、政府會(huì)計(jì)要素、政府財(cái)務(wù)報(bào)告等。

二、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

IPSASB強(qiáng)調(diào)：公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以決策有用性為首要目標(biāo)，反映受托責(zé)任為次級(jí)目標(biāo)。國外政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大體有英美模式和德法模式，前者將政府會(huì)計(jì)定位于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（資源會(huì)計(jì)），主要為外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，闡明政府履行的受托責(zé)任；后者將政府會(huì)計(jì)定位于預(yù)算會(huì)計(jì)，主要向政府立法機(jī)關(guān)、行政部門提供財(cái)政預(yù)算信息，供議會(huì)和政府決策使用。中國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括三個(gè)方面[10]：一是符合“管控治理觀”，即政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠?yàn)樯霞?jí)政府部門評(píng)價(jià)下級(jí)政府部門的績效服務(wù)；二是符合“解除受托責(zé)任觀”，即政府會(huì)計(jì)信息能夠幫助公眾確定政府履行的受托責(zé)任；三是符合“決策有用”，即政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)能提供外部資源提供人或潛在投資人正確決策的信息。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述應(yīng)在考慮信息需求方要求的情況下充分借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，以使其符合我國的習(xí)慣。基于政府會(huì)計(jì)“二元”結(jié)構(gòu)思想，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上含有預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)兩大方面。預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供反映政府財(cái)政資金收支合法性情況的信息，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財(cái)務(wù)狀況信息。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)可用“公共受托責(zé)任”概括，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)可用“公共受托責(zé)任+決策有用”概括。受托責(zé)任可劃分為對(duì)內(nèi)受托責(zé)任和對(duì)外受托責(zé)任。預(yù)算會(huì)計(jì)的公共受托責(zé)任主要是對(duì)內(nèi)受托責(zé)任，即主要局限于政府內(nèi)部，類似于上述的“管控治理觀”；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的公共受托責(zé)任則主要是對(duì)外受托責(zé)任，反映政府對(duì)社會(huì)公眾履行的資源受托責(zé)任，類似上述的“解除受托責(zé)任觀”。因而，“二元”結(jié)構(gòu)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的完整表述是“公共受托責(zé)任+決策有用性”。即政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向政府會(huì)計(jì)信息使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行和政府財(cái)務(wù)狀況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，有助于政府會(huì)計(jì)信息使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。該觀點(diǎn)充分利用了“英美模式”和“德法模式”的優(yōu)勢(shì)，可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)雙重具體目標(biāo)，是在政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的情況下，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的完整表述。

篇9

（一）學(xué)院內(nèi)環(huán)境的改變

內(nèi)環(huán)境發(fā)生的改變主要是教育、公共財(cái)政在體制上的改革以及籌資方式的改革。政府在過去的若干年中完全控制著高校的辦學(xué)體制，但是近年來教育體制的改革已經(jīng)驅(qū)使其傾向自主管理。社會(huì)化的改革已經(jīng)在后勤全面開啟，學(xué)費(fèi)目前是全國各高校的重要經(jīng)費(fèi)，飛行學(xué)院由于擴(kuò)招導(dǎo)致需要新校區(qū)的建設(shè)，貸款規(guī)模正在急劇的擴(kuò)大著。部門預(yù)算近年來要求基本項(xiàng)目的收支以及后勤的預(yù)算都應(yīng)獨(dú)立的進(jìn)行核算，零余額的賬戶信息需要設(shè)置相應(yīng)的科目。政府的制度管理下的款項(xiàng)的采購及其預(yù)算要直接付給供應(yīng)商，業(yè)務(wù)也有更改。

（二）學(xué)院的會(huì)計(jì)制度存在的問題

1.學(xué)院需要準(zhǔn)確的核算出相關(guān)的收入和費(fèi)用，過去飛行學(xué)院所用的的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)無法準(zhǔn)確進(jìn)行，有些尚未支付的債務(wù)需要承擔(dān)，但是報(bào)表以及賬簿卻無法明確的體現(xiàn)，這對(duì)于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是十分不利的；應(yīng)收的學(xué)費(fèi)以及尚未收到的學(xué)費(fèi)不能被提供信息，能提供的只是收入；有的收支是跨年度的，在實(shí)際首付現(xiàn)金時(shí)需要加以確認(rèn)，但是無法分?jǐn)傆诓煌哪甓龋@很容易導(dǎo)致結(jié)余不實(shí)或者是年中轉(zhuǎn)事項(xiàng)的錯(cuò)誤處理。

2.減值和折舊在現(xiàn)行的制度中不適用于固定資產(chǎn)，但這卻許多信息失真、相關(guān)的教育成本無法如實(shí)的被核算，固定資產(chǎn)被補(bǔ)償十分困難，無法被后勤使用。曾有關(guān)于高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本的試行監(jiān)審辦法中提過固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用是作為教育培養(yǎng)成本的一部分的，這與現(xiàn)制度大相徑庭。

3.事業(yè)單位相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些規(guī)定導(dǎo)致飛行學(xué)院內(nèi)部出現(xiàn)了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，即事業(yè)經(jīng)費(fèi)的核算和基本建設(shè)會(huì)計(jì)，這十分不利于基建和自建的成本以及資產(chǎn)核算，期末時(shí)高校是需要編制兩套報(bào)表的，每一套都無法反應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債、收支的整體面貌。

4.會(huì)計(jì)的科目設(shè)置過于簡單也十分影響工作進(jìn)行。

5、財(cái)務(wù)報(bào)表的體系是十分復(fù)雜的，如果信息量始終過于簡單也是影響報(bào)表質(zhì)量的，導(dǎo)致報(bào)表不能完全紕漏信息。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)與高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的具體模式

（一）會(huì)計(jì)制度和報(bào)告的分離

適當(dāng)?shù)姆蛛x預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能更好地滿足教育領(lǐng)域的要求，預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的制定就需要分成兩套，預(yù)算會(huì)計(jì)仍然是采用現(xiàn)金制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是采用全責(zé)發(fā)生，這樣就可以有效的提供成本信息和績效信息。報(bào)告環(huán)節(jié)需要分別提供，使用者對(duì)這兩者的報(bào)告的信息要求不同。

（二）核算的融合

在學(xué)院日常核算中，需要設(shè)計(jì)一整套科目體系，其中包括預(yù)算科目和財(cái)務(wù)科目，當(dāng)遇到兩者有相同的業(yè)務(wù)需要處理時(shí)就按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，月末的匯總要結(jié)轉(zhuǎn)到預(yù)算的賬簿體系，當(dāng)兩者處理的業(yè)務(wù)有不同時(shí)就按各自的體系規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的處理。月末編制預(yù)算報(bào)表。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)和高校財(cái)會(huì)結(jié)合的具體路徑分析

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)體系的重構(gòu)

政府管理的現(xiàn)行規(guī)定對(duì)學(xué)院預(yù)算會(huì)計(jì)的設(shè)置體系有明文規(guī)定。預(yù)算會(huì)計(jì)不需要在其體系下設(shè)置完整的賬簿，只要按照現(xiàn)金制反應(yīng)收支即可，因此，預(yù)算體系需要設(shè)置的總賬科目有：收入、支出、結(jié)余、累計(jì)凈結(jié)余。

1.預(yù)算收入在收付實(shí)現(xiàn)制下確認(rèn)的收入，確認(rèn)口徑可以和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一樣，這樣一來報(bào)表編制輕松了很多。長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資對(duì)于高校的收益影響不大，是非財(cái)政性的，預(yù)算會(huì)計(jì)體系的收入可以按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的收入直接確認(rèn)，無須再做調(diào)整。在學(xué)院確認(rèn)預(yù)算收入時(shí)借方可記“預(yù)算結(jié)余”，貸方可記“預(yù)算收入”。

2.兩者在支出的確認(rèn)中存在差異，其中包括：固定資產(chǎn)的確認(rèn)支出、在建工程的確認(rèn)支出、無形資產(chǎn)的確認(rèn)支出等方面。在財(cái)務(wù)體系中不會(huì)將這些確認(rèn)為費(fèi)用，在預(yù)算中卻不是。在固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷方面前者確認(rèn)為費(fèi)用，后者不再確認(rèn)為支出。如果飛行學(xué)院的固定資產(chǎn)是融資租賃的形式取得的，應(yīng)該在支付時(shí)認(rèn)定為預(yù)算支出。

3.無形資產(chǎn)所應(yīng)用的實(shí)際情況不同攤銷方式不同，用于事業(yè)的價(jià)值一次攤銷，用于經(jīng)營活動(dòng)的價(jià)值分期攤銷。制度的改革后，統(tǒng)一了現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)處理方法上與購置固定資產(chǎn)一致，無形資產(chǎn)的支出在預(yù)算支出中確認(rèn)，確認(rèn)后的預(yù)算支出應(yīng)借記“預(yù)算支出”，貸記“預(yù)算結(jié)余”。

4.預(yù)算結(jié)余在預(yù)算體系中屬于平衡性的，反應(yīng)預(yù)算的收入和支出的差額，是在未來會(huì)計(jì)期間里可以使用的。

5.累計(jì)凈結(jié)余科目所表示的是累計(jì)凈結(jié)余的數(shù)額。在年末學(xué)院應(yīng)該講預(yù)算收入和支出的余額轉(zhuǎn)入累計(jì)凈結(jié)余科目，借記收入貸記累計(jì)凈結(jié)余，同時(shí)借記累計(jì)凈結(jié)余，貸記支出。結(jié)轉(zhuǎn)后收入和支出無余額。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的重構(gòu)

1.當(dāng)購置固定資產(chǎn)時(shí)并不確認(rèn)支出，而是需要資本化的相應(yīng)處理，使用期間必須提折舊，記在當(dāng)期的費(fèi)用中。無論是用于什么性質(zhì)的活動(dòng)，取得無形資產(chǎn)不需要確認(rèn)支出，直接進(jìn)行資本化的處理。自行建造的固定性資產(chǎn)時(shí)需要進(jìn)行資本化處理的，借方應(yīng)記在在建工程，在工程結(jié)束時(shí)，需要轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)，記在建工程在貸方。

2.關(guān)于資產(chǎn)類也有相應(yīng)的調(diào)整，原來的各項(xiàng)基金綜合的改為長期性、限定性、非限定性凈資產(chǎn)科目。期末余額分別反映長期資產(chǎn)形態(tài)的凈資產(chǎn)、有特定用途的凈資產(chǎn)、無特定用途的資產(chǎn)。

3.長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量需要用權(quán)益法。

4.費(fèi)用類的科目需要分類，分別表示不同的支出用途，科目記做某某費(fèi)用。為了方便反映關(guān)于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷，總賬下要相應(yīng)的設(shè)置二級(jí)科目。

四、總結(jié)

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關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；弱動(dòng)力；權(quán)責(zé)發(fā)生制.

一、現(xiàn)象與問題.

世紀(jì)之交，在國際新公共管理運(yùn)動(dòng)的大背景下，世界各主要發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家進(jìn)行了以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)改革。在國外政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)動(dòng)的示范下，2000年國家財(cái)政部預(yù)算司和香港理工大學(xué)聯(lián)合成立了一個(gè)課題組《中國政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革研究：從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制》，這標(biāo)志著我國新一輪政府會(huì)計(jì)改革正式拉開序幕并受到國家高度重視。2006年《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出“要積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革”；2011年《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》再次明確提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。然而，十多年過去了，政府會(huì)計(jì)的改革沒有太多實(shí)質(zhì)進(jìn)展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等，都是針對(duì)“事業(yè)單位”這一特殊的公立性非營利組織，“核心政府”的會(huì)計(jì)問題，如行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)等依然還沒有被真正觸及。無論從何角度，本輪政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)展都顯得異常緩慢。

首先，與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)比。我國上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，于1998年了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，簡稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的建立只用了4年左右的時(shí)間。其次，與我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革對(duì)比。我國于1992年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此拉開了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的序幕。之后，1997－2000年之間，陸續(xù)頒布了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著第一輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得初步成功，接著進(jìn)行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業(yè) 會(huì) 計(jì) 改 革 重 新 啟 動(dòng)，之 后，2006年頒布了39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系被建立起來，且在主要方面實(shí)現(xiàn)了和國際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革歷時(shí)14年。再次，與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比。世界上第一個(gè)在政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時(shí)8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門改革和政府會(huì)計(jì)改革。其他發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家，如美國、法國、英國等，雖然其政府會(huì)計(jì)改革的效率、進(jìn)程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進(jìn)地建立了比較完整的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系。

經(jīng)過對(duì)比發(fā)現(xiàn)，我國政府會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了“弱動(dòng)力”現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的成因是什么？本文擬從多個(gè)對(duì)比的角度對(duì)這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入剖析，這對(duì)有效推進(jìn)我國政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程和效率具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力原因剖析.

本部分?jǐn)M從三個(gè)比較視角，即分別從與我國上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革、企業(yè)會(huì)計(jì)改革以及與國外政府會(huì)計(jì)改革的比較視角，對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革的弱動(dòng)力現(xiàn)象的成因進(jìn)行剖析。

（一）視角一：與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革比較.

無論是預(yù)算會(huì)計(jì)還是政府會(huì)計(jì)，都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但我國上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革的“高效順暢”與本輪政府會(huì)計(jì)改革的“停滯不前”

形成鮮明對(duì)比。“會(huì)計(jì)”兼具技術(shù)和制度兩大屬性，因此，筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象可從技術(shù)和制度兩個(gè)層面加以解釋。

首先，從技術(shù)層面來說，根據(jù)前人研究預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)雖然都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但二者之間具有根本的不同［1］。從會(huì)計(jì)目標(biāo)上看，預(yù)算會(huì)計(jì)與政府預(yù)算保持高度一致，旨在反映預(yù)算的執(zhí)行過程及其結(jié)果，滿足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這一目標(biāo)具有單一性和從屬性。因此，我國預(yù)算會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展幾乎都只是圍繞和滿足政府預(yù)算管理方式、內(nèi)容的變化而變化。如，近幾年我國對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的零星修補(bǔ)都是基于國庫單一賬戶制度、部門預(yù)算管理、政府收支分類等各項(xiàng)新的財(cái)政預(yù)算管理舉措而對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的適當(dāng)修正。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的改革速度和效率主要取決于財(cái)政預(yù)算管理的改革。相對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)而言，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)更加多元，除了要滿足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要以外，還要滿足更為復(fù)雜的公共部門財(cái)務(wù)管理，如資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、成本管理［2］等對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，以及滿足政府績效管理與評(píng)價(jià)，促進(jìn)財(cái)政透明度和公共受托責(zé)任等。會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同決定了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容也將有所不同，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算焦點(diǎn)是預(yù)算的收支流量，而政府會(huì)計(jì)核算焦點(diǎn)不但包括流量還包括更多存量內(nèi)容。此外，政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預(yù)算為準(zhǔn)繩和導(dǎo)向，且必然在改革過程中所受的約束條件更加復(fù)雜多樣，因此進(jìn)展也將緩慢。

其次，從制度層面來說，由于我國政府長期實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，與其相對(duì)應(yīng)的是預(yù)算會(huì)計(jì)改革的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制，這一套機(jī)制與目標(biāo)單一且具有從屬性的預(yù)算會(huì)計(jì)的改革發(fā)展相互匹配，但將難以適應(yīng)目標(biāo)更加多元的政府會(huì)計(jì)改革。長期以來，我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革的主導(dǎo)權(quán)與政府預(yù)算管理權(quán)高度重疊，同屬于國家財(cái)政部，但分屬部內(nèi)的不同機(jī)構(gòu)。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)的管理權(quán)隸屬于財(cái)政部國庫司，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理權(quán)則隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司；政府預(yù)算管理權(quán)主要集中在預(yù)算司，而國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理等財(cái)務(wù)管理權(quán)集中在部內(nèi)其他不同的司局。由于政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，在改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，要求須將現(xiàn)有的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合，并形成包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式，以滿足不同目標(biāo)［3］。然而，由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在管理權(quán)上的分散，有效有機(jī)整合將變得十分困難。而在無法進(jìn)行有效整合并形成包含既相互獨(dú)立又互相統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)模式的情況下，那么，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)在滿足財(cái)務(wù)管理、績效管理與評(píng)價(jià)、促進(jìn)財(cái)政透明等會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，必然會(huì)以損害其預(yù)算管理與控制目標(biāo)為代價(jià)。

而在以預(yù)算管理部門占?jí)艛嗪椭鲗?dǎo)地位的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制之中，任何損害預(yù)算管理與控制目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革方案無疑都將無法順利出臺(tái)，這將致使政府會(huì)計(jì)改革陷入停頓狀態(tài)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化要求形成多方（信息提供者和各類信息使用者）參與對(duì)話的改革決策機(jī)制和執(zhí)行機(jī)制，而我國長期實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，致使部分會(huì)計(jì)信息使用者在整個(gè)信息使用者群體卻處于壟斷狀態(tài)，且對(duì)改革具有重要話語權(quán)甚至決定權(quán)。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。

（二）視角二：與我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革比較.

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立標(biāo)志著企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準(zhǔn)則建設(shè)為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)。從這個(gè)意義上說，在進(jìn)行以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，這些經(jīng)驗(yàn)可以顯著提升改革效率。然而，無論從技術(shù)層面，還是從制度層面，政府會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)改革都面臨著不同的約束條件。

首先，從技術(shù)層面來看，會(huì)計(jì)的技術(shù)特性與企業(yè)的組織具有高度的耦合性。基于商業(yè)企業(yè)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)和企業(yè)的組織目標(biāo)———盈利性的特征，現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)，特別以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為代表，歷經(jīng)幾百年的發(fā)展在體系上已經(jīng)趨于成熟。相反，我國脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的企業(yè)在改革開放之前在組織目標(biāo)與特征上和現(xiàn)代會(huì)計(jì)并不匹配。改革開放以后，特別在確立了建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)以后，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機(jī)制并建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使其成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的市場主體是我國企業(yè)改革的目標(biāo)。改革之后的企業(yè)與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)相互匹配，從某種意義上說，企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功也是企業(yè)改革成功的邏輯必然。此外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也在技術(shù)上給我們提供了改革參照。相比來看，政府組織的特點(diǎn)決定了其與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)具有一定的排斥性。在政府會(huì)計(jì)內(nèi)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其實(shí)質(zhì)是用現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法改造政府會(huì)計(jì)，以便使其能夠提供更豐富的信息滿足多元會(huì)計(jì)目標(biāo)。但“政府”組織具有非營利性和目標(biāo)多樣性等特征［4］，與基于以營利為目標(biāo)的商業(yè)企業(yè)而發(fā)展起來的現(xiàn)代會(huì)計(jì)技術(shù)匹配程度低，因此采用商業(yè)企業(yè)通用的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，將更多對(duì)象納入核算與報(bào)告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會(huì)計(jì)系統(tǒng)的情況下必然損傷原有預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算管理目標(biāo)。此外，即便國際上也存在類似IASB的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPASB）致力于公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于各國政府政治、文化的特殊性，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）在技術(shù)上無法被作為改革樣板加以借鑒，更無法被直接加以貫徹實(shí)施。

其次，從制度層面來看，我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功離不開資本市場的發(fā)展和完善。隨著國內(nèi)資本市場建立、發(fā)展以及完善，基于逐利動(dòng)機(jī)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的心態(tài)，投資者、債權(quán)人以及潛在的投資者和債權(quán)人成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要使用者，政府不再猶如傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那樣，是企業(yè)會(huì)計(jì)信息唯一的使用者。此時(shí)，信息使用者和改革主導(dǎo)者（準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）形成合力，可以說為企業(yè)會(huì)計(jì)改革搭建了良好平臺(tái)。在經(jīng)濟(jì)全球化的國際大背景下，國際資本市場逐步建立發(fā)展和完善，建立和國際趨同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)生性動(dòng)力，在一定程度上也加速了我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。此外，從改革決策機(jī)制來看，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)改革是在政府主導(dǎo)下完成的，政府主導(dǎo)下的企業(yè)會(huì)計(jì)改革具有先天性優(yōu)勢(shì)，政府與企業(yè)之間存在著“管”與“被管”的關(guān)系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強(qiáng)大的資源汲取能力，企業(yè)認(rèn)真履行和貫徹新的會(huì)計(jì)規(guī)則具有制度性保障。相對(duì)而言，由于不存在類似于企業(yè)的資本市場，理論研究通常將納稅人、公民、公共產(chǎn)品接受者視作政府會(huì)計(jì)信息的使用者，但由于政府目標(biāo)的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業(yè)的投資人和債權(quán)人那樣真正關(guān)心和使用政府的會(huì)計(jì)信息，往往具有搭便車的心態(tài)并保持“理性無知”。以美國為例，陳立齊認(rèn)為，沒有證據(jù)表明政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息被上述使用者使用過［5］。因此，在政府會(huì)計(jì)改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業(yè)會(huì)計(jì)的外部信息使用者那樣對(duì)會(huì)計(jì)改革起“倒逼”作用。此外，按照會(huì)計(jì)法，財(cái)政部是我國的會(huì)計(jì)管理部門，自然也就擁有了包括政府會(huì)計(jì)在內(nèi)的會(huì)計(jì)改革主導(dǎo)權(quán)，新的準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行主要依靠行政命令。在企業(yè)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)，這一改革決策機(jī)制還具有先天性優(yōu)勢(shì)，而當(dāng)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，改革的對(duì)象是各層級(jí)的政府及其所屬部門，這一改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制將不會(huì)像在企業(yè)會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域那么靈驗(yàn)了。筆者認(rèn)為，在與政府會(huì)計(jì)改革相適應(yīng)的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制沒有建立起來之時(shí)，政府會(huì)計(jì)改革將陷入“均衡”狀態(tài)。

（三）視角三：與國外政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比.

如上文所述，既然從技術(shù)層面與制度層面政府會(huì)計(jì)改革都遇到難題，那發(fā)達(dá)市場國家的政府會(huì)計(jì)改革為何會(huì)如此順暢呢？筆者認(rèn)為，這主要源于它們技術(shù)層面的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式優(yōu)勢(shì)，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)管理體制以及與此相對(duì)應(yīng)的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制。

首先，從技術(shù)層面來說。國外政府會(huì)計(jì)，如美國、法國等，通常采取了包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)①兩個(gè)獨(dú)立子系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)模式。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指依照預(yù)算執(zhí)行過程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結(jié)點(diǎn)建立起來的賬戶體系，旨在反映預(yù)算及其執(zhí)行過程；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告，反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況以及成本、費(fèi)用等運(yùn)營成果信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著改革的深入，預(yù)算會(huì)計(jì)按照預(yù)算執(zhí)行過程維度向縱深發(fā)展，滿足預(yù)算管理與控制目標(biāo)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將更多內(nèi)容納入核算范圍，滿足公共部門財(cái)務(wù)管理、績效評(píng)價(jià)、受托責(zé)任等目標(biāo)。在國外雙軌制政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)主要由立法或行政部門推動(dòng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要由官方、半官方或者是民間的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé),前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場的力量予以推行。美國聯(lián)邦政府包括預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)益會(huì)計(jì)，而預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要受財(cái)政部下屬的財(cái)務(wù)管理服務(wù)機(jī)構(gòu)制定的預(yù)算會(huì)計(jì)指南（budgetary　accounting　guide）規(guī)范；權(quán)益會(huì)計(jì)則主要由FASAB準(zhǔn)則予以規(guī)范［6］。美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)的改革（在權(quán)益會(huì)計(jì)方面）也曾停滯不前，原因是幾個(gè)不同的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，即財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室以及受托責(zé)任署，都聲稱擁有聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)規(guī)范的制定權(quán)與改革的主導(dǎo)權(quán)，隨著美國《首席財(cái)務(wù)官法案》的出臺(tái)，三大聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在該問題上達(dá)成和解，成立了專門致力于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的半官方機(jī)構(gòu)———美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)FASAB。美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革自此提速，到目前為止已經(jīng)建立了較為完備的概念體系與準(zhǔn)則體系，以及經(jīng)過審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系［7］。相對(duì)而言，我國現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系包含財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，此外，還包括參與預(yù)算執(zhí)行的基建會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)以及國庫會(huì)計(jì)，這些會(huì)計(jì)子系統(tǒng)都是圍繞預(yù)算執(zhí)行過程中的環(huán)節(jié)和節(jié)點(diǎn)構(gòu)建起來的，且管理權(quán)限隸屬于不同的機(jī)構(gòu)。在改革預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)筑現(xiàn)代意義上的多目標(biāo)政府會(huì)計(jì)體系的過程中，必然需要對(duì)這些部分進(jìn)行有機(jī)整合，并構(gòu)建有效的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)的驅(qū)動(dòng)力量應(yīng)有所不同。但很顯然，我國在政策制定部門層面還沒有就制政府會(huì)計(jì)模式上達(dá)成共識(shí)，更沒有為兩個(gè)子系統(tǒng)的改革以及完善做好相關(guān)的機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備以及法律和制度上的準(zhǔn)備。

從制度層面來說。在多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家，如美國、英國、法國、澳大利亞等國，政府會(huì)計(jì)分為中央政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)兩套獨(dú)立系統(tǒng)，兩個(gè)系統(tǒng)變革的驅(qū)動(dòng)力量往往差別懸殊。中央政府會(huì)計(jì)主要依靠立法或行政力量推動(dòng)，而地方政府會(huì)計(jì)則主要由民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)并由市場力量（債券市場）推動(dòng)。這種政府會(huì)計(jì)管理體制以及分類改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業(yè)務(wù)活動(dòng)方面的差異，也把政府會(huì)計(jì)改革過程中的阻力降到了最低。此外，在政府會(huì)計(jì)改革的執(zhí)行機(jī)制環(huán)節(jié)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行由隸屬于立法機(jī)構(gòu)的審計(jì)部門或者公共會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在執(zhí)行環(huán)節(jié)確保了改革順暢。美國州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）負(fù)責(zé)制定，GASB屬于民間機(jī)構(gòu)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）同屬美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，其制定的準(zhǔn)則也被美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)定為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。每個(gè)州和地方政府有權(quán)選擇是否執(zhí)行GASB的準(zhǔn)則。但很顯然，如果哪個(gè)州和地方政府沒有遵守GAAP，那么其發(fā)行政府債券的評(píng)級(jí)以及債務(wù)融資成本都將受到負(fù)面影響。

與之相似的是，在英國，中央政府會(huì)計(jì)的改革由英國財(cái)政部主導(dǎo)，而地方政府則主要遵守由特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)協(xié)會(huì)（CIPFA）以及地方政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)（LASAAC）制定的實(shí)務(wù)推薦公告，由英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)ASB批準(zhǔn)，且遵循英國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則［8］。相對(duì)而言，我國在政治上屬于單一制國家，在政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)管理體制上也是集權(quán)模式。中國是市場經(jīng)濟(jì)國家中為數(shù)不多的、中央政府和地方政府執(zhí)行同一套會(huì)計(jì)規(guī)范的國家。按行政體制劃分，中國具有中央、省、地市、縣以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)地方政府，盡管早在1994年進(jìn)行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級(jí)政府及其所屬的行政部門、事業(yè)單位執(zhí)行由中央政府財(cái)政部門制定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。

也就是說，我國歷次預(yù)算會(huì)計(jì)改革都是依靠行政力量來推動(dòng)的。政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過程中規(guī)則制定的難度大，我國財(cái)政收支的體量大，人口多，政府?dāng)?shù)量眾多，問題復(fù)雜，在執(zhí)行層面依靠行政力量來推動(dòng)則顯得過于單薄。此外，我國《審計(jì)法》把審計(jì)分為財(cái)政收支審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)兩種基本類型，還沒有把監(jiān)督準(zhǔn)則執(zhí)行、財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證等納入審計(jì)范圍，從這個(gè)意義上說，在政府會(huì)計(jì)改革的執(zhí)行機(jī)制上，審計(jì)是缺位的。

綜上，我們可以將以上的比較及其結(jié)論通過表1予以總結(jié)。

三、結(jié)論與建議.

基于上述對(duì)比研究，本文關(guān)于我國政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力現(xiàn)象的動(dòng)因得出以下結(jié)論：（1）以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為重要標(biāo)志的現(xiàn)代會(huì)計(jì)與目標(biāo)多元且具有非營利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。（2）我國“三足鼎立”的預(yù)算會(huì)計(jì)體系及其零散的會(huì)計(jì)管理權(quán)，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式。（3）從改革決策機(jī)制來看，我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分眾多且零散，改革的主導(dǎo)部門具有多元性，且改革主導(dǎo)權(quán)存在模糊邊界，在政府會(huì)計(jì)改革問題上，至今還沒有形成一個(gè)強(qiáng)有力的推動(dòng)機(jī)構(gòu)。（4）從改革執(zhí)行機(jī)制來看，我國屬于單一的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，而且從政府會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行主體來看，數(shù)量眾多，且在層級(jí)、規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等存在差異，這在一定程度上制約了目標(biāo)更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會(huì)計(jì)體系的建立。

總而言之，形成目前政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力的局面的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，各種技術(shù)性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會(huì)計(jì)改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒有形成與政府會(huì)計(jì)改革形成聯(lián)動(dòng)和配套的制度保障機(jī)制。為此，筆者建議：（1）在技術(shù)層面，應(yīng)加強(qiáng)研究如何有機(jī)整合現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)的六個(gè)部分，并按照雙軌制的模式加以改造；（2）在改革的決策層面，應(yīng)建立一套可以充分吸收預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、債務(wù)管理部門以及普通公眾意見的互動(dòng)機(jī)制，打破預(yù)算管理信息使用者壟斷的局面；（3）在執(zhí)行機(jī)制層面，應(yīng)建立一套與政府審計(jì)和民間審計(jì)協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，行政力量和市場力量互補(bǔ)的準(zhǔn)則或制度執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)制，確保新的規(guī)則被有效執(zhí)行，而不僅僅依賴預(yù)算與決算管理。

（4）政府會(huì)計(jì)的改革要充分考慮中央政府與地方政府的差異性特征，無論在技術(shù)內(nèi)容上還是在改革決策機(jī)制與 執(zhí)行機(jī)制 上都應(yīng)有所區(qū)別，不宜搞一刀切。

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