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我國會計制度規定，會計要素由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六方面構成，其中前三個會計要素反映企業財務狀況，是資產負債表的構成要素，三者關系是：資產=負債+所有者權益；后三個會計要素反映企業經營成果，是利潤表的構成要素，三者關系是：收入－費用=利潤，這里的“利潤”是指企業依據財務會計制度規定計算的會計所得，而企業在計算應納稅所得額（又稱稅法所得）時是按照稅法規定計算的。稅法規定，當企業財務會計處理辦法與有關稅收法規不一致時，應當依據國家有關稅收法規的規定計算應納稅所得額。因此，會計上計算的會計所得必須是按照稅法的規定進行必要的納稅調整后的余額，才能作為應納稅所得額，兩者關系可表述為“應納稅所得額=會計所得±納稅調整項目金額”。下面筆者就從利潤表的構成要素,即收入、費用等方面來分析會計和稅法的差異表現。

一、會計制度和稅法的主要差異表現

（一）收入方面的差異

1.銷售商品收入確認的差異

新會計準則對收入重新定義，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。對于收入的確認時間，新會計準則也提出了收入確認的五個條件：收入準則規定企業的銷售商品收入金額應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外，合同或協議價款的收取采用遞延方式，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入額。而稅法對于銷售商品的應稅收入確認與會計規定基本一致，體現了權責發生制原則，例如有的企業發生分期收款業務時，稅法規定可以按交付產品或商品開出發貨票的日期確認收入，也可按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。但應該注意到，有的企業在實際發生分期收款業務時不是按合同或協議規定的按交付產品或者商品開出發貨票日期確認收入，而是按收到價款的日期確認收入，這樣可以起到推遲交稅的目的，從而影響到國家稅收收入的及時性。

2.非生產部門使用本企業產成品的差異

稅法規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面而使用本企業的貨物的，應作為收入處理，其價格按同類產品同期市場價格確定。按照會計制度規定，則不符合收入確認原則，而是按貨物賬面價值直接由產成品科目轉入在建工程，應付福利費等相關科目。

3.銷售折扣（現金折扣）與銷售折讓的差異

稅法規定，銷售貨物給購貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計算收入；如果將折扣額、折讓額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會計制度規定，銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即按總價法進行會計核算；現金折扣在實際發生時計入當期損益。銷售折讓在發生時沖減當期銷售收入。

4.接受捐贈收入的差異

稅法規定，企業接受捐贈收入視為應稅收入，對于企業取得的貨幣捐贈，應一次性計入企業當年收益，計算繳納企業所得稅；對于企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產項目，同時作為企業當年收益，在彌補企業以前年度所發生的虧損后，計算繳納企業所得稅；若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業可在不超過5年的期限內平均計入企業應納稅所得額，并應在相應期間的年度所得稅申報中對有關收益額及分期結轉額的情況做出說明。而會計制度規定，企業接受的捐贈收入包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈，不視為企業取得的一項收入，接受捐贈的資產一般會使企業的經濟資源增加，將其納入“資本公積”項目核算。

5.國債利息收入方面

稅法規定，企業購買國債取得的利息收入免稅，不計入應納稅所得額。而會計制度規定，企業因購買國債取得的利息收入計入“投資收益”。

（二）費用方面的差異

1.工資、薪金的差異

稅法規定，（1）工資、薪金支出實行計稅工資扣除辦法的，按計稅工資規定扣除。即企業實際發放工資、薪金在計稅工資、薪金標準內的，可據實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。經國務院批準，自2006年7月1日起，企業在計算繳納企業所得稅時允許扣除的計稅工資標準由目前的人均每月800元上調到1600元，同時停止執行按20%比例上浮的政策。

（2）工資、薪金支出實行工資、薪金總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其實際發放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業按批準的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實際發放的工資、薪金額部分，不得在企業所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發放時，經主管稅務機關審核，在實際發放年度的企業所得稅前據實扣除。而會計制度規定，企業當期應負擔的工資、薪金應全額計入當期成本費用，沖減當期利潤。

2.職工工會經費、職工福利費、職工教育經費的差異

稅法規定，納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費分別按計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。實際發放的工資總額高于其計稅標準的，應按計稅工資標準分別計算扣除；實際發放的工資總額低于其計稅工資標準的，應按實際發放的工資總額分別計算扣除。而會計制度規定，當期應負擔的職工工會經費、職工福利費和職工教育經費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。

3.業務招待費的差異

稅法規定，納稅人發生的與其生產、經營業務直接相關的業務招待費，在規定比例范圍內，可據實扣除。即全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會計制度規定，企業發生的與其生產、經營業務直接相關的業務招待費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。

4.固定資產折舊的差異

（1）折舊年限。稅法規定，除另有規定者外，固定資產都明確了計提折舊的最低年限。而會計制度規定，企業按照管理權限，經股東大會、董事會或經理辦公會批準，可以自行確定固定資產的預計使用年限和計提固定資產折舊的方法。

（2）折舊方法。稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。而會計制度規定，企業可從平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產折舊方法，折舊方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附表中予以說明。

5.資產攤銷的差異

（1）無形資產攤銷的差異

稅法規定，法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的、或者企業自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規定，如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限，攤銷年限不應超過10年。

（2）開辦費攤銷的差異

稅法規定，企業在籌建期間發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷。而會計制度規定，將開辦費在開始生產經營的當月一次計入當月損益。6.研究開發費用的差異

稅法規定，符合條件的納稅人發生的研究開發費比上年實際發生額增長10%以上的，其當年實際發生的費用除按規定據實列支外，年終經由主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發生額的50%扣除應納稅所得額。增長比例未達到10%的，不得抵扣。而會計制度規定，企業發生的研究開發費可據實列入當期費用，沖減當期利潤。

7.借款費用的差異

稅法規定，（1）納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的費用支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的費用支出，在不高于按照金融機構同類同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。

（2）從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。

（3）納稅人從關聯方取得借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會計制度規定，企業為籌集生產經營所需資金而發生的費用，全額計入財務費用，沖減利潤。

8.廣告費用的差異

稅法規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過其當年度銷售（營業）收入的2%，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當年度銷售（營業）收入5%的范圍內，可據實扣除。而會計制度規定，企業發生的廣告費可全額計入營業費用，沖減利潤。

9.捐贈、罰款、贊助支出的差異

稅法規定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經營的罰款和被沒收的財物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項目；公益救濟性捐贈在年度應納稅所得額3%（金融保險業為1.5%）以內，準予扣除；直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除；對農村義務教育、中國紅十字會、公益性青少年活動等的公益性捐贈可全額扣除，（社會保障體系試點省份）對慈善機構、基金會的公益性捐贈可全額扣除。而會計制度規定，捐贈、罰款、贊助支出全額計入營業外支出，沖減利潤。

二、會計制度與稅法差異的協調辦法

會計制度與稅法產生差異有其深刻的歷史前景和理論根據。由于會計和稅法規范的經濟關系不同，這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國的現狀來看，這種矛盾是可以通過一定的辦法進行協調的，如果片面強調各自的獨立性，會產生較強的負面影響，所以我國應積極采取一系列具體措施對會計與稅法差異進行協調，具體有以下幾方面：

（一）相關政策制定部門應加強溝通

我國的會計制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會計制度的具體制定者為財政部門，稅法的具體制定者為國家稅務總局。他們在制定相關法規時應加強溝通與合作，財政部門在制定會計制度時，不僅要滿足會計報表的報送要求，還要盡可能滿足規范納稅基礎的需要；同時，國家稅務總局在制定稅收制度時，應盡可能與會計保持一致，使得納稅調整項目減少到最低限度，以減小實際征稅的難度。

（二）稅法應適當放寬對企業會計政策選擇的限制

會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業資產在實物形式上損耗和技術上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對企業折舊年限和折舊方法的限制性規定非常嚴格，如規定機器設備的折舊年限為10年，折舊方法一律采取直線法。這些規定極不利于企業技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計核算工作的難度。當然為了防止企業利用會計政策變更而達到調節納稅的目的，稅法可以規定當企業發生會計政策變更時，必須報請主管稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。

（三）加強會計信息的披露和相互宣傳的力度

稅務機關應充分利用企業披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務機關的稅收征管效率。同時我國還應加強會計制度和稅收法規在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織單位負責人、會計機構負責人、會計人員、辦稅人員及廣大經濟工作者認真學習，搞好會計制度和稅法的宣傳工作，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發展創造有利條件，以提高會計制度和稅收法規協調的有效性。

（四）會計制度盡量縮小會計政策的選擇范圍

會計政策作為企業財務揭示所選定的會計原則、會計處理方法和程序。企業組織形式及經營性質的差別以及發展階段的不同導致了不同的利益驅動情況，加之企業管理人員對企業會計政策的了解程度不同，企業會計人員的業務水平參差不齊、利益驅動取向不同、目的不同，使得會計政策的選擇情況千差萬別。而稅法對會計政策又規定得過死，必然與靈活的會計政策選擇產生矛盾，產生大量的納稅調整問題，在這種情況下，會計制度應盡量縮小會計政策的選擇范圍，規范會計所得與稅法所得的差異調整方法，簡化稅款計算。而對于眾多的非公有制小型企業可嚴格按稅法的規定選擇會計方法。

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【論文關鍵詞】 學習;暫時性差異;七要點

一、概念

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其數量表達式為：暫時性差異=賬面價值-計稅基礎。從暫時性差異的數量表達式可以看出，影響暫時性差異的因素有二：一是資產或負債的賬面價值;二是資產或負債的計稅基礎。

(一)賬面價值 1. 資產賬面價值=資產原價-累計折舊(或攤銷)-減值準備 在理解上述計算公式時，應注意以下兩個方面的要點：(1)有累計折舊和累計攤銷的資產包括固定資產、無形資產和采用成本計量模式的投資性房地產。(2)正確區分賬面原價、賬面凈值和賬面價值之間的相互關系。例如，企業購入一臺設備，賬面原價為100萬元，已經累計的折舊為20萬元，已經計提的減值準備為10萬元，則該項資產的賬面原價為100萬元，賬面凈值為80萬元，賬面價值為70萬元。 2. 負債賬面價值 一般情況下為負債賬戶的賬面余額。例如，企業取得短期借款300萬元，歸還短期借款20萬元，則短期借款的期末余額280萬元就是該短期借款期末在資產負債表上所反映的賬面價值。

(二)計稅基礎

1. 資產的計稅基礎 是指企業在收回資產的賬面價值過程中，計算應納稅所得額時，按照稅法規定，可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。講得再通俗一點，資產的計稅基礎就是稅法上所認定的該項資產在資產負債表上應有的賬面價值。例如，企業有一批庫存商品，賬面余額為100萬元，計提的存貨跌價準備為15萬元，期末資產負債表上存貨的賬面價值為85萬元，而稅法上所認可的該項存貨在資產負債表上應有的賬面價值為100萬元。

2. 負債的計稅基礎 是指負債的賬面價值減去未來時期計算應納稅所得額時，依稅法有關規定可予以抵扣的金額，講得再通俗一點負債的計稅基礎也就是稅務部門所認可的該項負債在資產負債表上應有的賬面價值。其數量表達式為：計稅基礎=負債賬面價值-未來可抵扣金額。例如，某企業取得一筆短期借款100萬元，會計上確認的賬面價值為100萬元，稅法上所認定的該短期借款的賬面價值也為100萬元。再比如，企業預提了產品保修費200萬元，會計上確認的預計負債賬面價值為200萬元，而稅法上認定的預計負債的賬面價值卻為零。

二、特點

發生在先——轉回在后——最終消失 例如：某企業有一臺機器設備賬面價值為100萬元，會計上采用直線法，稅法上采用年數總和法計提折舊，折舊年限為4年。 暫時性差異余額由期初的小數到期末的大數為發生，由期初的大數到期末的小數為轉回，從無到有再從有到無為消失。

三、計算

期末余額=期初余額+本期發生-本期轉回 以上題為例，暫時性差異的期末余額計算如下： 第1年：期末余額(15)=期初余額(0)+本期發生(15)-本期轉回(0) 第2年：期末余額(20)=期初余額(15)+本期發生(5)-本期轉回(0) 第3年：期末余額(15)=期初余額(20)+本期發生(0)-本期轉回(5) 第4年：期末余額(0)=期初余額(15)+本期發生(0)-本期轉回(15)

四、類型

(一)可抵扣暫時性差異(未來可抵扣) 該企業第一年計算應納稅所得額時，應在當年利潤總額的基礎上加上20萬元，第二年計算應納稅所得額時，應在當年利潤總額的基礎上減去20萬元。

(二)應納稅暫時性差異(未來應納稅) 該企業第一年計算應納稅所得額時，應在當年利潤總額的基礎上減去20萬元，第二年計算應納稅所得額時，應在當年利潤總額的基礎上加上20萬元。

五、關系

(一)遞延所得稅資產

1. 期初余額=可抵扣暫時性差異期初余額×所得稅率 2. 期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×所得稅率 3. 本期借方發生額=本期發生的可抵扣暫時性差異×所得稅率 4. 本期貸方發生額=本期轉回的可抵扣暫時性差異×所得稅率

(二)遞延所得稅負債

1. 期初余額=應納稅暫時性差異期初余額×所得稅率 2. 期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×所得稅率 3. 本期借方發生額=本期轉回的應納稅暫時性差異×所得稅率 4. 本期貸方發生額=本期發生的應納稅暫時性差異×所得稅率 六、影響 暫時性差異只影響所得稅費用，而不影響應交的所得稅，暫時性差異對所得稅費用的影響等于暫時性差異乘以所得稅稅率。這一影響數將通過遞延所得稅資產或遞延所得稅負債科目來反映。 例如，某企業2006年12月20日購入一臺設備，賬面原價為100萬元，會計與稅法均采用直線法計提折舊，稅法規定的折舊年限為4年，該企業2007年的營業收入為80萬元，適用的所得稅率為25%。

(一)假設會計上按4年計提折舊時(無暫時性差異)

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關鍵詞：增值稅；增值稅費用；遞延進項稅額；遞延銷項稅額

一、增值稅會計的含義及其類型

（一）增值稅會計的含義

增值稅會計是在遵守現行增值稅法律法規的基礎上，用財務會計的方法對增值稅涉稅業務進行確認、計量、記錄和報告，向相關使用人提供增值稅核算信息，是稅務會計的重要組成部分。

（二）增值稅會計的類型

增值稅稅務會計模式與各國的增值稅法立法背景、立法程序以及會計規范方式等息息相關，目前全球增值稅會計會計模式可以分為三種類型：財稅分離模式、財稅合一模式和財稅混合模式。我國現行的增值稅會計核算采取的是財稅合一的核算模式。

二、我國現行增值稅會計體系

（一）會計目標

增值稅會計是對增值稅涉稅業務的會計處理體系，它與財務會計的目標相協調，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。“受托責任觀”更加側重于強調會計信息的可靠性，“決策有用觀”更加側重于強調會計信息的相關性。

（二）會計對象及要素

增值稅會計要對經濟事項從開始到價值的形成以及稅款的繳納這一系列的資金運動過程進行核算、反映和監督。所以，增值稅款的形成及繳納過程中的資金及資金運動就是增值稅會計的核算對象。

（三）現行增值稅會計核算方法

我國現行的增值稅會計采取財稅合一的核算模式，具體核算原則為：以稅法為準繩，會計準則與稅法不一致的差異要進行納稅調整。一般納稅人在進行具體會計核算時，在“應交稅費”一級科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”二級科目，并在借方設“進項稅額”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”等專欄；在貸方設“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄分別核算。

三、我國增值稅會計核算方法存在的問題

（一）進項稅額不同處理方式產生的問題

1.相關資產的成本計量不符合歷史成本原則

根據我國增值稅暫行條例的規定，一般納稅人取得增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書等合法扣稅憑證后，其進項稅額可以抵扣，會計處理時將增值稅專用發票上標明的買價計入了相關資產的成本，而隨買價一起支付的進項稅額則計入了“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，導致增值稅一般納稅人賬面上記載的購買資產的成本并不是其支付的全部價款，從而違背了企業會計準則中的歷史成本原則。

2.同類資產成本不可比性

對于增值稅一般納稅人而言，其在購進相關資產時取得增值稅專用發票與取得普通發票兩種情形不同，其資產賬面價值就會不同，因此導致即使是同一企業，其同類資產的購置成本也可能不同，因而缺乏可比性。

增值稅一般納稅人實行憑票抵扣進項稅的辦法，小規模納稅人無論是否取得增值稅專用發票，其進項稅額均不得抵扣，不同的計稅方式下的會計計量結果會導致不同增值稅納稅人的相關資產的成本缺乏可比性。

（二）銷項稅額與進項稅額的差額不能真實反映企業的增值稅稅負

企業會計準則要求會計信息應當符合配比的原則，而目前按照稅法規定計算的當期銷項稅額基本上遵循了權責發生制原則，以當期的銷售額或者視同銷售的金額為依據計算確認，而增值稅進項稅額的確認則是依據企業的購貨成本而不是企業當期實際消耗成本，因而可能會導致企業當期確認的銷項稅額與當期實際抵扣的進項稅額的差額并非因銷售而實際應當承擔的稅負，也違背了財務會計的配比原則。

（三）企業的增值稅稅收負擔沒有作為費用反映在利潤表中

在我國，由于增值稅作為一種價外稅存在，因此企業增值稅稅負無法像營業稅、消費稅、企業所得稅一樣反映到利潤表中，因而利潤表中的利潤是排除了增值稅稅負影響后的利潤，從某種意義上來講違反了會計信息的完整性和可理解性。

四、我國增值稅會計核算方法的改進和完善

（一）進項稅額應計入采購成本

為使納稅人資產的購置符合歷史成本的原則，企業在購進資產的環節無論是否取得增值稅合法扣稅憑證都可以做如下會計處理：按價稅合計借記“原材料、材料采購、固定資產”等科目，貸記“應付賬款、銀行存款”等。增設“遞延進項稅額”科目，若企業取得了合法扣稅憑證，且屬于法定扣稅范圍時，借記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”，貸記該科目。該科目借方則登記本期商品銷售成本中所含的進項稅額、視同銷售貨物成本中所含的進項稅額以及按稅法規定計算的當期進項稅額轉出金額。

（二）增設“增值稅費用”科目

為體現增值稅稅負，需增設“增值稅費用”一級科目，該科目。該科目借方登記本期確認的銷項稅額，貸方登記本期銷售成本所含的進項稅額，該賬戶為損益類科目，會計期末講其余額轉入“本年利潤”科目，從而體現會計意義上的增值稅費用。

（三）對期末納稅差異的調整

本著會計信息相關性和完整性原則，增值稅會計核算需要記錄稅法與會計對增值稅納稅義務發生時間確認不同而形成的暫時性差異，當納稅義務已經產生而依據企業會計準則的規定尚不符合收入確認條件時，需要借記“遞延銷項稅額”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。企業發生按照稅法規定需要做進項稅額轉出的經濟業務時，期末需要進行增值稅納稅調整，借記“遞延進項稅額”，貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅轉出）”；發生按照稅法規定需要視同銷售的經濟業務時，借記“增值稅費用”，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。

（四）增值稅會計信息的披露

基于以上分析，在目前我國增值稅會計核算模式下，由于無法準確測算出企業的增值稅負，所以會計系統無法對與增值稅有關的會計信息進行詳細的披露，如果依據增值稅“費用化”的理論，以實現財稅分離，那么對增值稅明晰的披露就有了可能，為了完成這一目標，我國需要對現行增值稅會計的核算方法進行改進，制定統一的增值稅會計核算標準和增值稅會計準則，進一步規范企業增值稅會計確認、計量和披露。（作者單位：山西省陽泉市盂縣恒泰公司）

參考文獻：

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[3]章振東.增值稅會計的現狀及轉型對財務的影響.財政研究，2012，03

[4]周志彬，楊忠真.我國增值稅會計存在的問題[J].財會月刊，2012，02

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論文關鍵詞:會計制度財務會計稅務會計成本效益

論文摘要:目前我國對財務會計制度與稅收法規進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規中，均體現了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務會計與稅務會計的區別的基礎上，從成本效益出發分析財務會計與稅務會計分離。

1財務會計與稅務會計

財務會計是在公認會計原則和會計制度的指導和規范下對己發生或己經完成的經濟業務進行確認、計量、記錄，并由此形成財務信息，對企業和外部有利益關系的各方面提供報告，以滿足其經濟決策的需要為目標的會計。稅務會計是一門新興的邊緣會計學科，它是以國家現行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專門會計。

近幾年，關于財務會計與稅務會計的分離問題一直是我國會計學界和稅務學界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務會計與稅務會計的區別基礎上，重點從成本效益出發探討了兩者的分離情況。

2財務會計與稅務會計的區別

2.1根本目的不同

制定與實施企業會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，保護納稅人的權益。

2.2主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據。會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。

納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規定的獨立納稅人。原則上，規范稅制下應以法律主體作為納稅主體，當然也有為管理需要特殊規定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔連帶責任，應該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業法人登記管理制度方面存在的種種不規范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規范的法律主體來界定基本納稅單位。

財務會計與稅務會計分離的成本效益

2.3遵循的原則不同

由于企業會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務會計有所背離。

2.4核算方面的不同

目前，我國稅務會計與財務會計的差異不僅涉及應稅收入和應抵扣費用確認的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業所得稅，還涉及流轉稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產負債表中的幾乎所有科目。企業所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務核算時往往需要在會計核算數據基礎上進行必要的調整。

3財務會計與稅務會計分離的成本效益分析

3.1財務會計與稅務會計分離的成本分析

財務會計與稅務會計分離時必然產生大于財務會計與稅務會計合一時的成本，主要有:

建立分離核算體系成本，如果財務會計與稅務會計要分離，稅務會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協調與處理，企業進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標準，這需要花費一定的成本。

處理成本，財務會計與稅務會計的分離，會增加日常處理成本，企業不僅要進行會計核算，還要進行稅務核算。

人力成本，財務會計與稅務會計分離時，企業需要設置專職的稅務會計人員，稅務會計核算的工作量會比以前有所增加。

其他成本，根據企業具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務會計與稅務會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。

3.2財務會計與稅務會計分離收益分析

如果企業是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務會計與稅務會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現在:首先，稅務會計和財務會計分離后各司其職，企業的稅務會計信息和財務會計信息質量都將比分離前得到較大提高，而高質量的會計信息對企業領導層的決策可以起到相當大的幫助，從而提升企業的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務會計和財務會計的分離能增強企業的涉稅核算能力，有助于企業開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業避免不必要的納稅損失，并且在企業面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優惠政策。此外，稅務會計和財務會計的分離有利于規范企業的稅務會計核算，而規范的稅務會計核算有助于企業正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業的信用等級。

如果企業不是通過對外籌資建立，經營者就是投資者(例如國營企業、個體企業)，企業不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務會計與稅務會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務會計與稅務會計分離，分離成本將遠遠大于分離收益。

3.3財務會計與稅務會計分離成本效益分析

財務會計與稅務會計分離時收益成本分析

對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業，隨著財務會計與稅務會計分離程度的加大，企業收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業最終獲得的結果，只有它是正值才是企業希望得到的結果，也是企業得以繼續生存的前提，如果財務會計與稅務會計分離使得企業入不敷出，則企業最終會無法正常生產經營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據企業的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業，此類企業分離產生的收益大于成本，因此適宜采用財務會計與稅務會計相分離的關系模式。

篇5

[論文摘要]隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和完善，所得稅會計在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，國家財政部適時頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，從政府部門的角度規范了所得稅會計。并于2007年3月16日及11月28日分別通過了《中華人民共和國企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，使我國所得稅會計得到長足的發展，但是會計工作者對于新的法規認知過程中總會出現許多偏差，協調好所得稅會計理論與實務的銜接是當前會計理論研究者急需解決的問題。

[論文關鍵詞]企業會計準則 所得稅法 差異

2006年2月15日，財政部了由1項基本準則和38項具體準則及準則應用指南三部分組成的新企業會計準則體系（以下簡稱新準則）。與舊準則相比，新準則出現了許多重大變化，核算的理念也從收益觀向資產負債表觀轉化。一時間，新會計準則對企業所得稅的影響成為理論界和實務界關心的熱點問題，專家學者紛紛撰文，對稅法與會計之間的差異進行比較分析。盡管新準則與企業所得稅法規體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規定，可這并不能去除我國會計利潤與應納稅所得之間的差異。尤其是在新的所得稅會計核算方法的前提下，準確確認和計量涉及到納稅調整的暫時性差異，成為基層財務人員和稅務人員有效執行準則和稅法的關鍵。筆者認為進行會計與稅務處理的剖析，不失為幫助使用者準確理解差異，掌握所得稅核算方法，順利完成納稅申報的一個有益嘗試。

一、所得稅會計研究的意義

盡管新的會計準則體系和新的企業所得稅法規體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規定，可這并不能從根本上改變我國所得稅計算還需要在會計利潤的基礎上進行調整的現實。尤其是在新的所得稅會計核算的前提下，準確確認和計量涉及到納稅調整的暫時性差異，就成為基層財務人員和稅務人員有效執行準則和稅法的關鍵，尤其是結合資產負債表債務法對差異進行的會計處理。因此具體分析資產負債表債務法、對企業會計準則和企業所得稅法進行比較進而探討改善會計環境和提高相關人員素質變得意義重大。

二、企業會計準則關于所得稅的相關規定分析

2006年2月13日財政部頒布的《企業會計準則第18號——所得稅》是在廣泛借鑒各國有關所得稅會計準則規定的基礎之上，結合我國國情，頒布的一個新準則。與以往的相關規定相比，有著一定的創新和發展，標志著我國有了一套比較完整的所得稅會計準則。

（一）新企業所得稅會計準則的變化

1. 新準則與舊準則比較所得稅會計核算方法的變化

（1）對暫時性差異的處理上不允許在應付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統一采用納稅影響會計法。

（2）在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務法之間作選擇，統一規定采用債務法。

（3）摒棄了損益表債務法，而改用國際會計準則委員會規定的資產負債表債務法。

2.所得稅會計差異分類的變化

舊準則運用收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異。為了與國際慣例接軌，新準則改用資產負債觀，摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，該項差異在以后會計年度資產收回或負債清償時，會產生相應的應稅利潤或可抵扣金額。這一變化充分反映出了當前我國會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變為資產負債觀。暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異。

3.在減值確認與計置上的變化

舊準則沒有規定對遞延稅款計提減值準備。新準則規定，企業在資產負債表日應對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果確定在未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。產生這一差異的主要原因是由于新準則采用的是資產負債觀。在資產負債觀下，遵循資產負債表的邏輯，所以產生減值與計置差異。

4.虧損彌補的所得稅會計處理的變化

稅法規定的所得稅彌補虧損期限為五年。舊準則對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則規定企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，以很可能獲得的用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。這是因為新準則采用的是資產負債表債務法。在該方法下，要求企業確認所有符合條件的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，特殊情況除外。

5.所得稅項目列報和披露的變化

新準則規定企業在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產以及能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤。在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算由于應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。新準則在資產負債表中將遞延所得稅資產、遞延所得稅負債與其他資產和負債合并列報，并將遞延所得稅資產和負債與當期所得稅資產和負債區別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴展了，并更具現實意義。舊準則規定的損益項目僅包括企業本期的所得稅費用。而新準則規定，損益類科目不僅是企業當期所得稅費用，還應包括遞延所得稅費用。新準則在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分及計入權益項目相關的當期和遞延所得稅總額等項目進行單獨的披露，內容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規范。

三、所得稅法與會計準則的差異

（一）地位和目標差異

目前，《中華人民共和國企業所得稅法》屬于稅收法律文件。而我國新會計準則體系的三個組成部分中，基本準則屬于部門規章；具體準則及其應用指南屬于規范性文件。顯然在法律地位上，根據稅法優先適用的規定：“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”這意味著企業應按照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。但需要注意的是，該規定只限于稅收法律和行政法規這兩個層次，除此之外，其他在該層次以下的稅法規章和文件效力均低于會計準則體系。

目標方面，通過所得稅法的目標是根據社會主義市場經濟體制的要求，建立統一適用的科學、規范的企業所得稅制度，創造公平市場競爭環境，保障國家稅收收入，促進經濟和社會發展。而準則要實現的目標是規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，如果具體到財務報告的角度看，則是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。一直以來，稅法與會計的目標差異都被視為是其他差異的起源，因為很顯然由于目標的不同，導致其規則的不同，從而使稅法和會計之間產生機械性差異。

（二）基本前提差異

基本前提又稱基本假設，是指企業進行會計確認、計量和報告的前提條件，主要包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。而企業所得稅法盡管沒有像會計這樣有明確的前提條件，但亦有類似在稅法中被廣泛應用的課稅條款，如納稅主體、納稅年度及計稅本位幣的規定。

1.納稅主體與會計主體

納稅主體，又稱納稅義務人，是指稅收法律關系中負有納稅義務的一方當事人。會計主體必須是同時具備獨立性和經濟性這兩個基本特征的經濟組織，其中獨立性是指有獨立的法人資格，經濟性則強調的是企業必須是從事商品生產經營活動，以營利為目的。明確會計主體的意義在于：一是劃分會計要處理的各項交易或事項的范圍，二是便于會計人員在會計核算中，將會計主體的經濟活動和會計主體所有者的經濟活動區分開來。所以只要是擁有一定資源并對此負法律責任，又能獨立進行核算的組織或單位，都可以作為會計核算的主體。和納稅主體強調獨立的法人資格不同，會計主體更強調的是“獨立經濟核算的標準”。所以只要是企業、事業、機關團體等單位，或者是需要編制合并報表的幾個獨立企業組織起來的企業集團，或者是企業內部的一個需要獨立核算的部門，均可以作為會計主體。而《企業所得稅法》第五十條卻明確規定“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。”由此可見兩者的差異所在。

2.納稅年度和會計分期

納稅年度一般的起始自公歷1月1日起至12月31日止。但是企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使納稅年度的實際經營期不足十二個月，應當以其實際經營期限為一個納稅年度。而當企業依法清算時，應當以清算時間作為一個納稅年度。顯然，該條款是建立在持續經營前提基礎上的，出于企業對經營成果的核算需要分階段考核的實際情況而制定的，以便于確定所得稅計算的起始時間。會計分期是為了便于會計信息的使用者能及時地了解企業的狀況以助其決策，而將一個企業持續經營的生產經營活動期間劃分為若干連續的、長短相同的期間，以便于分期結算賬目，定期編制財務報告。和納稅年度不同的是，會計分期的選擇更具有靈活性和企業自主選擇的自由性，而其分期中除了年度外，還包括短于一個完整會計年度的報告期間——中期。其中年度亦是指公立1月1日起至12月31日止；而中期則可以是一個月、一個季度或者是半年，也可以是其他短于一個會計年度的期間。

3.計稅本位幣和貨幣計量

《企業所得稅法》第五十六條規定，企業所得稅以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款。而會計上對于貨幣計量的定義，是指會計主體在進行會計確認、計量和報告時以貨幣作為計量的單位，反映會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量。同時我國會計準則規定，我國的企業在進行會計核算時要以人民幣作為記賬本位幣。業務收支以外幣計價的企業，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應當折算為人民幣計算。境外的企業向國內有關部門編報會計報表時，也應當折算為人民幣計算。由此看來，在以貨幣作為所得稅計算單位和會計信息衡量單位方面兩者是一致的。

（三）權責發生制及計量屬性差異

對于所得稅法來講，由于不能脫離會計核算的方法來實現稅款的征繳，因而必須認可權責發生制原則的應用。如我國《實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項己經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。”所以稅法在該條末尾還特別說明：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”意味著出于對經濟活動復雜性的考慮，在特定的情況下，企業可以采用收付實現制原則，同時也可以授權國務院財政、稅務主管部門也可以根據實際情況對不采用權責發生制的情形作進一步詳細規定，以保證應納稅所得額的計算更加科學合理。但是與對權責發生制的全面應用相比，兩者產生了很多暫時性差異，如分期付款購買資產入賬價值的確定、投資資產投資收益的確認等都是很好的例證。在計量屬性方面，《實施條例》除了沒有應用現值、可變現凈值等計量屬性外，在某些屬性的具體應用上和會計的應用相比仍有不同。首先在歷史成本的計量屬性方面，企業所得稅法要求各項資產都應用該屬性確定計稅基礎。和會計應用的區別在于：非貨幣性資產在未轉讓前，無論其增值還是減值，均不得確認損失與利得，也不允許改變其計量屬性，只允許用初始的歷史成本計量下的計稅成本減去稅法折舊或攤銷。如會計與稅法對交易性金融資產、長期股權投資的權益法核算等的不同處理中可以明顯發現兩者在歷史成本計量屬性方面的不同。其次就是在關于公允價值的應用方面，和會計應用的范圍比，稅法對公允價值的應用只限于如通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得各類資產時的計稅基礎的確定，還有就是為防止關聯企業通過轉讓定價逃避稅收，而要求關聯方要按照獨立交易原則應用公平成交價格。而諸多不允許應用的部分，如金融資產、投資性房地產等項目都會引起稅收與會計的差異。

四、我國所得稅會計的完善與發展

（一）所得稅會計發展過程中存在的問題

1.會計環境對所得稅會計發展的制約

經濟基礎決定上層建筑，會計環境的不完善必然制約著所得稅會計的發展。我國目前的會計環境對于所得稅會計的發展主要存在以下幾個方面的制約：

（1）我國社會主義市場經濟體系還有待于進一步完善，企業間的交易不規范，市場競爭壓力大，貨幣價值不穩定，導致資產負債法下暫時性差異難以確定，制約著所得稅會計的核算，進而不利于所得稅會計的發展。

（2）資本市場發展不夠健全，上市公司較少，新稅法及會計準則所需的會計信息難以從資本市場上獲取。

（3）企業自身動力不足，對所得稅會計信息質量要求不高，比較注重會計利潤指標，不利于所得稅會計的發展。

2.會計人員素質對所得稅會計發展的制約

長期以來稅法的法律效力都是高于會計準則的，會計人員重稅法而輕準則滿足稅務機關需要而忽視投資人的利益，使得企業在確認收入和費用（損失）時，只選擇會計準則中與稅法規定一致的方法，有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準則的規定，這樣嚴重影響了會計信息的質量，從而也制約著我國所得稅會計的發展。

（二）所得稅會計的完善和發展

1.完善相關的法律制度

法律制度對會計尤其是會計信息資料有重要影響。不同的法律制度會產生不同的會計信息，只有完善的法律制度才會有會計的健康發展。從法學角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國在立法和執法方面，與發達國家相比還有一定距離，在一些方面均存在著不盡如人意之處。一些企業為了偷稅漏稅，多一記費用、少一記收入，還有一些人專門鉆法律的漏洞，即所謂的合理避稅。即便查到偷稅漏稅的情況，處罰也比較輕，對偷漏稅行為的震懾力不夠。因此，要想盡可能減少假賬，一方面應促使會計人員講誠信，另一方面就必須要健全司法，努力做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”使違反法規者得到法律的嚴懲，以此起到震懾違法人員的作用。

2.加快我國經濟發展的步伐，緊跟全球化趨勢，積極參與會計國際化

會計信息使用者對會計信息的重視程度，與一個國家的經濟體制、證券市場的發達狀況、經濟發展水平有很大的關系。我們應加快經濟建設的步伐，爭取使我國經濟更加繁榮，發展更快。同時，隨著經濟全球化的形成，我國的會計準則向國際會計準則靠攏，與國際會計協調成為必要。

3.完善公司治理機制，加快發展和完善我國的資本市場

資本市場的發展是所得稅會計發展的前提。只有不斷發展和完善的資本市場，才能保證高質量所得稅會計制度與準則的執行到位。必須盡快完善公司治理結構，規范上市公司的財務行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務信息的意識，促使管理層在真正提高公司質量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關聯交易等操縱利潤。在所得稅會計中，資產負債表債務法將資產或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產和負債賬面價值的計量準確的基礎上。我國最新的《企業會計準則——基本準則》對資產和負債從未來利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產和負債的計量更加復雜，技術性更強，未來現金流入和流出如何更加準確和公允的確定。這就更加有賴于資本市場的完善，才能夠為資產和負債的計量提供依據和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產負債表觀念之下的資產負債表債務法實現其真正的價值。

篇6

[摘要]本文通過對所得稅會計中相關概念的解釋，分析了我國對所得稅會計理念由資產負債觀取代收入費用觀及所得稅會計核算方法的規范，提出了完善我國所得稅會計的建議。

[關鍵詞]企業會計準則；所得稅；暫時性差異；資產負債表債務法

2006年2月15日財政部頒布了39條企業會計準則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業會計準則的和實施標志著中國企業會計準則和國際財務報告準則的趨同。在新的《企業會計準則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準則，新所得稅會計準則對比《企業所得稅會計處理的暫行規定》(1994)、《企業會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，并對計量、對報作出了新的規定。新準則充分借鑒了《國際財務報告準則第12號——所得稅會計》(IFRS12)，體現了與國際會計慣例的接軌。

一、所得稅會計中的相關定義

各國在對會計利潤與應稅利潤之間的差異進行分類時有所不同：美國及國際會計準則分為永久性差異和暫時性差異，而我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，將差異區分為永久性差異和時間性差異，新準則中以暫時性差異取代了時間性差異。

(一)永久性差異、暫時性差異和時間性差異的概念

1、永久性差異。指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。具體項目分為四類，即按會計規定核算時作為收益。但稅法計算應稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規定核算時不作為收益，但稅法計算應稅所得時作為收益，如接收捐贈資產、自產產品用于在建工程等；按會計規定核算時確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業因合并、分立等改組業務發生的重估凈損失等；按會計規定核算時不確認為費用和損失，但稅法計算應稅所得時允許扣除，如關聯交易轉讓定價已納稅調整部分等。

2、暫時性差異。與我國不同，美國財務會計準則第109號公告(FAS109)及國際會計準則第12號公告(IAS12)中，都采用了暫時性差異的概念，是指在資產負債表內一項資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

3、時間性差異。指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。具體項目也分為四類，即按會計規定確認為當期收益，但稅法規定以后期間確認為應稅所得，如企業按權益法核算的長期股權投資收益實際未分配；按會計規定核算時確認為當期費用和損失，但稅法規定需待以后期間從應稅所得中扣除，如企業計提的各項準備；按會計規定應于以后期間確認為當收益，但稅法規定當期確認為應稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規定核算時應于以后期間確認為費用和損失，但稅法規定可以從當期應稅所得中扣除，如對固定資產折舊，會計采用直線法，稅法規定采用加速折舊法。

(二)時間性差異與暫時性差異的關系及比較

我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，區分永久性差異與時間性差異，所得稅會計準則第7條卻科學地引進了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。

暫時性差異包括兩類情況。一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業固定資產賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎只有50萬元，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發費用直接進入當期損益，但按稅法的規定無形資產要按開發過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債清償時，會產生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產生的差異；暫時性差異則是基于資產負債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。

暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從利潤表出發考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來。

所以，基于資產負債表確認的暫時性差異包括了時間性差異，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤和應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異；暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析會計收益和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。

二、我國對所得稅會計理念的轉變——資產負債觀取代收入費用觀，體現了所得稅會計理論的創新

所謂資產負債觀是指在制定規范某類交易或事項的準則時，首先規范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產和負債以及與這些交易或事項相關的資產和負債的變動。

所得稅準則第4條規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認正是資產負債觀的體現。在資產負債觀下對收益的確定，不需要考慮實現問題，只要企業的凈資產增加了，就應當作為收益確認(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。

與之對應，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。必須按照實現原則確認收入和費用并根據配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。但按此法計算的收益由于與稅法規定不一致，由此產生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產負債表會計信息與真實公允原則背離。新準則資產負債觀的確立，體現了我國會計發展的新趨勢。

新準則還規定未作為資產或負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業務所得稅差異的認證和進一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎，這不僅是觀念上的轉變，也實現了我國所得稅會計基本理論與國際會計準則的進一步協調。

三、新準則進一步規范了對所得稅的會計核算方法

我國原制度規定所得稅會計核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。

所得稅會計準則第17條規定。資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

新準則摒棄了應付稅款法和遞延法，規定采用資產負債表債務法(前述債務法屬于收益表債務法)，此規定與國際會計準則一致。此方法將資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額歸屬為暫時性差異，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。如果會計上某項資產的賬面價值低于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大干應稅所得，應當確認一項遞延資產。如果會計上某項資產的賬面價值高于其計稅基礎，就意味著未來由該資產轉化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應稅所得，應當確認一項遞延負債。在不發生在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費用與本期應交所得稅之間存在如下關系：

本期所得稅費用=本期應交所得稅+期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)

資產負債表債務法核算的對象主要是暫時性差異，強調的是差異的內容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務法核算的對象主要是時間性差異，強調的是差異的形成和轉回，揭示的是某個時期內存在的此類差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產負債表債務法以資產負債觀為指導。旨在真實體現資產(或負債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產和負債未來為企業帶來的實際的現金流量，更科學更合理，更適合我國國情。

因為我國當前正致力于國有企業改造，企業重組、合并事件定會大量發生，資產評估等業務越來越多，必將對所得稅產生重大影響，時間性差異概念的內涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產負債表債務法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產負債表債務法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉回的情況下又產生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的合理性不足。

四、對完善我國所得稅會計的建議

(一)全面采用資產負債表債務法

首先，相對于其他三種方法而言，資產負債表債務法對遞延稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債(資產)能更好地表示企業未來應付(應收)的債務(資產)，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀況。其次，資產負債表債務法的優勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化進程。

(二)增強財務報表列示的明細度，提高會計信息的有用性

與美國及國際會計準則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業應在資產負債表上分別列示遞延所得稅資產總數和遞延所得稅負債總數，并在財務報表附注中詳細說明產生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構成項目及其期內分攤情況，以便于財務報告使用者理解和掌握。

(三)應將營業虧損所產生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產

在資產負債表債務法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關定義，理應按暫時性差異進行處理。因此，只要有充分證據表明，企業將來有足夠的經營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應將這一差異確認為一項遞延所得稅資產，以使資產負債表更為準確真實地反映企業實際的資產負債狀況。

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論文關鍵詞: 會計制度　財務會計　稅務會計　成本效益

論文摘要: 目前我國對財務會計制度與稅收法規進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規中，均體現了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務會計與稅務會計的區別的基礎上，從成本效益出發分析財務會計與稅務會計分離。

1財務會計與稅務會計

財務會計是在公認會計原則和會計制度的指導和規范下對己發生或己經完成的經濟業務進行確認、計量、記錄，并由此形成財務信息，對企業和外部有利益關系的各方面提供報告，以滿足其經濟決策的需要為目標的會計。稅務會計是一門新興的邊緣會計學科，它是以國家現行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和核算方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專門會計。

近幾年，關于財務會計與稅務會計的分離問題一直是我國會計學界和稅務學界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務會計與稅務會計的區別基礎上，重點從成本效益出發探討了兩者的分離情況。

2財務會計與稅務會計的區別

2.1根本目的不同

制定與實施企業會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，保護納稅人的權益。

2.2主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據。會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。

納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規定的獨立納稅人。原則上，規范稅制下應以法律主體作為納稅主體，當然也有為管理需要特殊規定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔連帶責任，應該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業法人登記管理制度方面存在的種種不規范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規范的法律主體來界定基本納稅單位。

財務會計與稅務會計分離的成本效益

2.3遵循的原則不同

由于企業會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務會計有所背離。

2.4核算方面的不同

目前，我國稅務會計與財務會計的差異不僅涉及應稅收入和應抵扣費用確認的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業所得稅，還涉及流轉稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產負債表中的幾乎所有科目。企業所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務核算時往往需要在會計核算數據基礎上進行必要的調整。

3財務會計與稅務會計分離的成本效益分析

3.1財務會計與稅務會計分離的成本分析

財務會計與稅務會計分離時必然產生大于財務會計與稅務會計合一時的成本，主要有:

建立分離核算體系成本，如果財務會計與稅務會計要分離，稅務會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協調與處理，企業進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標準，這需要花費一定的成本。

處理成本，財務會計與稅務會計的分離，會增加日常處理成本，企業不僅要進行會計核算，還要進行稅務核算。

人力成本，財務會計與稅務會計分離時，企業需要設置專職的稅務會計人員，稅務會計核算的工作量會比以前有所增加。

其他成本，根據企業具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務會計與稅務會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。

3.2財務會計與稅務會計分離收益分析

如果企業是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務會計與稅務會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現在:首先，稅務會計和財務會計分離后各司其職，企業的稅務會計信息和財務會計信息質量都將比分離前得到較大提高，而高質量的會計信息對企業領導層的決策可以起到相當大的幫助，從而提升企業的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務會計和財務會計的分離能增強企業的涉稅核算能力，有助于企業開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業避免不必要的納稅損失，并且在企業面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優惠政策。此外，稅務會計和財務會計的分離有利于規范企業的稅務會計核算，而規范的稅務會計核算有助于企業正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業的信用等級。

如果企業不是通過對外籌資建立，經營者就是投資者(例如國營企業、個體企業)，企業不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務會計與稅務會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務會計與稅務會計分離，分離成本將遠遠大于分離收益。

3.3財務會計與稅務會計分離成本效益分析

財務會計與稅務會計分離時收益成本分析

對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業，隨著財務會計與稅務會計分離程度的加大，企業收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業最終獲得的結果，只有它是正值才是企業希望得到的結果，也是企業得以繼續生存的前提，如果財務會計與稅務會計分離使得企業入不敷出，則企業最終會無法正常生產經營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據企業的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業，此類企業分離產生的收益大于成本，因此適宜采用財務會計與稅務會計相分離的關系模式。

財務會計與稅務會計合一(或者分離程度低)時收益成本分析

對于不需要對外籌資建立，經營者就是投資者(例如國營企業、個體企業)，不存在對外提供法定報告的企業，其沒有公眾利益問題，分離前后該類企業的收益將無明顯變化，但隨著財務會計與稅務會計分離程度的加大，所花費的成本卻在不斷增長，成本大于收益使企業得不償失。因此企業沒有必要非得增大財務會計與稅務會計的分離程度，完全可以向稅法靠攏。因而該類企業的"收益一成本"最大值會出現在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業，所采用的是財務會計與稅務會計合一的關系模式。

參考文獻

[1]于長春，《稅務會計研究》，東北財經大學出版社，2001

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稅收籌劃論文分析了在現代經濟條件下，稅收作為企業的客觀理財環境之一，如何依法納稅并能動地利用稅收杠桿，謀取最大限度的經濟利益，成為企業理財的行為規范和基本出發點。一個企業如果沒有良好的稅收籌劃，不能有效地安排稅務事項，就談不上有效的財務管理，也無法達到理想的企業財務目標。對于追求價值最大化的企業來說，如何在稅法許可下，實現稅負最低或最適宜，也就成為企業稅收籌劃的重心所在。因此，稅收籌劃論文深入探討企業稅收籌劃的理論依據和籌劃思想，就成為迫在眉睫的問題。

一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點

稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規所賦予的稅收優惠或選擇機會，通過對企業投資、經營和理財等活動的事先安排和籌劃，盡可能地節約稅款，達到稅負最輕或最佳，以實現利潤最大化的行為。隨著市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個顯著的特點：

（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區別于偷稅避稅的根本點。在合法的前提下進行稅收籌劃，是對稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現了稅收政策導向的合理有效性。國家在制定稅法及有關制度時，對稅收籌劃行為早有預期，并希望通過稅收籌劃行為引導全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現國家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權利受到國家的保護。

（2）超前性。稅收籌劃是企業對生產經營、投資活動等的設計和安排。在現實的經濟活動中，納稅義務的發生具有滯后性，即由于特定經濟事項的發生才使企業負有納稅義務。一旦經營活動實際發生，應納稅款就已確定，再進行籌劃已失去現實意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經營活動做出事先的規劃、設計、安排。

（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環節中的個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重；另一方面指總體稅負的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據，應衡量“節稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現在的財務利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔的各種風險降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業計劃這些整體利益出發，趨利避害、綜合決策，才能真正達到目的。

（4）積極性。從宏觀經濟調節看，稅收是調節經營者、消費者行為的一種有效經濟杠桿，國家往往根據經營者和消費者的“節約稅款，謀取最大利潤”的心態，有意通過稅收優惠政策，引導和鼓勵投資者和消費者采取政策導向行為，借以實現某種特定的經濟或社會目的。

（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業的稅收負擔。減輕稅收負擔一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時間滯后的方案，這就意味著企業得到一筆無息貸款，通過稅負減輕而達到收益最大化的目的。

（6）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅者施以一定的稅收優惠，引導和規范納稅人的經濟行為，這就為企業提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。

二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法

1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃

不論是新設立企業還是企業擴大經營規模，都需要一定量的資金。可以說，籌資是企業進行一系列經濟活動的前提和基礎。在市場經濟條件下，企業可以通過多種渠道進行籌資，如企業內部積累、企業職工入股、向銀行借款、企業間相互拆借、向社會發行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負擔也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業在進行籌資決策時，應對不同的籌資組合進行比較、分析，在提高經濟效益的前提下，確定一個能達到減少稅收目的的籌資組合。

（1）債務資本和權益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發行債券要支付手續費和工本費等，而借款雖不需支付手續費和工本費，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。但是利用債務籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負債籌資可以少繳所得稅，獲得節稅收益。這樣，企業在確定資本結構時必須考慮對債務籌資的利用。一般而言，如果企業息稅前的投資收益率高于負債成本率，負債比重的增加可提高權益資本的收益水平。然而，負債利息必須固定支付的特點又導致了債務籌資可能產生的負效應，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。因此也不是負債越多越好，隨著負債比例的提高，企業的財務風險也就隨之增大了。

（2）融資租賃的利用。租賃也是企業用以減輕稅負的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃

稅收籌劃論文闡述了企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。

（1）組織形式的選擇。企業在設立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發達的市場經濟條件下，可供企業選擇的企業組織形式很多，不同的組織形式稅收負擔不同。企業可以通過稅收籌劃，選擇稅收負擔較輕的組織形式。

（2）投資地區的選擇。企業需要對投資地稅收待遇進行充分考慮，有時國家為了支持某些區域的發展，一定時期內對其實行政策傾斜，如現行對經濟特區、經濟技術開發區、西部地區等的稅收優惠政策。在這些地區投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導向和稅法的立法意圖。

（3）投資行業的選擇。為了優化產業結構，國家在稅收立法時，也做了相應的規定，以鼓勵或限制某些行業的發展。因此，企業投資時選擇投資何種行業也可以進行稅收籌劃，要結合實際情況，予以充分的考慮。

3.稅收籌劃論文闡述了經營過程中的稅收籌劃

企業以不同的方式籌集資金，并按照科學的方法投入企業后，其經營活動進入營運周轉階段，這一階段集中了企業的主要經濟活動，籌資、投資的效益通過這個階段得以實現，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業可以通過合理安排生產經營活動來進行稅收籌劃。例如，對于享受限期減免所得稅優惠的新辦企業，獲利年度的確定也應作為企業稅收籌劃的一項內容。由于新辦企業產品初創，市場占有率相對較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅限期減免的優惠，企業可通過適當控制投產初期產量及增大廣告費用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節稅利益。

三、稅收籌劃論文闡述了進行稅收籌劃應注意的問題

（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個顯著特點在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節稅方式對企業生產經營活動進行安排，作為稅收籌劃的基本實現形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實現政府利用稅收杠桿進行宏觀調控的必要環節。

（2）稅收籌劃活動要充分考慮實際稅負水平。影響稅負實際水平的因素有貨幣時間價值和通貨膨脹。貨幣時間價值對企業投資績效及稅負水平的最深刻影響，表現在現金流量的內在價值的差異方面。在稅收籌劃中，企業應提高應收現金的收現速度和有效比重，在不損害企業市場信譽的前提下，盡可能延緩稅收支出的時間和速度，控制現金支付的比重。考慮通貨膨脹因素會形成應稅收益的高估，同時還應注意到通貨膨脹也使得企業延緩支付稅金，會達到抑減稅負的效應。

（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對稅收籌劃影響較大的稅率不是某項稅負的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對任何稅基下一個單位適用稅率，也即對每一新增應稅所得額適用的稅率。在實踐中，往往會出現“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現象，這反映了邊際稅率變化對納稅人心理的影響及對經濟行為的影響。企業應通過對邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動。超級秘書網

（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業微觀經濟系統甚至國家宏觀經濟系統角度全面考慮，細致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。

（5）稅收籌劃應注意風險的防范。稅收籌劃之所以有風險，與經濟環境、國家政策及企業自身活動的不斷變化有關，尤其是那些立足長期的稅收籌劃，更是蘊涵著較大的風險性。因此，在稅收籌劃中，有關人員除了全面學習稅收法規之外，密切保持與稅務部門的聯系與溝通至關重要。

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【摘要】納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內,通過對企業生產經營等活動的統籌策劃,達到降低稅負目的的經濟行為。本文通過對稅收籌劃的具體案例展開分析論述對稅收籌劃的認識和運用。

【關鍵詞】納稅籌劃案例分析

對“稅收籌劃”概念的定義,目前尚難以從詞典和教科書中找出很權威或者很全面的解釋,但我們可以從專家學者們的論述中加以概括為:納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內,通過對企業生產經營等活動的統籌策劃,達到降低稅負目的的經濟行為。

一、納稅籌劃存在的原因

1.稅收政策的差異

如:個人獨資或合伙企業與有限責任公司、股份有限公司的所得稅政策不同;增值稅小規模納稅人與增值稅一般納稅人增值稅稅收政策不同。

如:現行政策規定,小規模納稅人按工業和商業兩類分別適用6%和4%的征收率;一般納稅人稅率為17%,另規定一檔低稅率為13%。自2009年1月1日起,在全國范圍內實施增值稅轉型改革。財政部和國家稅務總局負責人11日表示,增值稅小規模納稅人的征收率統一降低至3%。

2.稅法在不斷發展和完善中

1994年稅制改革之后,我國的稅種由37個縮減到目前的22個其中,固定資產投資方向調節稅和筵席稅已經停征,關稅和船舶噸稅由海關征收。目前稅務部門征收的稅種只有18個。2008年將是改革至關重要的一年。國務院總理在政府工作報告中明確將全面實施新的企業所得稅法、改革資源稅費制度、研究制定增值稅轉型改革在全國范圍內實施的方案等重大稅制改革列入2008年改革日程。

隨著改革觸角進一步向增值稅和企業所得稅——我國最大的兩個稅種延伸,我國新一輪稅制改革正在步入實質操作階段。在這一輪改革浪潮中,資源稅、個人所得稅、消費稅、物業稅等稅種改革也將在2008年進一步推進。

現行稅法主要有法律、行政規章、規范性文件及其他地方性規范文件構成,正在不斷的發展和完善過程中,目前我國還沒有一部稅收基本法。

3.稅收優惠政策

稅收優惠指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規中規定對某一部分特定納稅人和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法草案規定的企業所得稅的稅收優惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。

如:2008年1月1日實施的新《中華人民共和國企業所得稅法》將舊稅法以區域優惠和外資優惠為主的格局,轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的新優惠格局,對原稅收優惠政策進行整合,實施過渡性優惠政策等,統一內外資企業所得稅為25%,企業設立時則可以考慮稅收優惠政策差異,合理設立。

4.邊際稅率的運用

某些稅種按不同檔次的稅率征收,如:個人所得稅中的工資薪金所得減除一定的費用標準后,按九級超額累進稅率征收個人所得稅。

由于以上原因的存在為納稅人合理納稅籌劃提供了政策空間,納稅人可以通過合理、合法的籌劃達到不納稅、少納稅、延遲納稅獲得資金時間價值的節稅目的。

二、案例分析

我們通過一個非常有啟發性的失敗的稅務籌劃案例,來分析對稅收籌劃的認識和運用。

1.案例背景

某物資企業主要負責為某鑄造廠采購生鐵并負責運輸。策劃的籌劃方案:將為鑄造廠的生鐵采購改為代購生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負責聯系4000噸的生鐵采購業務,向其收取每噸10元的中介手續費用,并將生鐵從鋼鐵廠提出運送到鑄造廠,每噸收取運費40元。通過該方案節省了因近億元銷售額產生的稅收及附加,對于手續費和運輸費只繳納營業稅而不是增值稅。

年末,國稅稽查分局在對該物資企業的年度納稅情況進行檢查時發現,該公司當年生鐵銷售額較上年同期顯著減少;而“其他業務收入”比上年大幅增加,且每月有固定的4萬元手續費收入和16萬元運輸收入。經詢問記賬人員,并到銀行查詢該公司資金往來,證實該企業經常收到鑄造廠的結算匯款,也有匯給生鐵供應商某鋼廠的貨款,但未觀察到兩者間存在直接的對應關系。因此,檢查人員認為該企業代購生鐵業務不成立,屬涉嫌偷稅,要求該物資企業補交了近千萬元的增值稅。2.相關政策法規

財稅[1994]26號《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》規定代購貨物行為,凡同時具備以下條件的,不征收增值稅,只對手續費和運輸費繳納營業稅;不同時具備以下條件的,無論會計制度規定如何核算,均征收增值稅。(一)受托方不墊付資金;(二)銷貨方將發票開具給委托方,并由受托方將該項發票轉交給委托方;(三)受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額(如系進口貨物則為海關代征的增值稅額)與委托方結算貨款,并另外收取手續費。《增值稅暫行條例實施細則》第5條第1款規定:一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務,為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅。

3.案例分析

該企業的賬務處理不能清晰地反映其與鑄鐵廠、鋼廠三方之間的資金往來關系,使得稅務人員有理由認為上述業務違背了“受托方不墊付資金”的規定,從而不被認可是代購貨物業務,其收取的手續費、運輸費應作為價外費用征收增值稅。

4.案例啟示

(1)會計核算要規范。誤區:會計處理模糊是應付稅務檢查的好辦法。其實這是非常錯誤的。本案例就是由于該公司對代購業務沒有規范的會計記錄,沒有可靠的資金往來記錄以證明物資公司沒有墊付資金,稅務檢查人員不認可代購業務,從而使得一個很好的籌劃方案失敗。

(2)科目設置要符合實際需要。在本案例中,該物資公司可以自行設置“代購商品款”核算代購業務的經濟業務,方便稅收檢查人員檢查。

(3)形式要件要合規。本案例的敗因在于“受托方不墊付資金”這個形式要件不符合規定。不墊付資金并不代表不做業務,在本案例中,只要在會計記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個形式要件,同時還要和鑄造廠簽訂代購合同以證明代購業務的存在,在設計稅收籌劃方案時要十分注意形式要件的合法性。

三、企業納稅籌劃應注意的問題

通過以上案例分析總結企業納稅籌劃應注意的問題:

1.具有合法性。稅收籌劃是對稅款的合法節省;是否符合法律規定的;是區別納稅籌劃與偷逃稅款行為的本質和關鍵所在。

2.考慮成本效益。著眼于企業整體稅負的降低;重視分析對納稅人有重大影響的政治利益、環境利益、規模經濟利益、比較經濟利益和廣告經濟利益等非稅利益;充分考慮到對未來的稅負的長遠影響。

3.具有可行性。是事先的科學規劃與安排。稅收籌劃的實施必須在納稅義務發生之前進行,它是稅收籌劃的具體要求和體現。

4.綜合衡量與周密部署。稅收籌劃不僅是會計人員做賬的事情,也與經營有關,是通過對投資、經營、理財活動的事先籌劃和安排,進行納稅方案的優化選擇,從而最大限度地節約稅收成本,取得最大的稅后效益。切忌簡單地模仿,必須注意地區差異、行業差異、企業規模差異與性質差異、經營環節差異收入來源與征收方式差異等。

5.形式要件要合規。相關會計記錄的形式要件必須符合相關稅收法律法規規定。

6.規避稅收風險。稅收籌劃是建立在合法基礎上的對稅收法規的利用,稅法在不斷發展完善之中,不斷的堵塞漏洞和處于反避稅的當中。一不小心落入稅收籌劃誤區,將會產生重大的稅收損失。

7.建立良好的稅企關系。一個設計良好的籌劃方案必須得到稅務的認可才能夠可行,才能達到籌劃的目的,與稅務的溝通和建立良好的稅企關系是納稅籌劃的前提條件之一。良好的稅企關系可以避免企業因不懂法而違法的損失。

企業納稅籌劃是具有前瞻性的、動態的、有計劃的統籌行為,是事先的籌劃,是企業財務管理的重要組成。很多大型外資企業和跨國公司由于涉稅業務復雜同時也為了規避涉稅風險而成立自己的稅務部門專門從事涉稅事項的管理。作為納稅主體的企業應當正確地掌握和運用現有的稅收法規,關注稅收政策的發展動向,與時俱進地調整和更新正在使用的籌劃方案,合法地節稅。

參考文獻:

[1]中注協納稅籌劃講座.北京國家會計學院.2006.

[2]增值稅暫行條例實施細則.1993.

篇10

【摘要】文章以我國A股上市公司為樣本,實證分析了不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質量差異,結果顯示:新所得稅會計準則實施前,納稅影響會計法的所得稅會計信息質量高于應付稅款法,表現為所提供的所得稅費用與會計利潤相關性更強。新所得稅會計準則實施后,資產負債表債務法提供的所得稅會計信息質量得到了進一步的提高,表明新所得稅會計準則的實施取得了明顯成效。

【關鍵詞】所得稅會計;會計信息質量;實證研究

一、引言

根據1994年財政部下發的《企業所得稅會計處理的暫行規定》和2001年實施的《企業會計制度》,我國企業所得稅會計核算方法可以在應付稅款法和納稅影響會計法之間選擇。其中,納稅影響會計法又分為遞延法和債務法(利潤表債務法)。在會計實務中,絕大部分企業采用的是簡單易行的應付稅款法。據筆者統計,即使是會計核算水平較高的上市公司,在年報中明確披露采用納稅影響會計法的滬深A股上市公司2005年也只有33家,2006年只有43家。

2006年我國頒布了38項企業具體會計準則。其中,《企業會計準則第18號——所得稅》(后文簡稱CAS18)規定,我國企業所得稅會計核算方法徹底摒棄了應付稅款法以及納稅影響會計法的遞延法和債務法(利潤表債務法),只能采用與《國際會計準則第12號——所得稅》一致的資產負債表債務法。

在我國企業普遍采用應付稅款法的情況下,CAS18直接與國際會計準則接軌,采用了此前我國從未采用過的全新的資產負債表債務法。可以說,CAS18是我國頒布的全部38項具體會計準則中與原制度規定變化最大的一項,其實施效果直接關系到整個會計準則體系的實施效果。CAS18已于2007年起在我國上市公司施行,本文擬以我國A股上市公司年報數據為依據,實證檢驗CAS18實施前后不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質量變化情況,為檢驗CAS18的實施效果提供實證依據。

二、所得稅會計核算方法及其信息質量的衡量

所得稅會計是為了調整會計利潤和納稅所得之間的差異而產生的,因此,所得稅會計的基本目標是真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異,正確確認、計量所得稅費用與所得稅負債——應納所得稅。所得稅費用是根據會計準則計算的、企業當期創造的收益所應負擔的所得稅金額。所得稅負債(應交所得稅)是根據稅法的規定,按照適用稅率和規定的稅基(即應稅收益)計算的企業當期對政府的納稅責任。由于會計準則與稅法規定不一致,按會計準則確定的所得稅費用和根據稅法規定確定的所得稅負債(應交所得稅)通常會存在差異。

會計上對費用有兩種處理基礎,一是收付實現制;二是權責發生制。所得稅費用作為企業的一項費用,對于會計與稅法之間差異的不同處理方法,也相應產生了兩類不同的所得稅會計核算方法:應付稅款法和納稅影響會計法。

應付稅款法是類似于收付實現制的一種方法,是指企業不確認會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額,按照當期計算的應交所得稅確認當期所得稅費用的方法。在這種方法下,當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。

納稅影響會計法則是類似于權責發生制的一種方法,是指企業確認會計與稅法之間的暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額,按照當期應交所得稅和暫時性差異(時間性差異)對所得稅影響金額的合計,確認當期所得稅費用的方法。在此種方法下,暫時性差異(時間性差異)對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業,原會計制度允許選擇采用遞延法或者債務法(利潤表債務法)進行核算。在所得稅稅率不變的情況下,無論是采用遞延法還是利潤表債務法核算,其結果都相同;但在所得稅稅率發生變化或開征新稅時,采用債務法核算的需要對遞延稅款的賬面余額進行調整,并影響調整當期的所得稅費用,而遞延法無需作此調整。

可見,無論采用應付稅款法還是納稅影響會計法進行所得稅會計核算,按稅法計算的應交所得稅均相同,但確認的所得稅費用則不一定等于應交所得稅。例如,在計提減值準備時,按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應付稅款法確定的所得稅費用;在轉銷減值準備時,按納稅影響會計法核算的所得稅費用低于按應付稅款法確定的所得稅費用。

筆者認為,高質量的所得稅會計信息應該能實現所得稅會計的基本目標,即能真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異,正確確認、計量所得稅費用與所得稅負債,使得確認的所得稅費用與會計利潤更相關,而不是與所得稅負債(應交所得稅)更相關。因此,本文以所得稅費用與會計利潤的相關性作為衡量所得稅會計信息的替代指標。

三、研究設計

(一)樣本選擇

為便于比較分析,本文選擇CAS18實施前三年的2004～2006年及實施后第一年的2007年共4年全部A股上市公司為樣本。由于應付稅款法不會產生遞延稅款,本文以年末是否存在遞延稅款(遞延稅款借項或遞延稅款貸項)余額為標準,將全部樣本劃分為無遞延稅款的公司和有遞延稅款的公司,分別代表采用應付稅款法和納稅影響會計法進行所得稅會計核算方法的公司兩個子樣本。

由于我國新會計準則于2006年2月已經頒布,部分上市公司有可能趕在2007年新準則實施前通過大量的有針對性的調整事項進行盈余管理(林鐘高,鄭軍,2008),為避免這一現象對于2006、2007年的樣本數據則仍以2005年的樣本劃分標準同樣分為原采用的應付稅款法和納稅影響會計法的兩類公司樣本①。

由于我國所得稅優惠政策繁多,母子公司之間所得稅稅率差異較大,為避免合并報表合并因素的影響,本文的研究數據以母公司數據為準,同時剔除了所得稅費用≤0的公司。所有研究數據取自Wind金融資訊數據庫或巨潮資訊網,數據處理軟件為Excel2003以及SPSSStatistics。

(二)研究假設

從國內外所得稅會計核算方法的演變發展過程來看,應付稅款法是不符合會計核算原則,并已被日漸淘汰的方法,與納稅影響會計法相比,其核算的所得稅會計信息質量最低,即該法確認的所得稅費用與會計利潤的相關性最低。DavidA.Guenthera,EdwardL.Maydew,SarahE.Nutter(1997)的研究成果也表明,美國公司在所得稅會計核算方法轉換以前,由于很少涉及稅收目的和財務目標的權衡,會計賬面利潤與應稅收益之間的關系很微弱;在強制轉換核算方法后,由于需要在稅收與財務報告的目標兩者之間更多地權衡,會計利潤和應稅收益顯示出較強的關聯性,因此,本文提出第一個研究假設:

H1:CAS18實施前,納稅影響會計法公司的所得稅會計信息質量要高于應付稅款法公司,即納稅影響會計法公司提供的所得稅費用與會計利潤的相關性高于應付稅款法公司。

CAS18要求采用資產負債表債務法,是從資產負債觀出發,認為每一項交易或事項發生后,應首先關注其對資產、負債的影響,然后再根據資產、負債的變化來確認收益(或損失)。因此,該法確認所得稅費用采用倒擠的方式,即從資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異產生的本質出發,分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債表的影響。首先確定資產負債表上期末遞延所得稅資產(負債);然后,倒擠出利潤表項目當期所得稅費用。與原制度規定的納稅影響會計法下的遞延法及利潤表債務法相比,資產負債表債務法雖也屬納稅影響會計法,但反映的會計利潤與應稅收益之間的差異更全面,提供的遞延所得稅信息更符合資產、負債的定義。因此,作為CAS18和國際會計準則規定的唯一所得稅會計核算方法,其所提供的所得稅會計信息質量理論上來說也是最高的,即其所確認的所得稅費用與會計利潤的相關性最高。為此,本文提出第二個假設:H2:CAS18實施后,資產負債表債務法所提供的所得稅會計信息質量高于CAS18實施前應付稅款法和納稅影響會計法提供的所得稅會計信息質量,即CAS18實施后,上市公司的所得稅費用比會計利潤的相關性更高。

(三)研究方法及模型與變量設計

本文采用相關性分析以及多元線性回歸分析方法,利用SPSS統計分析軟件進行統計分析。由于所得稅費用與會計利潤和所得稅稅率相關,本文建立的多元線性回歸模型如下:

Tax=α+β1EBT+β2TR+ε

其中,Tax為因變量,表示所得稅費用;EBT為自變量;表示稅前利潤總額;TR為控制變量,表示所得稅稅率;α為常數項;β1和β2為回歸系數;ε為誤差項。

四、實證結果與分析

(一)線性回歸分析

首先將2004～2007年的全部樣本數據逐年進行回歸分析,結果如表1。

由表1可見,2007年模型的相關系數R、判別系數R方以及調整的R方均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明利潤總額與所得稅費用的相關性均較高。尤其是2007年的相關系數為最高,說明2007年實施CAS18以后,所得稅會計信息質量總體上有所提高,驗證了假設二。

為了詳細了解不同所得稅核算方法下所得稅會計信息質量的變化情況,再將各年的樣本數據以遞延稅款是否有余額為標準劃分兩個子樣本,無余額的代表原采用應付稅款法進行所得稅會計核算的公司,有余額的代表原采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的公司(2006、2007年則以2005年是否具有遞延稅款余額進行劃分),分別對兩個子樣本按前述模型進行回歸分析,結果分別如表2、表3所示。

由表2可見,原采用應付稅款法進行所得稅會計核算的公司,2007年模型的相關系數R、判別系數R方以及調整的R方均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數的顯著性水平均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明CAS18實施后,所得稅費用與利潤總額的相關性均有所提高,CAS18的實施,確實達到了預期的提高所得稅費用與會計利潤相關性的效果,驗證了假設二。

由表3可見,原采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的公司,2007年模型的相關系數R、判別系數R方以及調整的R方也均比其他年份為高,并且各年利潤總額的回歸系數的顯著性水平也均在1%的水平通過顯著性檢驗,說明CAS18實施后,所得稅費用與利潤總額的相關性也均有所提高,說明CAS18的實施確實達到了預期的提高所得稅費用與會計利潤相關性的效果,驗證了假設二。

由表2與表3對比來看,CAS18實施前的2004和2005年,納稅影響會計法公司的模型的相關系數R、判別系數R方以及調整的R方以及利潤總額的回歸系數均高于應付稅款法公司,說明納稅影響會計法所提供的所得稅會計信息質量確實高于應付稅款法,基本驗證了假設一。但2006年的樣本回歸結果明顯異常,可能與2006年屬新舊準則過渡期有關。

(二)相關性分析

為了進一步比較應付稅款法和納稅影響會計兩類公司之間的所得稅會計信息差異,再以年末所得稅稅率為控制變量,分別對兩類樣本進行所得稅費用與利潤總額的偏相關分析,結果如表4所示。

由表4可見,在CAS18實施前舊準則時期的2004、2005年,納稅影響會計法樣本組的相關系數高于應付稅款法樣本組,說明納稅影響會計法核算的所得稅費用與會計利潤的相關性高于應付稅款法,支持假設一。新準則開始實施的2007年,無論是原采用應付稅款法還是采用納稅影響會計法的公司,變更采用資產負債表債務法后,其所得稅費用與利潤總額的相關性均有明顯的提高,說明CAS18的實施確實提高了所得稅會計信息質量。與此同時,從2007年兩組樣本的結果來看,原采用應付稅款法的公司強制變更為資產負債表債務法后,其所得稅費用與利潤總額的相關性要高于此前采用應付稅款法的公司,說明CAS18的實施對原采用應付稅款法的公司的影響更大。

嚴格來說,屬于新舊準則過渡期的2006年仍屬于采用舊準則的時期,理論上與2004、2005年一樣,仍然應該采用應付稅款法或者納稅影響會計法的遞延法或利潤表債務法,其所得稅會計信息質量水平應該與2004、2005年水平相差不大才合乎情理。但從表4可以看出,2006年采用應付稅款法的樣本組的所得稅費用與利潤總額的相關系數0.950,明顯高于2004、2005年的水平。究其原因,正如林鐘高、鄭軍(2008)所述,部分上市公司將會趕在2007年新準則實施前通過大量有針對性的調整事項進行盈余管理。事實上,從遞延稅款余額來看,2006年確實也出現了異常。本文所選的2006年樣本組1069家上市公司中,年末有遞延稅款余額的有1009家,占94.39%,而2005年這一比例僅為16.13%,2004年僅為14.05%。

五、結論與探討