導語：如何才能寫好一篇稅務行政復議制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、我國現行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。

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[關鍵詞]復議前置條件；回避制度；說明理由制度；復議決定公正性

2010年4月1日起正式施行的《稅務行政復議規則》在稅務行政復議范圍、管轄、申請、受理、決定以及相關證據制度等方面作出的一些改進性規定使我國的稅務行政復議制度的可操作性有了進一步的增強。但筆者認為，我國的稅務行政復議制度仍然存在一些需要改進的地方。

一、稅務行政復議的前置條件和復議前置

2010年4月1日正式施行《稅務行政復議規則》(以下簡稱《規則》)第十四條以列舉的方式規定了申請人可以申請復議的十一種具體行政行為并加了一項概括性規定。在第二十三條規定：“申請人對本規則第十四條第(一)項規定的行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規定申請行政復議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。”第三十四條規定：“申請人對本規則第十四條第(一)項規定以外的其他具體行政行為不服，可以申請行政復議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。申請人對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復議。”按照這些規定，申請人對稅務機關的征稅行為不服，必須先向稅務復議機關申請行政復議，即復議為提起訴訟的前置程序(必經復議)。申請人對征稅行為、稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款決定的行為申請行政復議的，需先繳納稅款或罰款或提供擔保，此即復議的前置條件。

(一)應取消復議前置條件的規定

從立法學角度上分析，稅收征管法中有關納稅人復議申請權的限制性條件的設置，是由于稅收特別行政法的立法思路仍然未能完全沖出管理論模式陰影所造成的。管理論以管理者為本位，以管理為使命，視法為管理工作，往往無視行政相對方的權利，忽略對管理者的監督，過于強調行政效率和行政特權。它加深了行政領域“官本位”的特征，同現代社會的發展與進步以及民主與法治原則不相適應。

對納稅人申請復議設置一定的條件(如必須在規定的時間內、以特定的形式提出等)對防止納稅人濫用救濟權和復議機關及時有效地解決稅務行政爭議有一定的積極作用，也是各國通行的做法，只是這種限制必須是合理的。

征稅行為是稅務機關最常進行的行為，也是納稅人與稅務機關常發生爭議的行為。而按照復議前置條件的規定，對稅務機關的征稅行為不服，申請人如果不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務機關認可的擔保，那他不僅失去了尋求行政救濟的機會，而且也失去了尋求司法救濟的機會。這樣的復議前置條件不僅大大提高了納稅人尋求救濟的門檻，而且使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟權(征稅額越高就表現得越明顯)。對于逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，申請人如果不繳納罰款及加處罰款，他就不能申請行政復議，只能向法院提起訴訟①，這樣的規定實際上就等于不想讓行政相對人申請復議。

“復議不停止執行”是《行政復議法》的一項基本原則，根據這一原則，征稅行為作出以后，不管相對人是否提起了復議申請，也不管該申請是否被復議機關受理，被申請人仍可以依據原征稅決定在復議期間進行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強制執行措施。既然納稅人申請復議并不影響征稅行為的執行，也不影響征稅機關采取稅收保全措施與稅收強制執行措施，那么也就不會出現因納稅人申請復議而導致國家稅款流失的問題，復議前置條件的規定顯無必要。

稅務行政復議前置條件的規定限制甚至剝奪了當事人尋求救濟的權利，違背了“有權利必有救濟”的法理，顯然是不合理的，因此應當取消。

(二)復議前置程序應予保留

對于復議前置程序(必經復議)的規定，許多人認為這限制了納稅人的程序選擇權，是不合理的，應將其改為選擇復議。筆者認為，這樣的認識有失偏頗，是對程序選擇權的一種不當理解。固然，在一個法制的社會，尋求司法救濟是公民的一項基本權利，司法救濟的渠道是否暢通甚至被視為一個國家法制是否文明的重要標志。但同時我們必須看到，沒有任何一個國家將訴訟作為解決爭議的唯一途徑，考慮到司法資源的有限性、訴訟程序的固有缺憾、某些糾紛自身的特殊性、糾紛解決成本等因素，現在許多國家都在探尋多樣化的糾紛解決機制，以求更有效、更合理和低成本地解決爭議。雖然某些強制性的程序規定(如勞動爭議的強制仲裁、離婚訴訟的強制調解等)限制了當事人的自由選擇權，但此類規定對糾紛解決的正面作用往往大于其可能產生的負面影響，更何況前述的程序規定并不影響后續程序的進行。正是考慮到因征稅行為而引發的爭議所具有的專業性、技術性較強特點，為了充分發揮稅務機關的專業優勢，使稅務行政爭議能簡便快捷地得到解決，我國有了對因征稅行為而引發的爭議必須先申請行政復議的規定，這既給了稅務機關自我糾錯的機會，也有利于降低糾紛解決成本。盡管目前復議前置程序的這一作用還沒有得到充分的發揮(這涉及到納稅人對復議制度的認可程度、稅務行政復議運行狀況等多種因素)，但隨著我國稅務行政復議制度的逐步完善，其優勢必將逐漸顯現出來。因此，筆者認為復議前置程序仍應保留。

二、稅務行政復議的程序規則

行政復議程序可謂行政復議制度的核心，其具體設計及實際運作狀況如何，決定著行政復議制度的命運。而人們之所以對行政復議制度有所信任或信心，部分地也是基于對行政復議程序的希望和信賴。我國的行政復議制度在設計時過于強調了復議的行政性，把效率放在了優先考慮的方面，忽略了程序的重要性，造成復議程序規則過于簡單、可操作性差，使得復議制度無法為行政相對人提供真正有效的救濟，從而使得行政復議這種對行政行為進行審查的機制失去了其存在的基礎。我國的稅務行政復議同樣存在這些問題，雖然《規則》在復議程序方面有了一些改進，比如在證據制度方面對證據的種類、證據合法性、真實性的審查以及非法證據排除規則等諸多方面作了詳細的規定，擴大和規范了行政復議機關的調查取證權，明確了復議機關的告知義務等，使得申請人的程序權利得到了更好的保障，為稅務復議質量的提高提供了重要保障，但筆者認為還應當在稅務行政復議中增加對回避制度、說明理由制度的規定。

(一)回避制度

回避制度是保證案件公正處理的一項重要制度。一方面，它可以避免與爭議雙方存在某種利害關系 的復議工作人員因其偏私性而作出不公正的復議決定；另一方面，它可以打消申請人對復議機關中立性的懷疑，提高申請人對復議決定正確性的信任度。因此，應將回避作為稅務行政復議活動的一項重要的原則和制度予以規定，明確回避的原因、適用對象、方式、程序。

(二)說明理由制度

說明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正當程序的基本內容，作為行政程序法一個重要組成部分的行政復議法也應對說明理由制度予以規定。正當程序中的說明理由制度是指公權力機關在作出決定或裁決時，應向其他利害關系人說明法律依據和事實狀態，及通過相關法律和事實狀態進行推理或裁量而作出結論的過程，從而表明理由與最終決定的內在聯系。說明理由要求決定或者裁決必須具有足夠的、合乎規則的事實依據和有效的規則，是正當程序中重要的構成要素，違反說明理由義務有可能直接影響到決定或裁決的效力。規定復議機關在作出復議決定時應說明理由有著重要意義，從復議機關角度而言，說明理由要求其陳述作出決定的法律依據和事實理由，這意味著他必須慎重考慮決定所依據的法律依據和基本事實，找到支持其結論的合法合理的理由，而不能任意做出決定。從申請人的角度而言，說明理由促進了復議機關與申請人之間的交流，增強了申請人對復議決定的信服程度，可以促使申請人仔細考慮是否提起訴訟并進行更有針對性的準備，間接地起到了減輕法院訴訟壓力的作用。對被申請人而言，說明理由能夠使其更好地理解自己實施的行政行為是否符合合法、合理的要求，促進其執法水平的提高。因此，應當規定稅務行政復議機關在作出復議決定時必須說明其認定事實所依賴的證據、證據取舍的理由和作出決定所適用的法律、法規、規章或規范性文件，同時明確復議機關未說明理由的法律后果及法律責任。

三、稅務復議決定的公正性

(一)現行稅務行政復議機構設置及其工作人員素質對復議決定公正性的影響

在我國，根據相關法律和《稅務行政復議規則》的規定，各級行政復議機關負責法制工作的機構依法辦理行政復議事項。從實際的情況來看，目前省級稅務機關普遍成立了稅務法制機構，設區的市級稅務機關也有部分成立，縣區級稅務機關沒有專門的法制機構，法制工作一般掛靠在某一業務部門。《稅務行政復議規則》同時規定，各級行政復議機關可以成立行政復議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。稅務行政復議委員會作為稅務機關內部一個專門聯席會議的組織，它不同于稅務機關的各業務部門，是一個非常設機構，其成員由行政首長和各業務部門領導及業務人員組成。①作為復議機關的一個內設機構，復議機構在人事、財物等方面直接受復議機關控制，在辦理復議案件過程中，難免受制于內部行政關系的先天性制約而導致偏私行為的發生，復議活動實際上無法獨立進行。《稅務行政復議規則》規定對各級地方稅務局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務局或者該稅務局的本級人民政府申請行政復議。由稅務局的本級人民政府作復議機關雖然能從一定程度上打消申請人對復議機關中立性的懷疑，但復議機關必將面對如何解決稅務行政爭議中涉及到的專業性、技術性問題的挑戰，這一問題的解決程度勢必對人們對稅務行政復議作用的評價產生很大影響。

在我國，目前從事稅務行政復議工作的人員基本都是原來從事稅務工作的人員，雖然他們對稅務知識較為了解，但法律知識往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他們與所在機關其他機構的人員也沒有太大不同，可以因所在單位的工作需要而進行調整，這既影響了專業化復議工作隊伍的形成，也嚴重影響了復議人員的獨立性。

爭議裁決者的獨立和應有的專業素質是裁決公正的基本保證，而以上兩種現象的存在使得稅務行政復議決定的公正性受到了嚴重威脅，復議在解決稅務行政爭議方面的作用自然大打折扣。

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一、稅務行政復議案件增多的原因

1．納稅人法律意識的提高。主要表現為自然人提起復議的案件數量大幅度增長，復議應訴事項全面延伸，由過去以行政處罰為主，到現在以征稅行為和行政處罰為主的轉變，涉及行政強制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規定可以要求復議的稅務具體行政行為。主要因為各級稅務部門大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務的同時，也在尋求稅法賦予的權利，從關系維權到法律維權，法律正逐漸成為納稅人維護自身合法權益的重要手

段。

2．稅務行政執法不規范。統計分析顯示，2001年稅務行政復議的維持率是28．8％，2002年是23．9％，維持率不高，說明稅收行政執法行為存在偏差。具體表現在重實體輕程序，隨意執行稅收政策，濫用稅收自由裁量權，缺少服務意識，工作簡單粗暴。既有思想觀念上的原因，如缺少程序公正和稅收法定的現代法制觀念和治稅觀念；也有執法目標定位上的原因，如一些稅源較貧乏、財政需求較大的地方，完成任務優先于依法行政，復議案件因此增多是可以想見的。既有稅務干部素質上的原因，如對稅收政策認識的偏差和服務意識的缺位；也有執法監督機制的建設相對不力的原因。

3．稅收立法存在缺陷。我國稅收立法層次不高，稅收政策頻繁調整，產生了大量的短期行為；現行稅收法律法規存在設計上的不足和不完善，實體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規定不嚴密，稅務機關在運用自由裁量權時，容易出現違規操作、顯失公平、過罰失當的問題；稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時在稅收立法上予以規范。由于納稅人法律意識的提高和專業中介服務機構如會計、稅務、律師等大量介入，納稅人開始質疑上述稅收立法上的問題，這方面的稅務行政復議案件有增多的趨勢。

4．復議制度的逐步完善和復議工作的發展。行政復議機關受理行政復議，不得收取任何費用，使納稅人行使復議救濟的成本很低；新《稅收征管法》對必經復議的前置條件放寬了，即對征稅行為不服，既可以選擇繳清稅款，又可以選擇提供納稅擔保，更大地方便了復議申請人；行政復議確認的全面審查原則，使納稅人對征稅行為及與此相關的行政罰款不服，通過對行政處罰的復議，也可以達到復議征稅行為的目的。這些便利條件都不同程度地促使復議案件增多。同時，稅務行政復議工作質量的提高反過來又取信于納稅人，促使納稅爭議發生后納稅人更愿意選擇行政復議。

二、應對稅務行政復議案件增多的措施

1．強化執法監督，提升執法質量，是降低稅務行政復議案件的主要措施。稅務部門和稅務人員，應牢牢把握“依法治稅”這一靈魂，探索新的思路和方法，在治稅觀念上，實現“人治”向“法治”的轉變；在治稅思路上，實現“任務導向型”向“法治導向型”的轉變；在治稅方法上，實現“管理整治”向“管理服務”轉變，積極開展依法行政，全面推行稅收執法責任制、重大稅務案件審理制度、稅務人員執法資格和等級認證制度，加強稅收執法檢查和過錯追究的力度，通過執法權的有效制衡和執法權的規范行使，全面提升執法質量，減少稅務爭議，從而達到降低復議案件發生率的目的。

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【關鍵詞】納稅人 法律救濟 途徑

一、稅務行政復議

納稅人、扣繳義務人或者其他當事人認為稅務機關具體行政行為侵犯其合法權益的，可向稅務機關提出行政復議申請，稅務機關受理行政復議申請，并作出行政復議決定。稅務機關負責法制工作的機構為復議機構，具體辦理行政復議事項。稅務行政復議實行復議前置制度。納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議尋求法律救濟時，應先申請行政復議，對行政復議決定不服的，才能依法向人民法院提起行政訴訟。而且，申請行政復議，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的納稅擔保。

行政復議范圍。納稅人、扣繳義務人或者其他當事人與稅務機關發生稅收爭議，只能對稅務機關作出的具體行政行為申請行政復議。主要是指：征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。行政許可、行政審批行為。發票管理行為，包括發售、收繳、代開發票等。稅收保全措施、強制執行措施。

行政處罰行為：罰款；沒收財物和違法所得；停止出口退稅權。不依法履行下列職責的行為：頒發稅務登記；開具、出具完稅憑證、外出經營活動稅收管理證明；行政賠償；行政獎勵；其他不依法履行職責的行為。

資格認定行為。不依法確認納稅擔保行為。政府信息公開工作中的具體行政行為。納稅信用等級評定行為。通知出入境管理機關阻止出境行為。其他具體行政行為。

行政復議法沒有將抽象行政行為納入行政復議范圍，但設立了規范性文件審查制度。納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據的規范性文件不合法，可以在行政復議時一并提出對規范性文件的審查申請。當事人對規范性文件提出審查申請，只限于國家稅務總局和國務院其他部門的規章以下的規范性文件，地方政府的規章以下的文件，以及總局以下各級稅務機關和地方政府部門的規范性文件。當事人不能單獨對文件規定提出審查申請，只能在具體行政行為申請行政復議時一并提出。

行政復議管轄。對各級國稅機關作出的具體行政行為不服的，向其上一級國稅機關申請行政復議。對各級地稅機關作出的具體行政行為不服的，申請人可以選擇向該地方稅務局的本級人民政府或者上一級地稅機關申請行政復議；但省、自治區、直轄市另有規定的，依照省、自治區、直轄市的規定辦理。

對國家稅務總局作出的具體行政行為，向國家稅務總局申請行政復議。對國家稅務總局復議決定不服的，申請人可以向法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決。

對計劃單列市稅務局作出的具體行政行為不服的，在稅務系統內，向省稅務局申請行政復議。對稅務所、各級稅務局的稽查局作出的具體行政行為不服的，向其主管稅務局申請行政復議。

（1）申請與受理。納稅人、扣繳義務人或者其他當事人可以在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出行政復議申請。因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續計算。申請人申請行政復議，可以書面申請，也可以口頭申請。

稅務行政復議機關收到復議申請后，應當在5日內進行審查。經審查，對不符合規定的復議申請不予受理，并書面告知申請人。不符合規定是指：不屬于行政復議范圍，超過法定申請期限，沒有明確的被申請人和行政復議對象，已向其他法定復議機關申請復議且被受理，已向人民法院提起行政訴訟且已受理，申請人就納稅發生爭議未按規定繳清稅款、滯納金且未按規定提供擔保或擔保無效，申請人與具體行政行為無利害關系等。

對符合規定，但不屬于本機關受理的復議申請，應當告知申請人向有關行政復議機關提出申請。

（2）審理與決定。復議機關應當自受理之日起7日內將復議申請書副本或者行政復議申請筆錄復印件發送被申請人。被申請人對其作出的具體行政行為負有舉證責任。

對復議案件可以采取書面審理的方式，但申請人提出要求或者復議機構認為有必要時，應當聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可以向有關組織和人員調查情況。

復議機關對復議進行審理，應當自受理復議申請之日起60日內作出行政復議決定。情況復雜，不能在規定期限內作出行政復議決定的，經復議機關負責人批準，可以適當延長，但延長期限最多不得超過30日。

在復議決定作出前，對下列行政復議事項，申請人和被申請人可以按照自愿、合法的原則，達成和解，行政復議機關也可以調解：行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；行政賠償；行政獎勵；存在其他合理性問題的具體行政行為。

復議機關認為具體行政行為認定事實清楚、證據確鑿、適用依據正確、程序合法、內容適當，可以決定維持該具體行政行為。認定被申請人不履行法定職責的，可以決定其在一定期限內履行。認為具體行政行為主要事實不清、證據不足，適用依據錯誤，違反法定程序，超越或者，或者明顯不當的，可以決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法；決定撤銷或者確認該具體行政行為違法的，可以責令被申請人在一定期限內重新作出具體行政行為。

二、稅務行政訴訟

納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議必須先申請行政復議，對行政復議決定不服的，才能依法向人民法院。納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人或者其他當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施、稅收保全措施或者其他具體行政行為不服的，可以直接向人民法院。稅務行政訴訟受案范圍與稅務行政復議范圍一致。

訴訟期間，稅務機關作出的具體行政行為不停止執行。除非作為被告的稅務機關認為需要停止執行；或者原告申請停止執行，人民法院認為該具體行政行為的執行會造成難以彌補的損失，并且停止執行不損害社會公共利益，裁定停止執行。稅務行政訴訟經過人民法院一審、二審或再審的程序審定后，當事人必須履行人民法院發生法律效力的判決、裁定。納稅人或者其他當事人拒絕履行判決、裁定的，稅務機關可以向第一審人民法院申請強制執行，或者依法強制執行。稅務機關拒絕履行判決、裁定的，人民法院可以通知銀行從該稅務機關的賬戶內劃撥應當歸還的罰款或者應當給付的賠償金；在規定期限內不執行的，從期滿之日起，按日處50～100元的罰款；向稅務機關或者監察、人事機關提出司法建議等。

三、稅務行政賠償

納稅人、扣繳義務人或者其他當事人，因稅務機關和稅務人員的職權行為，致其人身權或者財產權受到侵犯并造成損害的，可以依法取得稅務行政賠償。因稅務人員與行使職權無關的個人行為，或因納稅人、扣繳義務人以及其他當事人自己的行為致使損害發生的，國家不承擔賠償責任。

稅務行政賠償以支付賠償金為主要方式。能夠返還財產或者恢復原狀的，予以返還財產或者恢復原狀。返還罰款、解除凍結存款，應當支付銀行同期存款利息。致人精神損害，應當在侵權行為影響范圍內，為受害人消除影響、恢復名譽、賠禮道歉；造成嚴重后果的，應當支付相應的精神損害撫慰金。

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一、當前征納糾紛的主要特點

1、征納糾紛數量越來越多。隨著經濟和社會發展，納稅戶穩步增長，納稅人維權意識不斷提高，征納糾紛的絕對量逐年遞增。主要表現之一，當前稅務行政復議申請日益增多，并呈加速增長趨勢。

2、執法糾紛比重有所下降。因各級稅務機關執法質量的提高，目前，征稅和處罰不再是征納糾紛的重頭戲。據走訪調查，某市國稅局2002～2006年發生的113起征納糾紛中，因征稅和處罰而起的占42％，因服務質量、辦稅效率及廉潔等其他問題而起的則占58％。

3、征納糾紛多與個體私營企業有關。目前，個體私營企業在納稅管戶中占絕對比重。據筆者統計，在征納糾紛中，大多數稅務行政復議案件是個人和私營企業（個體、合伙）提起的，同時要求附帶審查稅收規范性文件的案件數量也呈上升趨勢。

4、引起征納糾紛的多為縣級以下執法單位。由于縣級以下執法單位處于稅收執法一線，直接面向廣大納稅人，因此縣級局、稽查局自然成了引起稅務行政復議、訴訟案件的主要單位，而管理分局、稅務所自然成了征納糾紛的源頭。

二、征納糾紛的起因

1、稅收立法存在缺陷。主要表現在：一是我國部分稅收立法層次不高，稅收改革在不斷深化，稅收政策頻繁調整，產生了大量的短期行為；二是現行稅收法律法規還存在設計上的不足和不完善，實體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規定不嚴密，稅收機關在運用自由裁量權時，容易出現違規操作、顯失公平、過罰失當的問題；三是稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時在稅收立法上予以規范。由于納稅人法律意識的提高和專業中介服務機構如會計、稅務、律師等大量介入，納稅人開始質疑上述稅收立法上的問題，這方面的稅務行政復議案件有增多的趨勢。

2、稅收執法存在偏差。有關統計資料顯示，全國2005年稅務行政復議的維持率是27.8％，2006年是24.9％，維持率不高，說明稅收行政執法行為存在偏差。具體表現在重實體輕程序，隨意執行稅收政策，濫用稅收自由裁量權，缺少服務意識，工作簡單粗暴。主要原因有四個方面：一是思想觀念上的原因。如缺少程序公正和稅收法定的治稅觀念；二是執法目標定位上的原因。如一些稅源較缺乏、財政需求較大的地方，完成任務優先于依法行政，復議案件因此增多是可以想見的；三是稅務干部素質上的原因。如對稅收政策認識的偏差和服務意識的缺位；四是執法監督不力上的原因。執法監督不力易導致執法偏差，除對納稅人合法權益造成侵害外，還很容易導致征納矛盾的激化。

3、納稅人維權意識漸強。主要表現在：提起復議的案件數量大幅度增長，復議應訴事項全面延伸，由過去以行政處罰為主，到現在以征稅行為和行政處罰為主的轉變，涉及行政強制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規定可以要求復議的稅務具體行政行為。這些主要緣于各級稅務部門大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務的同時，也在尋求稅法賦予的權利，從關系維權到法律維權，法律正逐漸成為納稅人維護自身合法權益的重要手段。

三、處理征納糾紛應遵循的幾個原則

（一）依“法”處理。不適用調解的征納糾紛應嚴格按稅收法律法規的規定處理，決不能以情代法、以理代法和以罰代法。

（二）從“快”落實。如果征納糾紛不能盡快地得到解決，時間拖的越長，納稅人抱怨就越大，矛盾會隨之加深，并可能復雜化。從征納糾紛產生時起，要快分析，快處理，快落實，讓納稅人感受到稅務機關的快節奏、高效率的優良作風，從而在一定程度上消除納稅人的不滿。

（三）合“理”調解。適用于調解的征納糾紛，可以從和諧相處的角度考慮，在合法的前提下，各方積極配合，按照雙方的利益和意原，由各方當事人通過協商解決，避免矛盾激化。當然，協商調解應在事實清楚，合法性、適當性審查，“適度”為基調的框架下進行。

（四）據“實”答復。對待征納糾紛，要提高認識，切實負起責任，大小糾紛一視同仁，馬虎應付不得。要及時分析矛盾糾紛和隱患，采取正確有效的方式處理，堅決不留任何“后遺癥”。解釋答復稅收政策要準確、全面，讓納稅人心服口服。

四、減少并妥善處理征納糾紛的對策

（一）清理稅收政策，加強稅收立法。一方面，針對稅收規范性文件數量多，文種多，時間跨度長，聯合發文多，且不少文件存在超越解釋權限、違反上位法等現象，開展規范性文件的清理工作，對確已過時或違法的文件，應宣布終止或廢止，同時出臺規范性文件制定辦法，加強規范性文件的管理；另一方面，加強稅收立法，盡可能提升稅收立法級次。加強稅收立法的前瞻性研究，保障稅收法律、行政法規和稅收政策的穩定性。

（二）強化執法監督，提升執法質量。應牢牢把握“依法治稅”這一靈魂，實現“人治”向“法治”的轉變；在治稅思路上，實現“任務導向型”向“法治導向型”的轉變；在治稅方法上，實現“管理整治”向“管理服務”轉變，積極開展依法行政，全面推行稅收執法責任制、執法過錯責任追究制度、重大稅務案件審理制度、稅務人員執法資格認證等制度，加強稅收執法檢查和過錯追究的力度，通過執法權的規范行使，全面提升執法質量，減少稅務爭議，從而達到降低征納糾紛發生率的目的。

（三）優化納稅服務，提升服務質量

1、思想上要真正尊重納稅人。不可否認，納稅人是共和國的基石。必須轉變傳統觀念，把征稅人與納稅人的關系由過去的不平等關系還原為彼此依存的平等關系，在此基礎上將“向納稅人致敬”由口號變成實實在在的行動。這是提高納稅人滿意度的重要前提。

2、行動上要真正服務納稅人。

一是大力推行政務公開。切實做好公開辦稅各項工作，接受納稅人監督，實行“陽光執法”，讓納稅人繳明白稅、放心稅，公正、公平認真落實保護納稅人合法權益的政策法規，嚴厲查處偷、騙、抗稅等行為，為納稅人營造公平競爭的稅收環境。

二是大力加強稅法宣傳。進一步做好稅法宣傳工作，特別要做好政策解讀，增進廣大納稅人對稅法知識的理解，引導納稅人誠信納稅。取得納稅人對稅收工作的理解和支持。

三是大力提供高效服務。一位納稅人曾真誠地說過，“我們到稅務機關辦事，不是來享受輕松的，一杯茶、一張椅子、一張笑臉，不代表我們需要的全部。我們更需要的是你們的工作流程更簡捷一些，工作效率更高一些，執法更公正一些，網絡速度更快一些，辦稅等待的時間更短一些，了解稅收政策的渠道更加廣泛一些。”因此，為納稅人提供便捷、高效的服務才是根本之舉。要急納稅人所急，想納稅人所想，切實增強納稅服務理念，拓深服務內涵，為納稅人做好事，辦實事，解難事。

3、廉政上要真正取信納稅人。多層面、多角度、大范圍弘揚廉潔辦稅，增強廉潔從稅意識，引導干部把自己放在納稅人的角度，設身處地進行換位思考，處處為納稅人著想，做到不向納稅人“伸手”，不刁難納稅人，不以權壓人，不以稅謀私，樹立廉潔作風，從而取信納稅人。

4、權益上要真正維護納稅人。鼓勵成立納稅人組織，增強納稅人自律。大力開展納稅人權利宣傳，讓納稅人明白應享有的權利，增強納稅人維權意識，鼓勵和支持維權活動。堅持依法治稅，只有公開、公平公正的執法，才能保障納稅人合法權益不受侵害。

（四）完善法律救濟，暢通解糾渠道

1、加強聽證工作。聽證是一種人性化的管理措施。納稅人在申請行政復議和提起行政訴訟之前，解決稅務糾紛、消除疑慮的最好辦法就是聽證。借助聽證會可以進行有組織、有條理的交互式溝通，利用多人參與、政策法規資料齊全的優勢，通過現場答疑、辯解，糾紛的“癥結”也就隨之而解。

2、完善復議制度。要適應稅務行政實踐的變化，盡快修訂《稅務行政復議規則》，解決與有關法律行政法規相銜接的證據制度、第三人獨立申請行政復議權的確認、稅務行政復議的中止和終止制度等重大稅務行政復議問題。加強各級稅收法制部門建設，特別是要加強地市一級稅收法制部門建設，一方面將既懂稅收業務又精通法律知識的人才充實到這個隊伍中來，另一方面要落實復議工作的專項經費，保障復議工作順利開展所需要的財力。

3、做好行政應訴。加強領導，高度重視，在稅務機關收到法院發送的狀副本后，應立即明確應訴人員。應訴人員在做好充分準備的情況下正確行使權利，為訴訟活動正確進行，維護稅務機關的行政權而努力。應訴工作中，必須堅持實事求是，真實地反映情況，不得為部門或個人利益作不負責任的證明。

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(一)我國稅收自由裁量權的主要體現

稅收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業性和技術性很強，而且我國當前處于社會轉型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：

1．權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要稅務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數。”至于如何“統籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據實際情況自由決定。

2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，稅務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細則》第四十條規定稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。

3．權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務機關裁量決定。

4．權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內，稅務機關可以酌情決定罰款的具體數額。

5．權力行使時限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權。

(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成

綜觀我國稅收自由裁量權的執法體系可以發現，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創設，主要體現在《征管法》中集中于執法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創設，主要包含以下三方面的內容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規范的控管范圍，實現稅收自由裁量權的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監督、內部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事后救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。

二、稅收自由裁量權制度控制的目標

稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼于實現對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制：

(一)合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求

稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的范圍內進行，按照法律規定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規定的程序選擇行政方式。

(二)合理性控制——稅收自由裁量權有效行使的實質要求

2004年3月，國務院了《全面推進依法行政實施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。

隨著行政活動日益復雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規范就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理，這是對行政執法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權時所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。

三、我國稅收自由裁量權運行控制的制度缺失

從我國當前的稅收執法來看，稅收自由裁量權存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權運行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個具體方面：

(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念

目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關條文中，我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進行規范的基本法律，同時，由于我國歷史文化傳統、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權利的充分尊重，總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規范的基礎，具有綜合性、本原性、穩定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現，直接決定了法律制度的基本性質、內容和價值取向，構成了整個法律制度的理論基礎；其二，法律原則是法律制度內部協調統一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是后繼立法的出發點；其四，從法律實施上看，法律原則指導著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權控制的法律原則十分發達，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復無常或濫用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正運行的基本原則。

(二)稅務系統內部缺乏自由裁量的行政準則

由于稅收行政活動的變化性、復雜性、專業性、技術性以及探索性等因素，稅務機關的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個主要變化：法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規章內容日漸細則化和明細化。由于稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經驗，從而具有“提煉”本系統內部富有實際操作性和明確統一標準的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權進行有效限制，應當鼓勵行政機關通過連續的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規則化”，例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監督，制約裁量領域的權力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機關內部自由裁量的行政標準統一層級較低，難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性，也不利于稅務部門內部對行政執法的監督和裁決。

(三)稅收行政自由裁量權程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失

由于稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張，客觀上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進行預防性控制，程序控制成為制約、規范稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程序是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內在生命的表現”。程序控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程序規則，認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題，制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務說明法律根據和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。

(四)稅收自由裁量失當的事后救濟制度不利于對自由裁量行為的實際控制

因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時，可以實行稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政復議制度是行政機關內部的一種層級監督機制，是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復議具有其自身不可克服的弱點和缺點：其一，垂直管理體制存在弊端，復議機構缺乏中性。稅務行政復議實行條條管轄模式，由于部門間聯系密切、職責相關，甚至利益與共，因此復議監督往往難以保持中立。其二，我國《行政復議法》規定，稅務行政復議一般采取書面審理形式，因此復議過程中沒有言辭辯論、相互質證，不利于通過觀點碰撞認定事實。其三，作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務行政復議就會存在“激勵”不足的問題，導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。其四，稅務行政復議的前提條件提高了事后救濟的門檻。《稅收征管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規定了復議前置程序，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規定實際上是限制了相對人的救濟權利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實現公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。

與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務行政執法專業性強，部分涉稅案件案情復雜，在沒有專業的稅務法院或稅務法庭的情況下，對自由裁量權的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產品”的積極性，進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用過高，以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查。”這個規定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標準是合法性審查。

四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議

(一)稅務行政機關應致力于建立規定裁量基準的內部行政規則

自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因，然而由于行政機關有大量的行政實踐經驗，有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此，稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律法規規定，對稅務機關依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，縮小稅務執法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。稅務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。

(二)建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產生的結果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程序理性是指一個法律程序產生結果的過程是一個通過事實、證據以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證，稅務執法實踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿足執法合理性的實質要求。

行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時(除法律有特別規定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權進行控制的一個有效環節和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現，意味著對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因，有助于其日后行為的調整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護，有助于行政救濟和司法審查。可見，理由說明制度是程序理性的重要內容和基本要求，是稅收自由裁量權程序控制的關鍵一環，要防止自由裁量權被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當事人。

(三)完善稅務行政復議制度，為降低納稅人的權利救濟成本提供制度保障

在稅收自由裁量權的實際行使過程中，由于稅務人員千差萬別，個人素質和價值取向不同，將會導致對法律、規章的理解不同從而也就會產生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢，為現代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務行政復議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今后可以考慮：(1)進一步完善稅務行政復議機構的設置，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”；(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權益；(5)改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政復議結果的認同感和信任度。

(四)創新稅收行政自由裁量權的司法審查制度

司法審查是控制行政自由裁量權的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權，而是制約行政自由裁量權，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯實行權利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規范稅務行政自由裁量權的行使。為了充分發揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業務能力，保證司法監督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復合型法官，因此，要充分發揮司法審查的監督功能，必須是專職的稅務法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。

(五)推行稅務行政責任制度

行政責任是指國家行政機關必須對自己所實施的行政活動全部承擔責任，整個行政活動應處于一種負責任的狀態，不允許行政機關只實施行為，而對自己的行為不承擔責任。“離開了責任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立并落實行政責任制，可以敦促稅務行政主體及其稅務人員忠實地履行自己的行政責任，提高稅務執法質量，通過責任追究確保自由裁量權的合理行使。

稅收行政自由裁量權的制度控制是一個綜合的系統工程，需要對稅收行政自由裁量權的創設、運行、校正和補救實行全過程控制。不僅需要稅務行政機關加強內部控制，而且需要外部的立法機關、司法機關、行政相對人以及整個社會力量特別是會計師事務所、稅務師事務所等社會中介機構、審計部門和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點集中于“信息不對稱”，制度控制的重點在立法參與和監督審查，內部控制的主要問題是“激勵不足”，制度控制的重點在程序執行和責任追究。內部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進，方能建立一個有效的制度控制體系。

篇7

一、稅務行政處罰管理現狀

根據《行政處罰法》第八條規定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責令停產停業、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規規定的其他行政處罰。行政機關實施行政處罰時必須嚴格按照《行政處罰法》規定的權限和程序實施規定的處罰種類。考慮到其他法律法規具體調整的需要，因此《行政處罰法》在規范行政機關行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規定，即“法律、行政法規規定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規規定的行政處罰種類還可以繼續適用，而且以后出臺的法律、法規還可以補充行政處罰的種類。

根據國家稅務總局《稅務行政復議規則》第七條第六款的規定，稅務行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權。其中停止出口退稅權的處罰設定在法律上有明確規定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規定行政處罰種類設定權限的規定。

正確劃分稅務行政處罰的種類有利于規范稅務機關的行政執法行為，因為稅務行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務機關給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務機關實施行政處罰時必須按照法定程序和權限作出，否則稅務機關的行為是違法行為，因此應當正確界定稅務行政處罰行為和“稅務機關不予依法辦理或答復的行為”（《稅務行政復議規則》第七條第七款規定）。

然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務行政處罰的種類規定還不規范和完善，根據《稅務行政復議規則》及稅收征管工作規程等規章規定，確定的稅務行政處罰種類少，與基層稅務機關的管理實際不相適應，一些稅務機關根據稅收征管規程規定，在管理中已經采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應當根據稅收征管的發展情況，將原有規章、規程規定的有效管理措施上升為稅收法律法規的規定。

二、稅務行政處罰的種類

根據修訂后的《稅收征收管理法》規定，稅務行政處罰的種類應當有警告（責令限期改正）、罰款、停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境。

其中責令限期改正從實質來看，它基本近似于《行政處罰法》規定的警告，無論是就其作用還是性質而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權是《稅務行政復議規則》中已明確的稅務行政處罰種類。

通知出境管理機關阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規定的處罰措施，《稅務行政復議規則》將其作為單獨的復議情形，未作為稅務行政處罰。而全國稅務人員執法資格統一考試用書《稅收執法基礎知識》第57頁認為“其他法律法規還規定有關機關可以依法對外國人、無國籍人可以采取驅逐出境、限制進境或出境、限期出境的行政處罰”。《稅收征收管理法》第四十四條規定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻其出境。”從該種措施的性質和手段看，應該屬于稅務機關依法提請，而由有權機關協助執行的一種稅務行政處罰，根據《行政處罰法》第九條規定法律可以設定各種行政處罰，因此應當將阻止處境作為一種稅務行政處罰。

新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規定了“經稅務機關提請，由工商行政管理機關吊銷其營業執照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執行主體相似，都是由稅務機關依法提請，由有權機關依法執行的一種處罰措施。吊銷營業執照是《行政處罰法》明確規定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質也屬于其他法律規定的一種行政處罰措施，只是執行機關的特殊性。根據稅收法律規定，執行該兩項法律規定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務機關應當按照法定的程序處理后，才能提請相關機關執行，在提請之前稅務機關應當按照《行政處罰法》規定的程序調查取證、審理告知無效后，再由稅務機關提請相關機關執行，只是最終執行的結果由相關部門執行。這與申請人民法院強制執行稅務罰款的措施相似。因此該兩項措施應當是稅務機關作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執行主體的稅務行政處罰。這與我國現行的執法體制有關，是由于我國稅務機關執法范圍和權限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務機關復議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務機關為被告或與具體執行機關為共同被告，而訴訟中的舉證責任應當全部由稅務機關負責。因此對這兩項稅務行政處罰措施的程序、法律責任應當進一步規范和明確。

收繳發票或者停止發售發票是稅務機關早已使用的一種管理措施，基層主管稅務機關針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務總局也制定了許多具體的發票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務機關實際操作中沒有將停止供應發票作為一種處罰措施，《稅務行政復議規則》只將這一措施作為一種稅務機關不作為的行政行為。

隨著市場經濟的不斷發展，財務管理不斷的規范和稅收征管措施的日益強化，發票作為經濟往來的重要憑據，已成為經濟交往中明確經濟責任的主要的原始憑證，納稅人交易活動的重要憑證。對發票的控管成為稅務機關控稅管理的有效手段。作為發票管理的主管機關，稅務機關對納稅人停止或繳銷發票后，勢必影響到納稅人的正常經營活動。納稅人正常取得和使用發票以保證其經營秩序的運行無疑是納稅人的一種權益，在稅務征管活動中稅務機關應當充分尊重納稅人的權益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實施前，稅務機關對發票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產、經營活動，如果納稅人對稅務機關的發票控管措施提出訴訟。稅務機關在訴訟中法律依據不足。

新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規定“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票”，從立法的角度給稅務機關的收繳發票予以認可。稅務機關收繳和停止發售發票，是對納稅人使用發票權利的制裁，符合行政處罰的性質和特點。因此稅務機關在采取收繳和停止發票處罰措施時應當按照稅務行政處罰法的規定進行管理。

三、規范稅務行政處罰措施

根據《行政處罰法》第二十條規定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，《稅收征管法》第七十四條規定“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務所決定。”因此七種稅務行政處罰措施中停止出口退稅權、沒收違法所得、收繳發票或者停止發售發票、提請吊銷營業執照、通知出境管理機關阻止出境應當由縣級稅務機關作出。

然而在《稅收征管規程》中，對警告和罰款外的稅務行政處罰規定得不具體，在基層稅務機關執行中很不規范。急需完善現存的稅收征管規程中稅務行政處罰程序，當相對人違反稅收管理秩序，需要給予稅務行政處罰時，除警告和罰款外，稅務機關應當按照行政處罰一般程序處理，例如對欠繳稅款的出境前，需要阻止出境的，主管稅務機關應當將欠繳稅款情況及催繳文書報縣級稅務機關審理，縣級稅務機關將欠稅情況及文書審理后向當事人下達《稅務行政處罰告知書》，然后在當事人陳述申辯后制作阻止出境的《稅務行政處罰決定書》交當事人，并制作《阻出境通知書》附《稅務行政處罰決定書》交進出境管理機關執行，當事人在收到稅務行政處罰決定書后不服的，可以對稅務機關的處罰決定申請復議或提請行政訴訟。

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案例一:2013年4月，A國稅機關作出一項稅務行政許可決定，直接涉及申請人(甲企業)與他人(乙企業)之間重大利益關系。乙企業在被告得知聽證權利之日起第5日提出聽證申請，稅務機關卻以超出時限為由未予組織聽證。

案例二:2013年6月，某省國稅局通過招標的方式最終確定某企業印制普通發票，并頒發發票準印證。丙企業作為投標人之一對此決定不服，于是，在稅務機關依法向中標人送達《準予稅務行政許可決定書》之日起的第5日提出了聽證申請。

案例三:2013年8月，丁企業對B國稅機關的不予稅務行政許可決定不服，決定直接向人民法院提起變更的訴訟請求。

二、案件關注點

上述案例的關注點有三:一是稅務機關能否以超出時限為由不予組織聽證;二是不服通過招標方式確定印制發票是否可以申請聽證;三是不服不予稅務行政許可決定可否請求法院判決變更。

三、案情分析

(一)稅務機關能否以超出時限為由不予組織聽證。聽證是現代行政程序法的核心制度，是相對人參與行政程序的重要形式。目前在稅收行政領域，設置聽證程序的主要是在稅務行政處罰和稅務行政許可程序中。依據《行政處罰法》和《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》(以下簡稱國稅發[1996]190號文)的相關規定，稅務機關依申請而舉行聽證的范圍為被處以2000元以上(含本數)罰款的公民和被處以10000元以上(含本數)罰款的法人或者其他組織。當事人必須以書面形式在聽證告知書送達后的3日內提出聽證要求。另據《行政許可法》和《國家稅務總局關于實施稅務行政許可若干問題的通知》(以下簡稱國稅發[2004]73號文)的規定，雖然聽證不是作出許可決定的必經程序，但對于三類事項稅務機關應當舉行聽證，包括依職權和依申請兩種啟動方式:一是依職權啟動的兩種情形。其一，法律、法規、規章規定實施稅務行政許可應當聽證的事項;其二，稅務機關認為需要聽證的其他涉及公共利益的許可事項。二是依申請啟動的一種情形。即稅務行政許可直接涉及申請人與他人之間重大利益關系的，申請人或者利害關系人應當在行政機關告知有權要求聽證之日起5日內提出聽證申請，這是啟動聽證的必要程序。

可見，《行政許可法》關于聽證提出的起算時間和期限均較《行政處罰法》有所放寬。很明顯，案例一A國稅機關作出的是一項稅務行政許可決定，不屬于稅務處罰行為，應當適用《行政許可法》關于聽證程序的規定。由于該許可決定直接涉及申請人(甲企業)與他人(乙企業)之間重大利益關系，毫無疑問，又屬于依申請啟動聽證程序的稅務行政許可事項。因此，乙企業在被告得知聽證權利之日起第5日提出聽證申請符合法律規定，稅務機關以超出時限為由不予組織聽證是不正確的。另據《行政許可法》第72條第(六)項的規定，依法應當舉行聽證而不舉行聽證的，由其上級行政機關或者監察機關責令改正，情節嚴重的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予行政處分。

(二)不服通過招標方式確定印制發票是否可以申請聽證。《稅收征管法》第22條明確了發票印制的管理權限并對發票印制企業的管理作出規定。自2011年2月1日起施行的《發票管理辦法》第7條還具體規定，增值稅專用發票由國務院稅務主管部門確定的企業印制;其他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，由省、自治區、直轄市稅務機關確定的企業印制。第8條還專門規定了要以招標方式來確定印制發票的企業，并發給發票準印證。這一規定實質上是將發票印制企業全部納入了政府采購的監控范圍之內，可以有效防止私自印制、偽造、變造發票情況的出現。可見，案例二某省國稅局通過招標方式確定企業印制普通發票是有法律依據的。

問題的關鍵是，不服通過招標方式確定印制發票可否申請聽證。《行政許可法》第53條第1款規定:實施本法第十二條第二項所列事項的行政許可的，行政機關應當通過招標、拍賣等公平競爭的方式作出決定。但是，法律、行政法規另有規定的，依照其規定。無疑，通過招標方式確定印制發票屬于該條款法律、行政法規另有規定的情形。該條第2,3款還規定，行政機關通過招標方式作出行政許可決定的具體程序，依照有關法律、法規的規定。

行政機關按照招標程序確定中標人后，應當作出準予行政許可的決定，并依法向中標人頒發行政許可證件。但通過招標方式確定印制發票的具體程序，《稅收征管法》和新《發票管理辦法》及其實施細則都沒有明確規定，對此，國家稅務總局《關于加強普通發票集中印制管理的通知》(國稅函[2006]431號文)予以明確印制企業的印制資格應通過招標的方式加以確定，招標工作要嚴格按照《政府采購法》、《政府采購貨物和服務招標投標管理辦法》的規定執行。也就是說，稅務機關通過招標方式確定印制普通發票，該稅務行政許可的受理、審查應根據有關政府采購和招投標的法律法規的規定執行。

另據《招標投標法》第65條規定，投標人和其他利害關系人認為招標投標活動不符合本法有關規定的，有權向招標人提出異議或者依法向有關行政監督部門投訴。《行政許可法》第53條第4款還規定，行政機關違反本條規定，不采用招標、拍賣方式，或者違反招標、拍賣程序，損害申請人合法權益的，申請人可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。因此，稅務機關依據《政府采購法》及《招標投標法》通過招標方式確定印制普通發票，根本不會涉及聽證程序問題。綜上，案例二丙企業針對通過招標方式確定印制發票的稅務行政許可決定提出聽證申請，是缺乏法律依據的。

(三)不服不予稅務行政許可決定可否請求法院判決變更。《行政許可法》第38條第2款規定，行政機關依法作出不予行政許可的書面決定的，應當說明理由，并告知申請人享有依法申請行政復議或者提起行政訴訟的權利。這里的依法提起行政訴訟，是否意味著，申請人不服不予稅務行政許可決定可以直接請求法院判決變更?依據我國行政訴訟法的規定，一般情況下，人民法院的判決不能直接變更具體行政行為。

但是，如果對于違法的具體行政行為一律判決撤銷后再由行政機關重新作出具體行政行政行為，對新的具體行政行為不服的，公民、法人或者其他組織要再次提起訴訟，由此導致循環訴訟、多次訴訟等現象，極為不利于保護公民、法人或者其他組織的合法權益。因此，《行政訴訟法》第54條第4款明確規定:行政處罰顯失公正的，可以判決變更。簡言之，變更判決是法院應原告的訴訟請求，直接以具有實際權利義務內容的司法判斷代替了原來的行政行為，目的在于更直接、更充分地保護公民、法人或者其他組織的權利。但對于具體行政行為引發的行政訴訟案件，人民法院可以作出變更判決的僅限于行政處罰顯失公正的情形，對行政許可等具體行政行為仍然只能行使司法權，不得越權行使行政權。因此，丁企業不服不予稅務行政許可決定不得請求人民法院作出變更判決。值得注意的是，對于顯失公正的行政處罰，這里用的是可以二字，意味著既可判決變更，又可判決撤銷，法院可以自由裁量。即使法院作出變更判決還應注意兩點:一是不得加重對原告的處罰，但利害關系人同為原告的除外;二是行政程序中未處罰的人，不得在訴訟程序中直接處罰。

四、案件啟示

(一)完善稅務行政許可的相關文書。《行政許可法》明確規定，聽取申請人、利害關系人的陳述和申辯，以及針對三類事項應當舉行的聽證程序都是行政機關聽取當事人意見的程序，都是程序公正原則的體現。為防止聽證流于形式，該法還明確了案卷排他原則，即聽證筆錄要作為作出行政許可決定依據的法律地位。而行政立法、行政處罰和行政復議中的聽證程序都沒有規定該原則。但國稅發[2004]73號文附件所列稅務行政許可文書樣式以及《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》(以下簡稱總局公告2009年第1號)卻沒有稅務行政許可申辯、聽證制度的相關稅務文書及公告內容。因此筆者建議，盡快修訂國稅發[2004]73號文附件所列稅務行政許可文書樣式及總局公告2009年第1號，增加稅務行政許可的上述相關內容，以實現法律與總局文件及公告之間銜接的統一性。

(二)修訂確定印制發票的相關表述。新《發票管理辦法》明確規定要采用招標形式來確定印制發票的企業。這里用了個確定，就不是指定了。但無論是《稅收征管法》還是國稅發[2004]73號文，都用了指定二字。而稅務局指定印刷企業典型的違反了政府采購原則，發票印制應當全程通過政府采購公開招標方式產生。此外，新《發票管理辦法》屬于行政法規，不僅是處理發票問題的重要依據，也是法院等部門執法的重要依據。筆者建議盡快修訂《稅收征管法》及國稅發[2004]73號文相關表述，將指定改為確定。

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關鍵詞：納稅人 權利 義務本位

一、納稅人權利的概念

關于納稅人的概念，我國新修訂的《稅收征管法》第4條給出了明確規定：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”。從我國現行法律對納稅人的定義可以看出，法律過于強調納稅人的義務，而對納稅人的權利只字未提。

納稅人的權利，是指納稅人在稅收征管過程中享有的各項權利的總稱，即作出或者不作出一定行為以及要求他人作出或者不作出一定行為的許可或保障。納稅人的權利包括實體性權利和程序性權利。我國法律明確規定的實體性權利有：享受減免退稅的權利、隱私權、自主選擇稅務的權利、知情權和賠償請求權。納稅人享有的程序性權利有：陳述申辯的權利、申請行政復議和行政訴訟的權利和控告檢舉權。

二、我國納稅人權利保護中存在的問題

（一）納稅人權利意識淡薄

在我國的法律傳統中，一直將納稅人視為義務人，過分宣揚其義務主體地位，而對其權利卻少有提及，納稅人整體甚至整個社會，缺乏對納稅人權利的認識、尊重和維護。納稅人權利意識的淡薄一方面造成納稅人不能主動維護自己的權利，權利受到侵害時沒有自我救濟的意識。另一方面，權利意識的缺失必然造成納稅人對納稅認識的偏差，認為納稅僅僅是履行義務，而非享有權利的前提，從而導致偷稅、漏稅、騙稅甚至暴力抗稅現象的產生，影響國家的稅收秩序，形成惡性循環。

（二）我國立法對納稅人權利保護不到位

1.《憲法》缺乏對納稅人權利保護的規定

作為國家根本大法的憲法，具有最高的法律效力，對其他法律的制定有重要的指導意義。我國憲法僅在第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，對于納稅人權利只字未提。在憲法層面缺少對納稅人權利的保護，必將導致對納稅人權利保護的不力。

2.稅收立法在權利與義務的規定上不均衡

作為征稅機構征稅及納稅人納稅的主要依據的《稅收征管法》及其實施細則在納稅人權利與義務的規定上是不平衡的，對納稅人的義務規定的較為詳盡，而在涉及到納稅人權利時卻非常的粗疏。相關涉稅法規雖然對納稅人的權利做出了規定，但一方面缺少在權利受到侵害時的救濟措施，另一方面納稅人的權利沒有在法律層面上轉化為相應的稅務機關的義務，這將直接導致納稅人的權利很大程度上停留在紙面上，真正貫徹起來困難重重。

（三）在稅收行政執法中對納稅人權利保護不足

1.稅務機關在稅收執法過程中沒有做到有法必依、執法必嚴

我國《稅收征管法》第二十八條規定：“稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。”然而由于我國的立法和制度設計中對稅務機關的權利制約和監督都很不到位，在實際的稅收執法中，有法不依、執法不嚴現象異常嚴重，違法違規征稅侵害納稅人權利的現象時有發生。

2.稅務機關官本位思想嚴重，缺乏服務意識

在官本位思想的驅使下，我國的稅收執法者歷來以官員自居，認為自己是高高在上的管理者，而沒有意識到自己是一個服務者，納稅人才是真正的主人。在這種身份定位下，我國的稅收執法者缺乏服務意識，在征稅過程中態度生硬，甚至暴力征稅，根本不顧及納稅人的人格尊嚴。

（四）我國的稅收司法制度在納稅人權利保護中存在缺陷

在司法訴訟中設置不合理的前置條件，阻礙了納稅人的司法維權之路。《稅收征管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院。”依據此項規定，在提起行政復議的過程中對稅務部門作出的涉稅決定不能停止執行，這實際上存在剝奪稅收參與人獲得救濟機會的風險，如果稅收參與人如果無力履行稅務機關的納稅決定也無法提供擔保，那他就無法提起行政復議，進而也喪失了提起行政訴訟的權利，這對稅收參與人來說是極不公平的。

另一方面，我國缺乏納稅人訴訟制度。我國的法律制度采用傳統的當事人適格主義，無論民事訴訟、行政訴訟以及刑事自訴案件，均要求訴訟當事人與案件有直接的利害關系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為侵犯了原告合法權益，否則就不予受理。政府是為納稅人服務的，稅款的真正主人應該是全體納稅人。納稅人對稅款的使用過程亦應有天然的監督權，稅款的使用應放在陽光下接受納稅人的監督。當政府濫用稅款時，任何一個納稅人都應有權提訟，以司法手段保證稅款使用的正當性。缺乏納稅人訴訟制度將使納稅人的知情權與監督權形同虛設。

三、我國納稅人權利保護機制的完善

（一）加強納稅人權利的立法保護

應在《憲法》中規定納稅人的基本權利，完善憲法中的涉稅條款，明確稅收法定主義原則，可以在憲法層面為納稅人權利保護奠定堅實的基礎。此外，應當制定稅收基本法，對納稅人的權利作集中統一的規定，增加保護納稅人權利的法律規定，平衡納稅人的權利和義務。

（二）行政執法保護——轉變稅務機關的角色定位，提高服務意識

我國稅務部門的官本位思想嚴重，在行政執法中態度生硬蠻橫，此種執法導致稅收征納雙方的對立，增加稅收征納成本，不利于我國稅收事業的發展。要使納稅人的權利在現實中落實到實處，必須轉變稅務機關的官本位思想，使我國稅務機關由管理、監督機構逐步過渡到以為納稅人服務、保護納稅人權利為主，行政執法為輔的納稅人服務機構。

（三）司法保護——設立納稅人訴訟制度

納稅人訴訟在本質上屬公益訴訟的范圍，是納稅人通過司法途徑監督稅務機關的征稅行為及政府的用稅行為是否合法的有效途徑。我國應借鑒外國國家的成功經驗設立納稅人訴訟制度，允許納稅人就稅務機關的稅收管理行為和政府的用稅行為提訟。

（四）社會保護——提高納稅人的權利意識

納稅人權利意識的覺醒是一國稅收制度順利推進和諧發展的基礎。要提高納稅人的權利意識，除了要加強以稅法為引導的法律法規的宣傳，以促使納稅人了解權利，進而有行使權利的欲望外，更為重要的是要改變我國的傳統稅收理念。我國的稅收理論建立在“國家分配論”之上，這種理論更多的是強調納稅的強制性和無償性，對納稅人的權利顧及甚微。在這種理論引導下，納稅人很難具有權利意識。改變我國傳統的稅收理論，可以借鑒發達國家的契約論理念，將稅負的負擔看做納稅人享有社會公共物品的對價。在這種理論下才能使納稅人認識到履行義務本質上是為了享有權利，能提高納稅人在稅收征納各個環節的維權意識。

參考文獻：

1劉少軍，翟繼光著.稅法學【M】北京：中國政法大學出版社 2008 年版.

篇10

【關鍵詞】民事擔保 納稅擔保 強制性規定 擔保范圍 擔保責任

2009年1月21日被告稅務局作出國稅處(2009)1號稅務行政處理決定書，原告運輸公司不服擬提起行政復議，但該行政處理決定書明確規定原告運輸公司的擔保要經被告稅務局確認之后方可提起行政復議。原告運輸公司于2009年3月10日在規定的期限內向被告稅務局提供了房產抵押擔保，但被告稅務局對原告運輸公司提供的擔保是否符合要求，一直沒有作出確認和答復。原告運輸公司認為，被告稅務局無論認為原告運輸公司提供的財產擔保是否符合法律規定，都應當以書面形式向原告運輸公司作出答復，但其不予審查，不予答復，其行為已構成行政不作為。遂訴至法院，要求判令被告稅務局對原告運輸公司提供的擔保予以確認。

被告稅務局辯稱在向原告運輸公司送達原告運輸公司向被告稅務局提出納稅擔保時，已超過了法律規定的期限，被告稅務局依法不再對其提供的擔保物進行審查，不存在至今未作答復的問題，要求駁回原告運輸公司的訴訟請求。

本案首先涉及的問題是，對于納稅人提供的稅收擔保的認定，是屬于稅務機關的權力還是稅務機關的職責？如進一步探究，還可以發現如下問題：稅收擔保究竟應如何啟動與設立？由此引申開去，相較于民事擔保制度和行政強制措施，稅收擔保的性質如何，其強制效力如何，擔保人的權利如何保護，稅務機關的權力如何制約？

一、稅收擔保概念及其性質

（一）稅收擔保概念

稅收擔保，又稱納稅擔保，指經稅務機關同意，納稅人或第三人為納稅人應納稅款及滯納金提供擔保的行為。稅收擔保概念最早源于1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國頒布實施《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規定了稅收擔保在稅收強制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進行了修訂，增加了稅收復議前的擔保，并采用稅收債務關系說將稅收視為一種債務，設立稅收擔保制度，借鑒民事擔保制度予以完善。2001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現稅收法律關系平等性，稅收法律關系主體即稅務機關和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則亦開始引入稅收征管領域。為便于稅收擔保的順利進行，2002年國務院頒布《稅收征管法實施細則》，2005年國家稅務總局頒布實施《納稅擔保試行辦法》，進一步明確了稅收擔保的形式并細化了稅收擔保的操作過程。

（二）稅收擔保的性質

關于稅收擔保的性質，自稅收擔保制度設立以來，就存有爭議；截止目前，仍存在三種不同學說。

第一種觀點為權力關系說，或行政說。該學說認為，基于稅收的強制性、無償性特點，稅收法律關系體現的是國家意志性即管理與服從的關系。稅收擔保作為稅收征管程序中的一項制度，其一方主體必然為代表國家行使公權力的稅務機關，稅務機關在稅收擔保關系中處于優勢地位，享有單方權力，在納稅人不履行納稅義務且稅收擔保人不代為清償時，稅務機關可依法強制執行。因而稅收擔保關系實際上為一種行政關系或權力關系。

第二種觀點為平等關系說，或合意說。該學說認為，稅收法律關系是一種財產權讓渡關系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國家保障而支付的對價；所以稅收法律關系實質上為一種國家與人民的合同關系，稅收債務的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務的擔保，稅收擔保系以私法上的擔保契約保障國家稅收債權的實現，其必然需要有擔保人進行擔保的合意。稅收擔保無疑具有私法合意的性質。

第三種觀點為公私法合體說，或混合說。該學說認為，稅收征收程序中的法律關系為權力服從關系，即稅收程序法制多體現為行政關系；而納稅人與國家間稅收債務中的法律關系為平等關系，即將稅收實體法制多體現為私法上的債權債務關系。但總體上認為，稅收的基本性質仍為債權債務關系。稅收擔保制度宗旨在于保障稅收債權這一公法之債的實現，在保障稅收債權安全的前提下，存在國家與納稅人及稅收擔保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務機關同納稅人、納稅擔保人因稅收擔保而形成的稅收擔保法律關系，應當定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點。

二、稅收擔保制度的檢討

如上文所述，我國現行稅收擔保系依據國家稅務總局2005年頒布實施的《納稅擔保試行辦法》進行的。我國《擔保法》于1995年頒布施行，對保證、抵押、質押進行了規定；而2007年我國頒布實施《物權法》，對于抵押、質押制度進行了修正，與保證的關系也有調整。《納稅擔保試行辦法》作為部門規章，其相關強制性規則與兩法并不完全一致，需要進行調和。現探討如下。

（一）擔保范圍

納稅人的納稅義務往往會涉及不同稅種及屬期。而對于稅收擔保，是以納稅人所有稅種的稅額及滯納金提供足額擔保，擬或可以由擔保人選擇確定擔保范圍。