一、我國稅法解釋制度的現狀與問題

所謂稅法解釋是指一定主體對稅收法律文本的意思所進行的理解和說明。[2]從定義可看出，稅法解釋屬于法律解釋的范疇，同時其解釋對象是稅法法律規范，故一國的稅法解釋制度的現狀主要受該國稅法法律規范體系和法律解釋制度的影響。

（一）我國稅法解釋制度的現狀

目前，由于立法機關向行政機關過度地讓度稅法的立法權，以及立法機關、司法機關怠于行使稅法解釋權，我國稅法解釋制度呈現了行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋完全滯空的現狀。究其原因，一方面，立法機關由于考慮到自身工作的繁重，以及對稅法專業知識、信息的欠缺，除由全國人民代表大會制定的四部稅收法律，即《稅收征收管理法》、《個人所得稅法》、《外商投資企業與外國企業所得稅法》和《農業稅條例》外，其他大量的稅種如關稅、營業稅、企業所得稅等一般授權行政機關作出規定。根據“誰立法誰有權解釋”的立法原則，行政機關理所當然地對其制定的大量的條例、規章擁有解釋權。另一方面，由于立法解釋在實際中處于一種虛置狀態，沒有積極、及時發揮其在法律解釋中的主導性地位，致使行政機關在實踐中對稅收解釋有迫切需要時，即具有充分理由進行各式各樣的行政解釋，甚至介入到立法解釋中。實際中，立法機關往往在自己制定的法律中，索性就授權行政機關通過制定“實施條例”、“實施辦法”、“實施細則”或“補充規定”等對其進行解釋。這使得行政機關取得了“準立法機關”這樣一種與立法機關相當的稅法解釋權。另外，司法機關的司法解釋權處于名存實亡的狀態。這是因為與稅收有關的訴訟一般均為行政訴訟，而根據《行政訴訟法》第12條的規定，行政法規、規章或者行政機關制定、的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項。這實際上就將司法機關的稅法解釋權剝奪了。加之，稅法的專業性強，大多數法官對財稅知識掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識體系和能力，故司法機關無法將稅法解釋權作為日常職責之一來執行。

在此情況下，行政解釋無可厚非地擔起了稅法解釋的“重擔”。在實踐中，這些以“通知”、“決定”、“命令”或“批復”命名的行政解釋的強制效力遍及納稅人，甚至代替其解釋對象，成為指導稅務執法的主要依據。

（二）現行稅法解釋制度所存在的問題

摘要：我國目前的稅法法律規范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發揮應有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現狀，然后分析該制度存在的問題，并進一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

關鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

引言

有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經營一年多從未在稅務機關申報納稅。該市國稅局依據《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》，對其作出處罰決定。王某請求復議，復議機關作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經審理，法院認為《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據上存在問題，判決予以撤銷。[1]但行政機關認為法院對行政解釋沒有再解釋權，故不執行判決。

在以上這個簡單的案例中，我們認為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關的問題：一是稅法解釋權應遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎問題，即稅法解釋主體的解釋權、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

一、我國稅法解釋制度的現狀與問題

摘要：我國目前的稅法法律規范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發揮應有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現狀，然后分析該制度存在的問題，并進一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

關鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

引言

有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經營一年多從未在稅務機關申報納稅。該市國稅局依據《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》，對其作出處罰決定。王某請求復議，復議機關作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經審理，法院認為《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據上存在問題，判決予以撤銷。[1]但行政機關認為法院對行政解釋沒有再解釋權，故不執行判決。

在以上這個簡單的案例中，我們認為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關的問題：一是稅法解釋權應遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎問題，即稅法解釋主體的解釋權、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

一、我國稅法解釋制度的現狀與問題

編者按：本文主要從引言；我國稅法解釋制度的現狀與問題；完善我國稅法解釋制度的必要性；我國稅法解釋制度的完善進行論述。其中，主要包括：稅法解釋權應遵循怎樣的劃分原則、稅法解釋應遵循怎樣的方法、一定主體對稅收法律文本的意思所進行的理解和說明、我國稅法解釋制度的現狀、現行稅法解釋制度所存在的問題、各個行政部門、各級稅法機關越權解釋稅法的情況普遍、行政解釋隨意性強，在一定程度上違背了立法本意、完善稅法解釋制度體現了稅收法定主義的要求、完善稅法解釋制度是稅收公平主義的必然體現、重構立法、司法、行政三機關的稅法解釋職能、確立從嚴解釋原則作為稅法解釋的基本原則、確定“有利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向等，具休請詳見。

摘要：我國目前的稅法法律規范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發揮應有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現狀，然后分析該制度存在的問題，并進一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

關鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

0引言

有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經營一年多從未在稅務機關申報納稅。該市國稅局依據《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》，對其作出處罰決定。王某請求復議，復議機關作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經審理，法院認為《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據上存在問題，判決予以撤銷。[1]但行政機關認為法院對行政解釋沒有再解釋權，故不執行判決。

在以上這個簡單的案例中，我們認為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關的問題：一是稅法解釋權應遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎問題，即稅法解釋主體的解釋權、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”

一、歐盟的稅收協調

國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。

歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協調中的作用

一、問題的提出

現代民主法治國家基本人身、財產權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經濟社會體制存續、發展的根本。因此，有學者指出，“憲政國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家。”[1]而在實質法治國理念下，實現市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質課稅原則“既是稅法內在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則。”[2]然而遺憾的是，對實質課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區以及大陸地區，都缺乏系全面的梳理和系統研究。從德國、日本理論上對實質課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現實[4]，以及我國大陸地區對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質的理解。此種問題的解決無疑是實質課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

二、現有文獻的梳理及評價

（一）國內外關于實質課稅概念之既有理論

誠如有學者所言，所謂“實質”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內容，另一方面制定之法則的內容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質課稅原理起源于“一戰”之后德國之經濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展”，其中所謂“經濟意義”就是經濟觀察法的由來。其后，經濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發展可謂“一波三折”，不斷經歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現今德國經濟觀察法的規定，集中體現在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經濟觀察法理論，并正式提出實質課稅之概念。關于實質課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質課稅所稱之“實質”，應指與納稅義務人之“經濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質課稅有法律的實質課稅與經濟的實質課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據實際情況對實體實質進行判斷，除非法律規定必須根據于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區別。因此，實質課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質課稅原則理解為“經濟的實質主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經濟的實質課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟實質有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質主義與經濟的實質主義對立，二者都是從實質課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發生“法對法”的問題時，應從法律的實質主義理解實質課稅，而如果發生“法對經濟”的問題，則應從經濟的實質主義理解實質課稅。[19]我國臺灣地區稅法學界對實質課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經由大法官會議釋字第420號而明確采納實質課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質課稅應從其理論根據“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經濟的實質主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

實質課稅原則在國內現今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經由國內相關教科書對德國、日本實質課稅理論相關理論介紹之后，目前國內學界通說似乎認為，在中國現實國情下，對實質課稅原則的理解應當采取所謂法律實質課稅而不能堅持經濟的實質課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調稅收法定主義在中國當前現實中的重要性，強調法律的實質課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現象。[23]

現代民主法治國家，雖然人民的納稅義務是為增進公共利益之必要，而對人民自由與財產所進行的限制，但是國家沒有法律的依據，不得限制人民基本權利或設定負擔，政府征稅必須嚴格依據法律上的規定進行。所謂憲法上的私有財產不受侵犯，首先就是私有財產不受來自于政府的非法稅、非法費的侵犯。因為只有政府的征收才可能對私人財產權構成不可抵御的威脅。與公民人身權保障“罪刑法定”原則相對應的是公民財產權保障的稅收法定原則，鄭玉波先生將其視為現代法治的兩大樞紐。憲法明定人民依據法律納稅義務，以保障人民的權利，避免不當課稅的侵害，依據憲法人民享有依法納稅權，對于無法律依據的征稅，人民有權拒絕。

一、稅收法定原則為一項憲法基本原則

稅收是社會契約的產物，征稅必須取得人民的同意。“因為如果任何人憑著自己的權勢，主張有權向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關財產權的基本規定，破壞了政府的目的”，“未經人民自己或其代表的同意，絕不應該對人民的財產課稅。”如果政府征稅未經或者無需經過財產主體的同意，等于政府對私有財產的處分可以為所欲為，這樣的征收，與強盜攔路搶劫無異。

納稅人征稅同意的具體表現形式為稅的課賦和征收必須基于法律的根據進行，沒有法律的依據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。而征稅所依據的法律必須是國會所通過的法律，“立法機關不能把制定法律的權力轉讓給任何他人”，“只有人民才能通過組成立法機關和指定由誰來行使立法權。”“如果行政者有決定國家征稅的權力，而不是限于表示同意而已的話，自由就不存在了。因為這樣行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質的權力了。”因此，稅收法定原則是稅法的最高法定原則，它源自于民主原則與法安定性的要求，是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益至關重要。在歷史上，稅收法定原則的功能主要表現在以保護國民，防止掌握行政權的國王任意課稅為目的，在現代商品社會中，它的機能在于使國民的經濟生活具有法的穩定性和預測可能性。

當前，除朝鮮等極少數國家外，絕大多數國家都在憲法中對稅收法定主義原則作了規定。例如，日本憲法規定：“新課租稅或變更現行規定，必須有法律或法律規定之條件作依據。”埃及憲法規定：“只有通過法律才能設置、修改或取消公共稅捐；除法律規定的情況以外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規定的范圍內，才可責成人們交納其他形式的賦稅。”盧森堡憲法第99條規定：“非根據法律，不得規定任何由國家征收的稅收。”厄瓜多爾憲法第115條規定：“法律規定稅收，確定征收范圍、稅率和納稅人的權利保障。國家不強行征收法律未規定的稅目。”西班牙憲法第133條第1款規定：“規定稅賦之原始權利為國家所專有，通過法律行使之。”韓國憲法（1987年）第59條規定：“稅收的種類和稅率，由法律規定。”秘魯憲法（1979年）第139條規定：“捐稅的設立、修改或取消，免稅和其他稅收方面的好處的給予只能根據專門法律進行。”等等。

二、稅收法定原則的內涵

一、方法論基本問題

方法，一般是指人們認識世界和改造世界的方式、途徑、手段和規則的總和。方法總是作為一個系統而存在的，一般包括目的方向選擇、途徑選擇、策略手段選擇、工具選擇以及操作程序選擇等五個層面的方法。1

方法是人們實踐活動的產物，并隨著人類實踐活動的發展而不斷發展。方法按其適用的領域和層次可分為三類：哲學方法、一般科學方法和具體科學方法。具體科學方法是適用于各門具體科學的特殊方法，它一般僅在本學科或相臨學科領域內適用。一般科學方法是適用于諸多學科領域、帶有一定普適性的方法。哲學方法是適用于人類活動一切領域的具有最高普適性的方法。2

方法論是關于方法的理論，它所研究的主要問題包括方法的內在結構、方法的本質與特征、方法的來源與發展、方法的分類、方法的功能評價以及方法的選擇與運用等一系列最基本的問題。3

與方法的分類相對應，方法論也可分為三個層次：哲學方法論、一般科學方法論和具體科學方法論。三個層次的方法論之間是一種對立統一的關系，它們既互相區別、互相聯系又互相影響、互相補充。哲學方法論在最抽象的層次上研究思維與存在的關系，對人類的活動具有普遍的指導意義。一般科學方法論是對哲學方法論的具體化，它在哲學方法論的指導下研究一般科學方法的基本問題。具體科學方法論又是對一般科學方法論的具體化，它在哲學方法論和一般科學方法論的指導下，研究本學科方法的基本問題。哲學方法論可以吸收一般科學方法論的新成果，一般科學方法論也可以吸收具體科學方法論的新成果。三個層次的方法論渾然一體，組成更為深層意義上的方法論體系。

稅法學方法論屬于具體科學方法論，它所研究的是在稅法學研究中所使用的方法的最一般的問題。稅法學方法論需要在哲學方法論和法學方法論的指導下，結合稅法學自身的特點與需要來建構。它所研究的主要課題是稅法學方法的結構、特征、來源、分類、功能評價及其選擇與運用等最基本的理論問題。

【摘要】稅收對國家經濟調控起著重要作用，健全稅收法制是稅收施行的基本要求。本文從稅收法制建設存在的問題進行探討，提出對稅收法制完善的幾點建議。

【關鍵詞】稅收；稅收法制；問題

1概述

稅收法定主義起源于英國1215年的《自由大憲章》，確立于近代資產階級革命時期，之后隨著各國民主憲政的發展，稅收法定主義逐步成為各國稅法的基本原則。稅收法定主義最早進入我國是作為西方國家稅法的四大基本原則之一，通過國內眾多學者對其深入研究，結合我國實際情況去其糟粕、取其精華，在二十世紀九十年代基本確立了我國稅收基本原則。

2當前我國稅收法治建設中存在的問題

改革開放以前，我國稅收法治建設嚴重滯后，稅收法定主義無從體現。改革開放后，隨著民主法治進程的加快，我國逐步建立起一套較為完整的稅法體系，稅收法定主義原則有了一定程度的體現，但是，由于諸多原因，其效力與效益均深受局限，在實踐中引發許多問題。2.1我國《憲法》中未明確規定稅收法定主義。西方的稅收法定主義來源于“無代表，則無課稅”的議會政治，它不僅促進了憲法的誕生，而且其本身亦是憲法原則之一。“各國憲法在確立稅收法定主義時，大都從征稅主體的征稅權與納稅主體的納稅義務兩方面加以規定，并強調征稅權的行使必須在法律規定的范圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權力或履行義務均不得超越法律規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。”稅收法定主義的實質是國家要依照法律征稅，公民要依照法律納稅，公民依法律納稅的義務與政府依法律征稅的權責是“一體兩面”的關系。我國憲法第56條僅強調“公民的納稅義務要依照法律產生和履行”，并未說明更為重要的“征稅主體應依照法律的規定征稅”。因此，我國憲法沒能全面體現稅收法定主義的精神，這不能不說是我國憲法的缺失。2.2以稅收行政法規為主的立法結構不夠合理。課稅要素法定原則要求課稅要素必須而且只能由立法機關在法律（狹義）中加以規定，并依此確定納稅人的納稅義務。科學合理的稅收立法體系，應以稅收法律為主，以稅收行政立法為輔。當前，我國的稅收立法體制是一種“共享”模式：國家立法機關享有稅收法律的制定權；國務院享有稅收行政法規的制定；國務院涉稅職能部門（財政部、國家稅務總局、海關總署）享有稅收部門規章的制定權；省、自治區、直轄市人民代表大會及其常委會享有地方性稅收法規的制定權。按《立法法》的精神，稅收法律、法規、規章同屬我國稅法規范的表現形式，其有權機關的立法解釋、司法解釋、行政解釋都具有法律效力。然而，現行16個稅種的22項稅收立法，屬于法律的僅有2項，其他均為行政法規和行政規章。由此可見，國家立法機關遠未居于稅收立法的主導地位，由立法機關制定的稅收法律并不多，主要為《企業所得稅法》、《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》三個法律，而真正關系絕大多數納稅義務人權利義務的稅法規范，卻體現在由國務院頒布的一系列暫行條例之中，這樣，行政機關成了規定課稅要素的重要主體，行政法規成了稅收法律規范的主要表現形式。這種不合理的稅收立法結構與課稅要素法定主義原則無疑大相徑庭。同時，稅法作為國家政治經濟生活中一個重要的部門法，如果長期以暫行條例或規定等形式停留在“試行”階段，不能及時升格為法律，就會影響稅收法定主義原則的實現，對我國社會主義市場經濟建設亦會產生滯后效應和不良影響。