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一、現(xiàn)行增值稅會計模式存在的問題

1993年12月，國務(wù)院了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，財政部了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》，隨即財政部又頒布了《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》。從這些規(guī)定的內(nèi)容來看，我國的增值稅會計模式是“財稅合一”的，這種模式在很多方面存在問題，現(xiàn)僅談以下兩方面的問題。

（一）會計模式設(shè)計的問題

由于財稅合一的會計模式強(qiáng)調(diào)的是國家宏觀經(jīng)濟(jì)利益，它按照稅法的要求制定會計處理方法，使某些會計處理方法不符合會計的一般規(guī)律，主要表現(xiàn)在：

1.違背實際成本計價原則。實際成本計價原則亦稱歷史成本原則，它要求各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價，這個原則是會計的基本原則或基礎(chǔ)原則。增值稅一般納稅人在購進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照增值稅會計處理規(guī)定的價稅分離核算要求，采購成本部分計入貨物成本，增值稅稅款計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，據(jù)此反映的貨物成本實質(zhì)上只是實際成本的一部分。

2.各個會計主體之間信息缺乏可比性。①從單個一般納稅企業(yè)來看，如果該企業(yè)在購進(jìn)時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本中就不包括付出的進(jìn)項稅額；如果該企業(yè)在購進(jìn)時只取得普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中還應(yīng)包括付出的進(jìn)項稅額；即有的按價稅分離核算，有的按價稅合一核算，使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。②從一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)看，一般納稅企業(yè)如果取得符合規(guī)定的專用發(fā)票，存貨按價稅分離核算；小規(guī)模納稅企業(yè)不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一對存貨進(jìn)行核算，導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。③從一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售收入看，如果含稅的銷售額都是100元，將其換算為不含稅的銷售額時，一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47元，小規(guī)模納稅企業(yè)的不含稅銷售額為94.34元。可見，一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售額也缺乏可比性。

3.對賒購和賒銷的會計處理不符合公平原則。增值稅會計處理規(guī)定，賒購時，借記“材料采購”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)付帳款”科目；賒銷時，借記“應(yīng)收帳款”科目，貸記“銷售收入”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。這種帳務(wù)處理存在著兩個方面的不公平：①在稅款的支付上不公平。賒購時不必付出貨幣，其進(jìn)項稅額即可以抵扣銷項稅額而轉(zhuǎn)嫁出去；賒銷時未收到貨幣，就須實際繳納稅款。②在財務(wù)風(fēng)險的處理上不公平。賒銷的應(yīng)收帳款出現(xiàn)壞帳時，其貨款損失和已交稅款損失均作為企業(yè)的壞帳損失；而出現(xiàn)無法支付的應(yīng)付帳款時，貨款收益和已抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額收益均作為企業(yè)的收益，這樣會形成雙重收益，即抵扣銷項稅額的收益和貨款營業(yè)外收益。如果企業(yè)的賒購和賒銷業(yè)務(wù)的金額相當(dāng)，這種不公平可以抵銷，如果賒購和賒銷業(yè)務(wù)的金額相差較多，這種不公平就暴露出來了。

4.未考慮納稅人的納稅能力。當(dāng)納稅人采取除商業(yè)匯票以外的結(jié)算方式銷售商品或提供勞務(wù)時，只要實現(xiàn)了銷售，即使未收回帳款，也承擔(dān)了墊支稅款的納稅義務(wù)，要按規(guī)定的時間繳納稅款。如果應(yīng)收帳款不能及時收回，納稅人承受雙重壓力，一方面制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)發(fā)生的費用得不到補償，另一方面沒有形成稅款的支付能力，卻要按規(guī)定墊支稅款。這也是造成企業(yè)流動資金緊張的一個原因。

（二）會計模式與其所處環(huán)境不一致

增值稅會計模式與其所處的環(huán)境是緊密相連的。由于我國增值稅稅制實行的時間不長，設(shè)計其會計模式時考慮稅法的要求過多，而考慮其宏觀環(huán)境不夠，使會計模式也存在一些問題，主要表現(xiàn)有以下幾點：

1.財稅合一的會計模式不能適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。近年來，世界經(jīng)濟(jì)朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本、產(chǎn)品市場全球化，各國經(jīng)濟(jì)相互依賴，互補性增強(qiáng)，有關(guān)各方都希望通過會計所提供的信息，了解受資方的財務(wù)狀況、盈利情況；了解貿(mào)易伙伴的財務(wù)和資信情況；尤其是要了解會計信息的客觀性和可比性程度。在這種情況下，采用財稅合一的會計模式，使會計目標(biāo)偏重滿足納稅目的，而無法揭示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性。由于各國的稅制大不相同，且無法協(xié)調(diào)，采用財稅合一的會計模式進(jìn)行會計處理，勢必造成各國的會計信息缺乏可比性。

2.財稅合一的會計模式不能適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要。在財稅合一的會計模式下，會計理論的發(fā)展過多地受制于國家的稅收制度，會計理論建設(shè)難以獨立地進(jìn)行，如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立進(jìn)行，即使形成了一定的會計理論，也難以在實踐中應(yīng)用，因而抑制了會計理論的發(fā)展。

3.財稅合一的增值稅會計模式與所得稅會計模式不協(xié)調(diào)。我國自1994年來實行的是以增值稅和所得稅為主體稅種的復(fù)稅制體系，與此相對應(yīng)，增值稅會計和所得稅會計也就構(gòu)成了納稅會計的主要內(nèi)容。在納稅會計體系中，兩大主體稅種的會計處理應(yīng)采用相同的會計模式。財政部在1994年下發(fā)了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定承認(rèn)稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異，對差異的處理可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。這標(biāo)志著所得稅會計由原來財稅合一的模式向財稅分流的模式過渡，而1994年的增值稅會計處理規(guī)定仍采用財稅合一的模式。

從增值稅會計所處的宏觀環(huán)境來看，只有改變財稅合一的會計模式，才能使其適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大潮，適應(yīng)會計理論建設(shè)和完善會計實務(wù)的需要。二、財稅分流的增值稅會計模式

（一）增值稅會計處理方法的選擇

由于稅法是從保證國家稅收收入的角度規(guī)定一些必要的會計處理方法，會計準(zhǔn)則是從遵循會計一般規(guī)律的角度規(guī)定增值稅會計的處理方法，當(dāng)稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一致時，就會產(chǎn)生差異。從增值稅的特點分析，這種差異的產(chǎn)生主要是由于某一項目在用一種計算方法時可以包括在計算范圍內(nèi)，而用另一種計算方法卻要求扣除。而且這種差異在某一會計期間產(chǎn)生，在以后的任何一個會計期間也不能轉(zhuǎn)回。增值稅會計的差異按產(chǎn)生的階段分類，可以分為購進(jìn)差異和銷售差異。

購進(jìn)差異是指一個時期會計購進(jìn)與納稅購進(jìn)之間的差異。會計準(zhǔn)則對存貨是按實際成本計價的原則確認(rèn)其成本的，這種成本應(yīng)包括購進(jìn)存貨的買價、采購費用和購進(jìn)時支付的稅款。稅法要求增值稅會計實行帳內(nèi)核算、價外循環(huán)，購進(jìn)時支付的稅款抵扣銷售時收取的稅款，按照這一標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的存貨成本只包括購進(jìn)存貨的買價和采購費用。銷售差異是指一個時期會計銷售與納稅銷售之間的差異。會計銷售是按會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)營業(yè)收入。納稅銷售是指按稅法規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從國家稅收的角度出發(fā)，將會計銷售、價外費用和視同銷售均作為銷售處理。

由于稅法和會計準(zhǔn)則的目的不同，這種差異是必然存在的，而且是永久存在的。這種差異會影響財務(wù)報告中存貨價值的真實性和可比性，不能反映出稅率的現(xiàn)實水平。為了既能真實、完整、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，又能按稅法的規(guī)定正確地核算應(yīng)交稅款，平時財務(wù)會計按會計準(zhǔn)則的要求對存貨的購進(jìn)和銷售收入進(jìn)行核算，期末按稅法的要求對差異進(jìn)行調(diào)整，使財務(wù)會計提供的信息符合稅法的要求。由于增值稅的計算是按當(dāng)期扣稅法計算應(yīng)交稅款的，其差異只影響當(dāng)期的應(yīng)交稅款，因此對進(jìn)項稅額進(jìn)行調(diào)整的差異作為當(dāng)期的損益處理，對銷項稅額進(jìn)行調(diào)整的差異直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)交稅款。

（二）設(shè)置會計科目

現(xiàn)行制度規(guī)定增值稅均通過“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目進(jìn)行核算，并且在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”等科目。為了保證賒購、賒銷在稅款支付能力和財務(wù)風(fēng)險的承擔(dān)上貫徹公平原則，還應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩個專欄。“待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額”專欄的借方記錄賒購貨物或接受勞務(wù)應(yīng)付未付的增值稅額，支付賒購的貨物或接受勞務(wù)的增值稅額從其貸方轉(zhuǎn)出。“待轉(zhuǎn)銷項稅額”專欄的貸方記錄賒銷貨物或提供勞務(wù)應(yīng)收未收的增值稅額，收到賒銷的貨物或提供勞務(wù)的增值稅額從其借方轉(zhuǎn)出。

（三）增值稅會計核算的步驟

由于會計購進(jìn)、會計銷售和納稅購進(jìn)、納稅銷售不一致，增值稅會計采用的財稅分流模式要求財務(wù)會計按會計的一般原則進(jìn)行核算，為會計報表使用者提供有用的財務(wù)信息資料，為投資者、債權(quán)人等進(jìn)行決策提供可靠的依據(jù)。在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，納稅會計按照稅法的規(guī)定，對兩者之間的差異進(jìn)行調(diào)整，以滿足納稅的需要。為此增值稅會計核算的步驟有：

1.保持財務(wù)會計核算的獨立性，按會計準(zhǔn)則的要求對會計購進(jìn)和會計銷售進(jìn)行確認(rèn)和計量。具體地說，購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時，為保證會計核算資料的真實性和可比性，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按規(guī)定的稅率計算的增值稅額計入“進(jìn)項稅額”專欄。按應(yīng)計入采購成本的金額，借記“材料采購”、“原材料”、“商品采購”、“管理費用”等科目；按規(guī)定稅率計算的增值稅額計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。購進(jìn)貨物發(fā)生的退貨，作相反的會計分錄。如果采用賒購方式，按規(guī)定稅率計算的增值稅額先計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項稅額）”科目，待支付款項時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。銷售貨物或提供勞務(wù)時，按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目；按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生的銷售退回，作相反的會計分錄。如果采用賒銷方式，按照規(guī)定收取的增值稅額，先貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

2.確定和計量差異。按照稅法的具體規(guī)定，尋找差異項目和差異金額。通常是依據(jù)專用發(fā)票逐筆進(jìn)行查找。進(jìn)項稅額的差異包括：①購進(jìn)時取得普通發(fā)票的進(jìn)項稅額；②購進(jìn)時取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項稅額；③購進(jìn)貨物后改變用途的進(jìn)項稅額。銷項稅額的差異包括：①銷售時收取價外費用的銷項稅額；②企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利，作為投資或捐贈等的銷項稅額。

3.在財務(wù)會計所提供資料的基礎(chǔ)上調(diào)整差異，確定應(yīng)交增值稅。對進(jìn)項稅額的調(diào)整是：①購進(jìn)時取得普通發(fā)票和取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項稅額不能抵扣銷項稅額，應(yīng)從“進(jìn)項稅額”專欄中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費用，以使銷售成本具有可比性。借記“產(chǎn)品銷售費用”、“商品銷售費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。②購進(jìn)貨物后改變用途或發(fā)生非正常損失貨物的進(jìn)項稅額，應(yīng)從“進(jìn)項稅額”專欄中轉(zhuǎn)出。③小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)支付的進(jìn)項稅額，應(yīng)從“進(jìn)項稅額”專欄中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費用。對銷項稅額的調(diào)整是：對于價外費用和視同銷售的銷項稅額，一般在收取價外費用或?qū)崿F(xiàn)視同銷售時，承擔(dān)或承擔(dān)墊支納稅的義務(wù)，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

經(jīng)過上述調(diào)整后，可根據(jù)“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目的有關(guān)資料計算應(yīng)交增值稅額。其計算公式為：應(yīng)交增值稅＝銷項稅額－進(jìn)項稅額＋出口退稅＋進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出－已交稅金

（四）報表列示

《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》中要求編制“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制“增值稅納稅申請表”，兩張報表的編報都是為了反映增值稅納稅活動的信息。但均未反映不得抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額部分，尤其是未詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合而不允許抵扣銷項稅額的進(jìn)項稅額。在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的納稅進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)活動。因此應(yīng)在相關(guān)報表中增加進(jìn)項稅額和銷項稅額的詳細(xì)列報內(nèi)容。