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我國審計署在《2003至2007年五年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出要積極嘗試開展效益審計，并把效益審計作為未來幾年的三大任務(wù)之一，這是我國審計工作同世界接軌的充分體現(xiàn)。那么，在現(xiàn)階段，我國開展績效審計會遇到哪些困難與障礙呢?筆者認為，主要面臨以下十大難點：

難點一：對績效審計的認識不到位

由于法制觀念等諸多因素影響，自覺接受監(jiān)督的意識還不強，加之對績效審計的宣傳力度不夠，人們對績效審計的認識存在較大的差異性。首先，在我國理論界對績效審計有兩種片面的認識：一種觀點認為經(jīng)濟效益只是對于物質(zhì)資料的生產(chǎn)領(lǐng)域而言，而對于非生產(chǎn)領(lǐng)域的政府部門和非盈利組織機構(gòu)不存在經(jīng)濟效益的問題，因此，我國政府審計也就無需進行績效審計。另一種觀點則認為我國目前政府審計工作的重點是真實性審計，開展績效審計會妨礙真實性審計。其次，在我國，有相當(dāng)一部分審計人員對績效審計的認知還存在著局限性，大多數(shù)還停留在對國外有關(guān)情況的介紹。甚至有些人認為，績效審計是西方人搞的理論，其理論神秘莫測、高不可攀，在中國沒有實施的基礎(chǔ)。再加之操作過程復(fù)雜和理論上的模糊，一些程序、標(biāo)準(zhǔn)未制定，根本無法搞，因而駐足不前。最后，有的權(quán)力機關(guān)、公共管理部門及其負責(zé)人認為，依法審計就是審計我違反法律法規(guī)沒有，至于決策、體制、管理等方面存在的問題，是改革、發(fā)展中的問題，并不違法，因而不是審計的事，也不能審計。這種對績效審計認識的滯后和不到位已經(jīng)嚴重障礙了績效審計工作在我國的順利開展。

難點二：績效審計的基礎(chǔ)比較薄弱

績效審計的基礎(chǔ)是要求被審計單位提供的資料數(shù)據(jù)(包括財務(wù)資料數(shù)據(jù)和非財務(wù)資料數(shù)據(jù))，以此來對被審計單位的績效進行評價。任何績效評價都離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料的支持，否則一切評價都將失去意義。績效審計必須建立在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料是真實、合法的基礎(chǔ)上，即在完成對被審計對象財務(wù)收支真實合法審計并對其不真實、不合法事項進行調(diào)整的前提下，才能實施績效審計，按有關(guān)績效評價標(biāo)準(zhǔn)和方法對被審計對象進行比較分析、評價和建議。否則就會使績效審計的質(zhì)量大幅下降，評價結(jié)果酌正確性、可靠性令人置疑，績效審計評價也就失去意義。當(dāng)前，由于我國社會誠信制度未完全建立，政府會計制度還不完善，經(jīng)濟領(lǐng)域違法違規(guī)、弄虛作假現(xiàn)象還很嚴重，會計信息資料的失真行為相當(dāng)普遍，績效審計賴以評價的基礎(chǔ)可靠性不夠，這就給開展績效審計帶來很大的困難和風(fēng)險。

難點三：績效審計的法律制度建設(shè)滯后

由于績效審計的特殊性與復(fù)雜性，目前我國還沒有形成一套完整法規(guī)體系適用于績效審計，已出臺的法律、法規(guī)中涉及績效審計的內(nèi)容較少。據(jù)了解，全國僅有深圳市《深圳經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》、湖南省《湖南省審計監(jiān)督條例》、珠海市《珠海經(jīng)濟特區(qū)審計監(jiān)督條例》引入了績效審計的概念。而從各國績效審計的發(fā)展來看，凡是績效審計開展得比較好的國家都較早地制定和頒布了績效審計準(zhǔn)則及相關(guān)的規(guī)范。如美國是世界上最早制定績效審計準(zhǔn)則的國家，早在1972年，就頒布了《政府的機構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計準(zhǔn)則》，對政府部門及其他非政府部門有公共資金的領(lǐng)域進行績效審計作了比較具體的規(guī)定。因此，盡快制訂出一整套獨立的績效審計法規(guī)體系，是我國大力開展績效審計和實現(xiàn)依法審計所必須克服的一大困難。

難點四：統(tǒng)一的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定

評價標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)乎績效審計能否深冬有效進行的最直接的因素，是完整意義上的績效審計必不可少的技術(shù)要件，其功能在于為保證審計人員的專業(yè)判斷的一致性和客觀性提供指南。然而，較之于財務(wù)審計而言，評價標(biāo)準(zhǔn)難以確定問題一直是制約績效審計有效開展的技術(shù)因素。對經(jīng)濟性、效率性和效果性“3E”的審計均可歸結(jié)為成本與效益的分析和比較。由于政府部門的活動范圍主要涉及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、社會治安、文化教育、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護等許多方面，而且提供的服務(wù)一般是無形的、非贏利性的，這就給成本與效益的估算帶來相當(dāng)大的難度，也給績效審計的評估造成直接的困難。這是因為政府活動的成本與效益不僅要考慮直接的成本和效益、有形的成本和效益，而且還要考慮間接的成本和效益、無形的成本和效益。對后者來講，往往無法直接量化，且其估算的標(biāo)準(zhǔn)和方法會隨著績效審計對象的不同而有所不同。比如，教育支出、環(huán)境保護支出和公共衛(wèi)生支出的社會效益在衡量標(biāo)準(zhǔn)與估算的原理上是不可能相同的。甚至同樣的項目會有不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，不同的審計人員會有不同理解與判斷，得出不同的結(jié)論。這使得每開展一項績效審計，審計人員都必須在現(xiàn)場審計開始前，就衡量績效的標(biāo)準(zhǔn)問題與被審計單位進行協(xié)商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標(biāo)準(zhǔn)。此時，審計人員要特別注意所選擇的評價標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性、合理性、導(dǎo)向性，只有這樣才能保證評價結(jié)果的權(quán)威性、公正性。因此，能否解決評價標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)系到績效審計能否規(guī)范化開展的關(guān)鍵。

難點五：財政預(yù)算管理體制的不規(guī)范

從市場失靈理論來看，政府的作用在于彌補市場失靈。所以，政府的活動范圍僅限于市場失靈的領(lǐng)域——公共領(lǐng)域。但由于受傳統(tǒng)財政體制的影響，市場在資源配置中的基礎(chǔ)地位一直得不到確立，地方部門預(yù)算的支出中，并未體現(xiàn)出在這一方面的成功改革，“缺位”和“越位”現(xiàn)象還普遍存在。目前各地在編制部門預(yù)算時，仍存在著一些不規(guī)范問題：一是預(yù)算內(nèi)容的不完整，有些項目未納入部門預(yù)算，如科技三項費用、其他支出、發(fā)票工本費收入、大量的預(yù)算外收入等，即大量財政性資金并沒有真正納入政府公共預(yù)算范圍；二是幾乎沒有一個地方政府真正采用了零基預(yù)算，部門預(yù)算在實質(zhì)上仍然沿襲“基數(shù)加增長’的方式。這種增量預(yù)算法不能充分考慮影響預(yù)算收支規(guī)模及其他變動的諸多因素，以承認既得利益為前提，固定了原有的不合理的財政供給范圍和支出結(jié)構(gòu)，使地方財政資金的配置難以合理化，可能造成有的部門需要的資金供給不到位，而有的部門則在積壓浪費預(yù)算資金；三是預(yù)算編制時間短，預(yù)算數(shù)據(jù)的確定往往由于缺乏充分的科學(xué)論證而使得預(yù)算過于簡單粗糙或籠統(tǒng)，形成了所謂的“豆腐預(yù)算”；四是部門預(yù)算的透明度與公開度差，地方政府的預(yù)、決算草案仍是密級政府文件。這些問題的存在已成為違紀者逃避人大監(jiān)督和抵御審計部門適時監(jiān)督的最好掩體。審計部門往往由于預(yù)算不合理和過粗的問題而無從下手或需要耗費相當(dāng)?shù)娜肆Α⑽锪拓斄Σ拍芘迨聦嵉恼嫦啵@就大大削弱了審計部門的效率，不利于審計部門及時向政府提供有用的管理信息，進而影響到我國績效審計的順利開展。

難點六：審計人才結(jié)構(gòu)單一，人員素質(zhì)尚難以勝任績效審計要求

績效審計屬于難度較高的審計，專業(yè)性和綜合性都比較強，審計技術(shù)與方法更加復(fù)雜，審計人員只具備財經(jīng)、審計方面的知識是不夠的，還要求通曉經(jīng)濟管理和工程等多方面的知識。高質(zhì)量的績效審計還需要審計人員具有較強的評價政府工作績效的意識，要求審計人員能夠深刻地理解政府的工作，并有能力運用各種專業(yè)知識測定被審組織的業(yè)績，以對其作出深刻而中肯的評價判斷。在我國，審計人員的配置呈現(xiàn)出知識結(jié)構(gòu)單一、技能素養(yǎng)差距大的非均衡特點，精通財務(wù)會計知識的人員占了大多數(shù)，而掌握管理學(xué)、社會學(xué)、技術(shù)經(jīng)濟、計算機、法律、心理學(xué)、工程學(xué)等方面知識的非財經(jīng)類專業(yè)人員則嚴重缺乏。這種人員配置狀況已成為制約績效審計發(fā)展的關(guān)鍵因素，將不利于對績效進行全面、客觀、公正的分析評價。

難點七：受現(xiàn)行審計體制的制約，績效審計的作用難以充分發(fā)揮

現(xiàn)行的審計監(jiān)督體制是行政型模式，審計的委托者、審計者以及被審計者擁有同一的隸屬關(guān)系和共同的利益，權(quán)責(zé)關(guān)系不明晰，實質(zhì)上是一種政府自己使用公共財產(chǎn)同時又反過來審自己的“內(nèi)部審計”關(guān)系。我國績效審計的受托經(jīng)濟關(guān)系在處理上存在著審計獨立性不夠的問題。首先，一些地方政府領(lǐng)導(dǎo)對審計工作的重要性認識不足，法制觀念淡薄，在指導(dǎo)思想上，怕揭露問題過多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績，因而違反有關(guān)規(guī)定干預(yù)審計機關(guān)依法揭露和處理預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，人為地要求審計機關(guān)將一些重大違法違規(guī)問題刪去，特別是當(dāng)審計查出問題涉及到中央與地方利益關(guān)系時，往往從本地區(qū)利益出發(fā)，對審計發(fā)現(xiàn)的一些嚴重侵犯和損害中央利益的問題壓制不報，隱瞞事實真相，或避重就輕，輕描淡寫。其次，由于審計部門受本級政府領(lǐng)導(dǎo)，經(jīng)費由地方政府供給，干部的使用、調(diào)動、任免權(quán)在地方，所以審計部門很難保持超然的第三方地位，千絲萬縷的利益聯(lián)系削弱了各級審計部門對各級政府財政的績效審計和監(jiān)督作用。這正是制約我國審計部門有效開展績效審計的一個重要的體制性誘因。

難點八：傳統(tǒng)財務(wù)審計工作量比重過大的格局在短期內(nèi)難以改變

西方國家開展績效審計的重要前提條件之一就是法律制度相對完善，財政財務(wù)活動中的違法違規(guī)問題相對較少，合規(guī)性已經(jīng)不是審計的主要關(guān)注目標(biāo)。但是，目前在我國的經(jīng)濟生活中違法亂紀行為還大量存在，審計機關(guān)每年都要揭露大量的違規(guī)行為，反腐敗仍是審計機關(guān)的一項重要任務(wù)。這種狀況的存在意味著審計部門不得不將大量的人力、物力、財力投入到財務(wù)審計工作中去，使得審計部門常常處于頻于應(yīng)付的被動地位，績效審計工作則因人力、物力、財力的投入不足而不能正常順利地開展，這無形中大大降低了績效審計工作的效率，也增加了績效審計工作的難度。

難點九：審計機關(guān)履行審計職責(zé)所必需的經(jīng)費得不到保證

由于績效審計是對審計對象進行全方位、全過程的審計，再加上審計對象和方法的多樣性、復(fù)雜性，使得績效審計工作呈現(xiàn)出審計操作繁雜、運作周期長、需要各類的審計人員多、審計成本高的特點這勢必會造成審計機關(guān)經(jīng)費越來越大、越來越緊張的問題。另外，無論是按照世界各國的通行做法，還是從我國審計工作的發(fā)展趨勢來看，今后績效審計工作的重點是監(jiān)督政府財政的績效。審計機關(guān)與財政部門是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。但目前我國計關(guān)的經(jīng)費是由同級財政部門孔L準(zhǔn)的，由于兩者關(guān)系不順，再加上一些地方財力緊張，許多審計機關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費得不到保證，特別是地、縣兩級審計機關(guān)經(jīng)費緊張的問題更加突出，影響了績效審計工作的正常開展。

難點十：理論研究探索不夠，沒有現(xiàn)成的審計操作模式可借鑒

績效審計與傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計相比，其基本原理是一致的，都是通過會計等信息資料的收集，對某一經(jīng)濟活動進行審計鑒定，作出客觀評價。但審計目的、重點、方法以及具體操作要求方面都不同。由于績效審計具有綜合性強、層次高和審計方法復(fù)雜多樣等特點，加上開展績效審計在我國目尚處于試點階段，有價值、相對成熟的理論研究成果和經(jīng)驗都相當(dāng)缺乏，還沒有形成一個成熟、規(guī)范、可操作性的統(tǒng)一模式，目前還難以全面開展績效審計為此，我國審計科研人員和實務(wù)工作者應(yīng)在借鑒國外先進經(jīng)驗和成熟理論的基礎(chǔ)上，在績效審計的目標(biāo)、范圍、職能、程序、方法、報告、質(zhì)量與風(fēng)險控制、評價標(biāo)準(zhǔn)的制定與選擇、審計資源的優(yōu)化配置等方面進行全方位的研究，積極探索出一個與中國實際相結(jié)合的績效審計模式，以促進績效審計在我國的順利開展。這是中國審計制度融人世界審計主流的重要條件，也是擺在當(dāng)代審計科研人員和和實務(wù)工作者面前的一項重大課題。