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[摘要]近來，審計理論界對績效審計的評價標準、推進策略等理論問題存在諸多觀點，在一定程度上影響著我國績效審計的定位和開展。筆者將在分析績效審計含義的基礎上，通過對上述問題的理論探討，希望提高大家對績效審計基本理論研究的關注度，達到有助于促進績效審計健康發展的目的。

[關鍵詞]績效審計；含義；評價標準；推進策略

一、世界績效審計發展給我們的啟示

績效審計源于20世紀40年代，最早由美國人阿瑟·肯特第一次提出。自上世紀30年代西方資本主義經濟危機以來，由于公共開支的日益增加和公營企業的大批涌現，引起了社會公眾對公共資源使用的經濟性、效率性、效果性的關注，要求國家審計機關對政府官員所負的公共責任進行審查，從而把國家審計領域從財務審計推進到績效審計。

20世紀70年代末80年代初以來，政府績效評估工作的開展和績效審計人員綜合素質的提高，為績效審計發展提供強大的動力。在推進績效審計的過程中，各國績效審計因為側重點不同，凸顯各自特色。美國和英國都強調經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即“三E”)的審計；澳大利亞在“三E”上有自己的特點，其經濟性和效率性審計除了針對機構還針對個人，效果性審計側重更為有效的管理；德國績效審計除強調效果性之外，還強調列入預算事項的事前經濟分析；瑞典績效審計側重業務活動的效果效率和組織、管理制度的健全合理。

20世紀90年代，西方審計發達國家完成財務審計向績效審計為中心的轉變，績效審計取得顯著成績，產生了廣泛影響。豐富的審計經驗和嚴謹的操作規范，推動了世界范圍政府績效審計的發展，以此為基礎，審計模式逐步轉化為現代審計。從世界范圍看，當前績效審計的發展趨勢日益強勁。

在績效審計實踐迅猛發展的同時，國際審計組織和許多發達國家高度重視績效審計理論研究對實踐的指導作用，注意總結幾十年績效審計的實踐經驗，形成了可供操作的審計規范。

美國作為最早將績效審計引入政府審計的國家，審計總署GAO于1972年制定了包含績效審計內容的《政府的機制、計劃項目、活動和職責的審計標準》，其中明確規定應實施3E審計，即經濟性、效率和效果審計，得到國際審計界的普遍認可和采用。二十世紀七十年代，加拿大和澳大利亞審計機關分別成立專門委員會，研討審計機關職責及其與政府部門的關系等相關問題。

為了指導和推動績效審計發展，最高審計機關國際組織通過聲明等形式來公布研究成果。在1986年第12屆會議上，它發表了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，指出在政府審計工作中，除合規性審計外，還有績效審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價。以上這些研究成果的，積極推動了各成員國績效審計發展的步伐。

世界各國績效審計發展的經驗告訴我們，在績效審計的發展過程中，必須高度重視績效審計理論對實踐的指導作用，哪里積極開展了績效審計理論的全面探索，形成科學的績效審計理論體系，那里的績效審計將會得到長足發展。

近年來，我國國家審計機關開始積極探索績效審計，也進行了一些績效審計理論探索，績效審計基本理論的一些觀點，影響著我國績效審計的探索和發展。隨著績效審計實踐的進一步推進，迫切需要績效審計理論研究提供強力支撐，也是當前正在積極開展的績效審計實踐的迫切要求。

二、績效審計的含義

(一)績效審計。績效審計是獨立的審計機關和審計人員，依照國家法律規定和人們認知的共同標準，對政府履行公共責任，配置、管理、利用經濟社會公共資源的科學性、合理性、有效性，所進行的審查、分析和評價。從發展的角度看，政府工作績效情況應是績效審計今后重點關注的主要內容，而非單純效益的實現情況。

要研究績效審計，必須首先研究績效審計的實施基礎。從國內外績效審計實踐看，審計實施有效評價活動都應以資源配置為基礎，都不能離開財務收支審計這個基礎。否則，不能稱之為審計，績效審計將成為“空中樓閣”。這里所講的基礎，是指現代意義上的財務審計。這種現代意義上的財務審計，不僅僅是賬本記載資金收支的真實、合法，還應包括社會各種資源使用、配置的真實、合法，不僅僅包括已經實現的，還應當包括預期實現的。

績效審計是財務審計的擴展和深入。審計產生的前提是受托管理，受托責任者對委托人或授權人交付經營的資產或公共資源，要承擔經營安全、完整和有效的責任，這是績效審計所要關注的內容，從而奠定了績效審計產生和發展的理論基礎。財務審計檢查資產管理的真實合法，績效審計則進一步檢查資產管理的有效運用。事實上，財務審計一般或多或少都涉及到成本效益、投入產出等問題，那就已經帶有績效的內容了。績效審計的內容廣泛，不管審計目標涉及績效的哪一部分內容，審計類型都應是績效審計。所以，最高審計機關國際組織指出，我們不能因為績效審計的“3E”特征，而否認在財務審計和績效審計之間開展合作的需要，績效審計完全可能包含傳統的財務審計、合規性審計和正當性審計的內容。

績效審計的形成和發展，不僅由于經濟的發展，而且依賴民主和法制的增強。其目的主要是為了報告納稅人的錢是否合理使用，是否達到預期的經濟、效率、效果。為此，績效審計要順著公共資金及其公共資源流向進行，正如著名審計專家楊時展教授在《世界審計史序》中所說：“……受托責任的最高形式是政治責任。隨著社會的發展，民主意識的增長，人民逐漸要求一切取之于民，必須經濟有效地用之于民，用于民而不經濟，用于民而沒有達到人民預期的效果，政府仍要負責任。”

上述論述可表示為：

資源配置→受托經濟責任→財政財務收支→審計(績效審計)。

我們認為，所有績效審計項目的實施，都需要從財務收支或預期的財務收支活動出發，在保證其真實、合法的基礎上，來開展績效審計活動。如果沒有這項基礎，財務收支存在虛假和違規，審計作出的績效評價意見也不會真實。

具體分析績效審計的涵義，我們認為主要包含以下幾方面：1.績效審計源于審計機關向相關方面提出審計報告的責任；2.績效審計的對象是從事公共事務的機構使用和掌握的公共資源；3.績效審計通過監督檢查掌握和使用公共資源的權力和行為，評價績效，提出改善公共服務的建議；4.績效審計的目標主要是檢查公共資源配置和使用的經濟性、效率性和效果性；5.績效審計僅限于對政策的執行情況進行審計，對政策目標本身不提出任何質疑；6.績效審計以財務審計為基礎，以特定審計項目的設定目的為標準；7.共同認知的績效審計評價標準沒有現成的，審計人員應當結合績效審計項目的具體情況，去歸納、去發現。

(二)績效審計的基本觀點

1.績效審計的內容即經濟、效率、效果(3E)，現在已經從事或以后將要從事的以資金效益、政府績效為主要內容的審計活動，都應當屬于績效審計的范疇，它在不同地方、不同時期各有側重，將會表現出不同的時代特性和地區特征，有的側重效益性，有的側重效率性，不可能每個具體的審計項目，都具備“三性”齊全的審計評價條件，同樣我們也不能認為，只有經濟、效率、效果“三性”齊全的審計，才是績效審計。2.績效審計探索實踐的切身體會告訴我們，績效審計可以運用在通過成效、業績來評價的所有地方。如各級政府從貫徹科學發展觀、全面構建和諧社會出發，將大量財政資金投入社會公共事業，其產出的是給廣大人民群眾帶來了福祉，贏得人民群眾的信任，從而夯實我們的立黨之基，豐富我們的執政之源。

3.按照福利經濟學的觀點，政府通過干預、調節等手段，從社會成員手中集中一定的資源，向社會提供公共服務，資源占有的改變，要求提高資源的使用效率，實現資源的合理配置，從而實現廣大公眾最大福利的目標。在審計工作中，國家審計機關應采取得力措施，促進政府部門大力提高資源使用績效，減少損失浪費，維護社會公正，增加全社會及社會成員的福利總水平。

4.由于政府可資利用的資源與其所承擔的社會和經濟義務之間的矛盾日益突出，人們對提高政府績效、明確經濟責任的要求愈來愈嚴，已經成為一種普遍的國際現象，這是促進績效審計事業在世界范圍內興起的最重要原因。世界績效審計的成功實踐和最高審計機關國際組織的研究成果，也進一步明確了績效審計的概念、內容、操作方法等。績效審計的內涵廣闊，在現階段，雖然我國有些地方從事以效益為主要內容的審計，有些地方從事績效全部內容的審計，但從經濟社會發展總的趨勢來看，績效審計今后將成為我國審計工作的又一主題。

三、績效審計的評價標準和推進策略

有觀點提出，績效審計開展應當滿足委托人有績效審計需要、審計項目有適宜的工作標準等條件，目前開展績效審計條件不成熟，主要有打假治亂、查處損失浪費和維護經濟秩序是當前審計工作的主要任務、很難確定一個比較一致的評價標準等原因，現在開展績效審計無必要也不可能。

這里涉及到全國績效審計推進策略、是否需要確定一個績效審計評價標準等問題。我們認為，要解決好這些問題，應從以下幾方面去認識：

1.從民主法制建設角度看，我國是統一的多民族的單一制國家，已形成統一的法律框架，屬一元化多層次的法律體系。但各地民主法制建設進程不一，我們辦事、思考問題，都應從這一基本國情出發，應當區分情況，分別采取相應措施。

2.我國屬于行政型審計管理體制，各級審計機關是當地政府的組成部門，主要接受當地黨委、政府領導。重大項目的損失浪費包括投資決策造成的損失浪費和項目實施造成的損失浪費。作為主要在地方黨委、政府領導下的基層審計機關，對于查處項目實施造成的損失浪費，通過審計項目實施，完全可以勝任。但是，基層審計機關要對由地方黨委、政府作出投資決策的重大項目，實施以查處由決策失誤而造成的損失浪費的審計，存在相當大的難度。在重大項目投資中，決策造成的損失一般遠遠超過項目實施造成的損失浪費。所以，受目前體制制約的基層審計機關，只能從經濟性、效率性和效果性的角度，提出問題和建議。

3.不可否認，我國許多地方違反財經法紀的行為正處于高發期，而有的地方通過多年強有力的審計監督，財政財務收支正日益規范，違規違紀行為逐年減少，財政公共投入規模越來越大，有的地方財政收入中已有70%以上用于公共建設，而這種公共建設大都為造福一方百姓的社會公共項目，它很難以是否存在損失浪費來衡量。我們認為，認真評價公共項目績效也應是審計機關的應盡職責。

4.現在，全國各地審計人員的素質水平相差很大。如果全國統一推進績效審計，將會出現以下情況：一些地方因為審計資源嚴重不足，績效審計無法實際啟動；而另一些地方又因為績效審計推進太慢，審計資源存在較大浪費。

5.績效審計需要進行大量社會調查活動和專業論證，確實需要較強的專業知識。但實踐證明，績效審計并非“高不可攀”。在績效審計實踐中，對于一般的專業問題，審計人員只要具有強烈的學習熱情，通過不斷與有關方面進行有效溝通，完成績效審計任務是沒有問題的；而對于特別高深的專業問題，我們可以聘請“外腦”，采用專家咨詢等方式，降低審計風險，保證審計質量。就是發達國家審計機關，在已建立一支高素質的專家型審計隊伍的情況下，對審計機關從未涉及過的有些專業問題，也是通過此辦法來確保審計項目質量的。所以，部分發達地區的審計機關開展績效審計實踐，是完全有條件的。

6.績效審計項目涉及行業領域眾多，相互間專業的差異極大，而且人們在不同時間、不同區域、不同環境下對社會公共資源配置的結果所寄予的期望值和滿意度也大不相同。所以，要制訂一套能夠普遍適用的績效審計評價標準，審計人員指望直接套用現成的績效評價標準，再來實施績效審計，既不現實，也無可能。縱觀世界績效審計的發展歷史，我們尚未發現有哪個國家是先制訂出績效審計評價標準，再實施績效審計項目的。目前在績效審計已經相當成熟的美國，也只是從20世紀90年代中期，才開始推行財政預算績效評價指標體系，從內容看，只是單項的原則性、框架性的指導文件，而并非具體的評價標準。所以，最高審計機關國際組織通過制訂績效審計指南，而不是制訂績效審計評價標準，來指導各成員國的績效審計實踐。

7.從西方發達國家的績效審計發展情況看，在他們開展績效審計的起步階段，地區間的開展情況也是有先有后，而非齊頭并進。如英國在績效審計的發展過程中，就強調要“保持靈活和創造性”，因此在不同的地區，對于不同的績效審計項目，績效審計的實現方式和要求也不盡相同。所以，最高審計機關國際組織經過多年研究發現，世界范圍內各國績效審計發展存在較大的不平衡性，并指出：鑒于不同國家所開展的績效審計在審計權限、范圍、組織和方法上都存在很大區別，要編制適應所有國家績效審計的指南是不可能的。

所以，我們認為，在我國績效審計的總體發展思路中，一方面應及時總結全國績效審計發展的一般規律，找出共同點；另一方面，應根據各地不同的經濟發展水平、民主法治的進程，并結合各地審計事業發展的不同特點，績效審計推進應當有先有后，讓局部地區采取不同的步驟，先行一步，發揮局部影響和促進全局的作用。

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