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一、關于風險導向審計的綜述

2006年財政部的中國注冊會計師執業準則體系全面貫徹風險導向審計的思想和方法，修訂了審計風險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位的有關情況，包括內部控制情況，以充分識別和評估財務報表層次的重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險進行控制測試和實施實質性程序。在該準則指導下，對于審計風險的考慮是貫穿整個審計過程的。實務中，對風險導向審計的應用技巧和方法隨著不同注冊會計師、不同會計師事務所、不同類型的審計對象有所不同。

二、項目業務的接受

由上所述,注冊會計師在財務審計中往往第一時間考慮的就是客戶的經營風險。而注冊會計師準則也明確要求，在接受被審計單位的業務時候，一定要先了解被審計單位的情況，以初步評估財務報表層次的風險。這種要求在實務中體現得最淋漓盡致。這是因為會計師事務所是盈利為主的企業法人,參與經濟活動的一員，也有一般企業的遵循成本效益最大化的動機。當確定了會計師事務所不會因為被審計單位的經驗失敗而卷入相關的訴訟時，其審計程序必定是遵循成本最小化而進行。在實務的業務接受過程中，會計師事務所是會竭盡所能，了解未來潛在客戶的經營風險。收集所有該公司的母子公司以及更大網絡的關聯方公司，了解是否處于高風險行業的企業。在實務中，相當一部分注冊會計師習慣把審計風險理解為因出具審計報告而給會計師事務所帶來“麻煩”的可能性，而不是審計準則定義的“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性”。若非首次接受審計，則更應該向前任會計師事務所進行溝通、了解，更多考慮是否因為前任會計師事務所出具了帶瑕疵的審計意見，或者有重大會計分歧而導致被審計單位另行委托中介機構。在實務中，注冊會計師非常重視經營風險而往往忽略了理論上的審計風險，只要認為審計客戶沒有經營失敗，就可以簽發有瑕疵的審計報告，從而引發了相應的道德風險。這一點確實是當今應用風險導向型審計的一個重要的問題。然而，現實中無法避免的是，會計師事務所作為一個盈利法人參與經濟活動，很難不把每一項審計工作當作一門生意來經營。既然生意是講究成本效益的，事務所很自然地就把最重要的精力以及資源放在可能與自己事務所聲譽、利益攸關的經營風險之上。如何能使會計師事務所以及注冊會計師更注重審計質量，更符合風險導向審計的要求呢？這就需要法律法規的進一步完善以及行業監督者加強管理了。

三、內部控制測試

內部控制測試是為了獲取關于防止或發現并糾正認定層次重大錯報的有效性而實施的測試。根據注冊會計師職業準則，了解企業內部控制是必須執行的程序，而是否應該進行內部控制測試則要根據具體情況判斷，當在評估認定層次重大錯報風險時候預期控制的運行是有效的或者當僅僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據的時候，注冊會計師必須執行內部控制測試。實施內部控制測試也是基于成本效益原則而實施的程序，特別是當被審計單位存在大量日常業務交易，而對其日常交易或與財務報表相關的數據采用相關的實質性測試不大現實的情況下，采取內部控制結合實質性測試的綜合性方案是比較合適的選擇。內部控制的審計范圍是與風險導向是息息相關的。風險評估之后，注冊會計師得出初步的結果，分別為很高、高、中、低等級別。根據不同的檔次，不同的交易發生頻率，注冊會計師采取不同的測試范圍，也就是挑取相應的測試樣本。對于相同等級審計風險測試樣本的個數，不同的會計師事務所根據其執業經驗以及內部審計程序要求不盡相同。但是，最終該審計程序的審計目的必須是降低相關的檢查風險以達到應對審計風險的要求。內部控制的審計方法主要有詢問、觀察、檢查文件和記錄以及重新執行。在實務運用中，注冊會計師根據交易的性質、獲取證據的可靠性選擇一種或者結合其中幾種來執行審計程度。特別是詢問，很多時候是最容易發現審計線索的方法，但也是必須與其他方法結合才能收集到恰當證據的方法。對于發現管理層凌駕于內部控制之上的情況，這種情況屬于審計理論上的特別風險。在管理層凌駕于控制之上，很多情況往往是表明內部控制已經失效，再去測試內部控制不具有審計意義。注冊會計師在實務中碰到這樣的情況必須執行更為嚴格、不可預見性的實質性測試。首先，選擇客戶的調整分錄、重大事項的會計處理。比如：調整以前年度利潤的分錄、編制會計報表的合并分錄。其次，相關的會計政策變更以及會計估計需要復核其公允性。往往管理層凌駕于控制之上是通過特殊、復雜的會計處理來掩蓋原本的舞弊行為。最后是對于異常的重大交易、頻繁的交易要多加注意。在實務中，這種情況表現為復雜網絡的關聯方往來賬款、關聯方銷售頻繁且異常、交易形式比較復雜，更加強調的是會計處理方式等。注冊會計師必須更加警惕往來復雜的交易，必須深入調查是否合法合規，是否有掩蓋某事實的處理。在舞弊的特別風險很高時候，必須對得到的審計證據的可靠性和管理層聲明的可信性提高職業懷疑精神，并重新考慮舞弊導致的重大錯報風險造成的影響。在這種情況下注冊會計師要慎重考慮內部控制是否還有效。

四、實質性測試

無論其結果如何，實質性測試對于財務審計來說是不可省略的。只有因為不符合成本效益原則或內部控制不可信而放棄內部控制測試，但是無論如何，注冊會計師是絕對不可能因為非常滿意內部控制測試結果而放棄實質性測試。特別是面對舞弊等內部控制失效等審計風險，更多的審計程序是采取更大范圍更深層次的實施實質性程序，甚至于增加不可預見性程序。因為實質性測試能夠提供更加直白更加接近業務交易的證據。當注冊會計會計師在執行實質性測試的時候，主要有兩個方面的審計測試程序，分析性程序以及細節測試。由于細節測試和實質性分析程序的目的、技術手段存在一定的差異，因此各自有不同的適用領域。實務中對于兩者的采用主要是根據被審計客戶業務特點來執行。對于預期一段時間內存在大量交易，一般是考慮實施實質性分析程序。例如：零售企業的每一筆零售收入，電信供應商的每一位客戶的服務收入。注冊會計師在測試其真實性和完整性時候，只有采用實質性分析程序才能夠在合理時間內完成審計。對于較大規模的事務所，通常設置有計算機審計專業人員。更多時候，除了分析性程序，對于客戶的內部控制系統軟件也會進行相應的審計，以獲取更充分的審計信心。按照筆者所在的會計師事務所審計實務，分析性程序主要有四個部分。第一步驟是根據注冊會計師的職業經驗以及評估的認定層次風險評估設定預期值(defineexpectation)，該預期值是根據客戶業務以及具體市場行業的情況所設定的，往往需要更多的數據以及事實來支持。第二個步驟是設定可容忍誤差(definethreshold)?？扇萑陶`差就是根據認定的重要性水平和計劃的保證水平所制定的，一般是注冊會計師按照職業判斷所計算出來的未更正差錯水平到計劃性重要水平的一半之間。第三個是計算偏差(computedifference)，主要是計算審計客戶的實際各類交易金額與預期值的差額，以及相應差異的百分比。第四個是分析差異(investigatedifference)，主要是根據第一個步驟定下來的可容忍水平，超過可容忍水平的差額或者比率則需要進一步分析，進行進一步審計。進一步審計通常就會涉及到更詳細的分析程序或者細節測試了。細節測試，也就是很多時候向新加入會計師事務所的初級審計員解釋抽取憑證的環節，但是這只是很片面不完整的解釋定義。細節測試是對各類交易、賬戶余額以及列報認定的審計程序，例如實物資產（現金、存貨、有價證券、票據等）盤點、往來賬款的函證、銀行的詢證、查詢貸款信息以確保貸款的完整性及資產的所有權狀況、審查交易的支持性憑證、截止性測試等等。注冊會計師在設計以上相關細節測試的時候要根據其適用性，審查是否能在計劃的保證水平上識別重大錯報以及審計支持文件的可靠性等。

五、審計完成階段

對于不同風險評估的項目，其審計完成階段所包含的審計程序范圍也不盡相同。主要的審計程序有審計復核、考慮持續性經營、期后事項以及或有事項。對于審計復核，更側重的是項目質量控制復核。在實務審計中，上市公司以及風險評估為高的項目，是一定要指定一位相對獨立的質量復核合伙人(Qualityre－viewpartner)，對審計工作做最后的質量控制。項目的質量復核合伙人必須對所有重大事件進行復核，再次檢查審計質量以達到保證出具合適審計意見的效果?？紤]持續性經營，特別是在審計客戶面臨經營失敗危險的時候，注冊會計師更多應該關注管理層的持續性經營假設是否合理，是否存在著威脅注冊會計師可能會卷入訴訟的廣義的審計風險。當被審計單位確實存在經營失敗風險地時候，審計師要做的關于測試管理層所采取的持續性經營假設編制會計報表的合理性工作就相當巨大。就拿2008年筆者參與的某家上市房地產企業年末審計例子來說，當時由于管理者對房地產企業的調控，該企業的現金流、預售收入都比較陷入了比較低迷的狀態。注冊會計師對于持續性經營的假設合理性測試則需要提高重視以及做更多的審計程序來判斷是否合理，比如未來現金流的預測、未來盈利預測、宏觀經濟以及相關管制未來的可能發展等等。

六、亟需提高的地方以及實務面臨的困難

筆者認為在我國貫徹風險導向型審計的主要困難及問題有三方面。第一方面,關于風險導向審計對審計質量的提高并不存在足夠直接的提高作用。正如劉峰、許菲（2002）認為中國注冊會計師在我國證券市場上，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用。故此，注冊會計師特別是那些規模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務所，將有可能簽發出質量更低、風險水平更高的審計意見。這與目前我國的法制法規發展尚待提高有一定的關系，其賠償責任以及訴訟門檻相對發達國家較低造成了注冊會計師面臨的法律風險較低，從而提高了道德風險，使得風險導向型在審計實務中的貫徹不大符合其原本的理論水平，使審計更多地淪為一門生意。注冊會計師可能會簽發有錯報但不影響會計師事務所利益的審計報告，造成相應道德風險。第二方面，對小型企業的審計應用不足。對于小型企業的審計，本來面臨的審計風險不大高，主要是來自于財政部的執業質量檢查。故此，對于小型企業的審計，若是應用風險導向型審計，成本較高而收費較低的話，注冊會計師也就相應會降低其應用。第三方面，國內注冊會計師特別是較小的會計師事務所，對于風險導向審計的理解以及貫徹有待提高。