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摘要：隨著經(jīng)濟全球化、資本市場國際化及信息技術、網(wǎng)絡環(huán)境與經(jīng)濟轉型的影響，會計作為一種通用的商業(yè)語言，其理論與方法的發(fā)展和實務的創(chuàng)新在不斷持續(xù)。本文在對會計理論的含義和作用介紹的基礎上，從會計模式、財務會計概念框架和會計準則等方面，對中關兩國的會計理論作出比較，分析了兩者的差異以及產生差異的深層原因，并提出促進我國會計理論發(fā)展的建議。

關鍵詞：會計理論財務會計概念框架會計準則比較

會計理論是在會計實踐的基礎上，隨著會計研究的進程而發(fā)展和完善起來的(HarryI．Wolk，2003)。“在會計理論的發(fā)展過程中，先后形成了多種流派，主導這些流派觀點差異的因素有多種。其中研究者所采用的方法的不同，對會計的影響較大”(葛家澍、劉峰，2003)，“構建會計理論的傳統(tǒng)方法主要有非理論的方法、演繹法、歸納法、倫理法、社會學法；在會計理論的新方法中，較有特色的有事項法、行為法、信息處理法、預測法和實證法等”(AhmedRiahi-Belkaoui,2000)。會計研究方法的多樣性，使多角度、多側面地理解會計理論提供了重要的認識論工具，因此研究方法的多樣性是形成不同會計理論模式、不同會計理論學派的重要原因。

一、會計理論含義及作用

(一)會計理論的含義會計理論，從詞源學來看，它是由“會計”和“理論”兩詞復合而成，利特爾頓(A．C．1ittleton)將理論表述為“對實務(事實和行動)的解釋”和“行動的理由”(葛家澍、劉峰，2003)。不同的學者對會計理論有著不同的解釋，現(xiàn)代會計理論仍處于不斷發(fā)展的時期，不同觀點的存在表明了會計理論的研究價值。美國莫斯特(K．S．Most，1986)在《會計理論》(第二版)中認為：“理論是對一系列現(xiàn)象的規(guī)則或原則的系統(tǒng)描述，它可視為組織思想、解釋現(xiàn)象和預測未來行為的框架。會計理論是由與會計實務相區(qū)別的原則和方法的描述組成。”美國亨德里克森(Hendriksen，1992)在《會計理論》中指出：“會計理論可以解釋為一套以廣泛的原則為形式的邏輯推理。這些原則可以：使實務工作者、投資人、經(jīng)理和學生更好地了解當前的會計實務；提供評估當前會計實務的概念框架；指導新的會計實務和程序的建立。”值得注意的是亨德里克森并不把解釋實務作為會計理論的首要作用。通過解釋以便理解會計實務雖然也是會計理論的任務，但理論的首要任務是評價實務和指導、發(fā)展實務。我國葛家澍(1989)認為“廣義的會計理論包括會計思想、會計觀點到構成會計原則、準則基礎的理論；我國婁爾行(1982)則提出“會計理論是會計實踐的抽象，是把會計實踐上升到理性認識高度的抽象。從以上對會計理論的闡述中，可以得出結論：會計理論是積累起來并與會計相關的知識體系。不同的會計學家對會計理論的不同界定，從側面反映了會計研究本身的發(fā)展，特別是會計研究方法的發(fā)展。會計理論是一個發(fā)展的概念，隨著會計研究的深入而不斷改變。

(二)會計理論的作用會計理論研究可以達到四個目的(美國會計學會，1966)：一是確定會計的范圍，以便于對會計提出概念，并有可能建立會計的理論；二是建立會計準則來判斷、評價會計信息；三是指明會計實務中有可能改進的一些方面；四是為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及用于社會發(fā)展。

會計理論的作用就是為選擇某種方法、舍棄另一種方法或另幾種方法，提供一個正當?shù)睦碛伞Ｖ饕▋煞矫妫旱谝唬忉尙F(xiàn)存的會計實務。解釋是指為觀察到的會計實務提供依據(jù)。會計理論不是抽象的、無益的和瑣細的分析，而是側重于研究會計行動的思想。會計理論闡明了會計行動的原因。建立會計理論的意圖是對現(xiàn)行的慣例進行論證和批判，而會計理論形成的主要動力來自必須對會計所做或期望要做之事提供證據(jù)。同時會計理論又要接受會計實務的驗證。所以，美國會計學家AhmedBelkaoui認為：“某種給定的會計理論應能解釋會計現(xiàn)象，但當這些會計現(xiàn)象出現(xiàn)時，它們又反過來驗證理論。”第二，預測或指導會計實務。從會計發(fā)展的大量歷史事實中可以發(fā)現(xiàn)，會計理論對會計實踐具有指導作用，并使會計能夠更好地履行其職能。會計理論是對會計實踐的理性認識，是揭示會計實踐其內在的、本質的規(guī)律。理論來自實踐，研究會計理論是對會計實踐進行總結、歸納，可以推動會計實踐向前發(fā)展，同時會計理論又服務于實踐，進而使會計工作得到提升。

二、中美會計理論比較

(一)中美會計模式的比較當前對會計模式的定義有：一是，會計模式是按一定的會計特征對會計系統(tǒng)內諸要素所進行的綜合與描述。二是，會計模式是對客觀存在的會計工作采用抽象方法進行的模擬，是指為實現(xiàn)一定會計目標，由各種要素構成的，具有特定功能的會計標準形態(tài)。三是，會計模式是指對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述，反映各種要素特征及其內在聯(lián)系與結構形式的有機整體。會計模式的分類，就是根據(jù)會計模式的某個特征或標志對各個國家會計模式進行的集合"歸類。其中繆勒把會計模式分成以下四類：宏觀經(jīng)濟模式；微觀經(jīng)濟模式；獨立學科模式；統(tǒng)一會計模式。繆勒的分類標準是會計發(fā)展的理論依據(jù)，現(xiàn)實中每一國家的會計學科都程度不同的受宏觀經(jīng)濟理論、宏觀經(jīng)濟政策以及微觀經(jīng)濟理論的影響，也都有自身的會計概念。美國會計學會則有以下幾種分類：英聯(lián)邦；法國／西班牙／意大利；聯(lián)邦德國／荷蘭；美國；共產主義國家。這種分類的不足首先是分類標準有很強的主觀性，其次是內部缺乏邏輯一致性，再次是它列示的每一模式的會計特征與分類標準之間缺乏有機的聯(lián)系。美國企業(yè)的會計概念、程序與方法，是在企業(yè)經(jīng)營實踐中逐步形成的，要求通過建立完善的、獨立的會計準則來規(guī)范企業(yè)會計實務，強調確保企業(yè)收益決定的現(xiàn)實性和會計信息披露的充分性、公正性與連續(xù)性。阿倫博士根據(jù)保護誰的利益，將各國會計模式分為五類，其中美國會計模式單獨成為一類，美國會計強調企業(yè)會計主要應保護權益性證券投資者的利益；根據(jù)各國所依據(jù)的經(jīng)濟體制不同，美國會計模式是一種典型的競爭性市場經(jīng)濟會計模式并呈現(xiàn)出以下特征：一是在會計管理體制上，強調專業(yè)導向、行業(yè)自律，較少依賴法律和政策，政府在會計管理上的作用有限；二是在會計準則的制定和實施上，強調制定會計準則的主體以民間職業(yè)團體為主，會計準則注重靈活性、可選擇性。中國的會計模式屬于面向國家、投資者、債權人的混合會計模式，國家將主導會計準則的制定。改革開放以來，我國會計模式與國際接軌的道路上在不斷邁出步伐，對美國的會計模式也已有所借鑒和融合，但仍呈現(xiàn)出以下明顯特征：首先，在會計管理體制上，強調立法管理和行政管理，雖然認為民間職業(yè)團體也有參與管理會計工作的必要，但主要是政府出面以法律、政策等形式統(tǒng)一管理會計工作；其次，在制定會計規(guī)范時總力求使各種會計主體的會計程序和方法偏向統(tǒng)一，并力求會計規(guī)范的完備化和法制化，強調會計規(guī)范的指令性和強制性。這樣的會計模式應該說是符合我國目前的人文環(huán)境和總體會計環(huán)境的，也符合中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制的要求。

(二)中關財務會計概念結構的比較20世紀70～80年代以會計目標為起點的概念結構公告，直接由美國會計制訂機構財務會計準則委員會(FinancialAccountingStandardsBoard，以下簡稱FASB)研究和。這說明，會計準則制訂機構本身需要概念結構。它不僅需要概念結構來指導會計準則的制訂、為尚未頒布準則的會計問題的解決提供參考性框架、增強財務報表使用者對財務報表的信任和理解等，而且需要概念結構來充當其辯解的借口。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的規(guī)定，必須奠定在大致相同的概念基礎上，否則將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。我國于2007年開始實行的《企業(yè)會計基本準則》是目前中國財務會計概念結構的雛形。該準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，我國的基本準則仍表現(xiàn)出以下特征：在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。在體例結構和表述上，基本準則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。增加了“財務會計報告”。增加了“公允價值”會計計量屬性。重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正常活動中的收入以及利得；費用包括在主體正常活動中的費用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計人當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計人當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

(1)會計目標和目的比較。從20世紀70年代起，西方會計界(主要以美國為代表)對財務會計概念結構的研究，是將目標放在第一位。而我國會計界在20世紀70年代末、80年代初研究會計的基本理論時，會計職能是爭論的中心話題之一。我國會計界在20世紀90年代以前，很少涉及目標的研究與討論，即便有，也是以介紹西方理論為主，對會計目標理論研究甚少。從內容上看，真正提出財務會計的目標是決策有用性，并以其作為財務會計理論的起點，是在1953年史度伯(staubus,G．J．)的開拓性研究、特別是70年代初期AICPATrueblood委員會的研究報告以及美國FASB的概念結構公告以后。西方會計界在研究會計目標時，一般都不區(qū)分財務會計的目標與財務報表(告)的目標。美國FASB在第l號概念公告中，將財務報告的目標主要確定為以下方面：一是財務報告應該提供對現(xiàn)在的和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；二是財務報告應該提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定性的信息；三是財務報告應該提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定性的信息。即財務報告的目標就是向信息使用者提供對決策有用的信息，而FASB對決策有用的信息分別從現(xiàn)金流動的數(shù)額、時間分布等和企業(yè)經(jīng)濟資源等角度來界定。財務會計目標在會計準則制定中，具有至關重要的作用，雖然能借鑒美國會計界數(shù)十年的經(jīng)驗，但是根據(jù)我國當前市場經(jīng)濟的發(fā)育狀況，試圖模仿美國FASB用“決策有用性”的思路來確立我國財務會計的目標未必恰當。

(2)會計信息質量特征的比較。會計信息質量特征是指會計信息所應當達到或滿足的基本質量要求。它是會計系統(tǒng)為達到會計目標而對會計信息的約束，主要回答什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。會計信息質量特征比會計目標更具體地指導會計的確認、計量和信息的傳遞。美國會計學會于1977年的報告《會計理論與理論認可》認為，為了做到制定有用的決策，會計信息必須具備相關性、町靠性、客觀性、可驗證性、不偏不倚以及精確性等質量。FASB將會計信息質量特征作為財務會計概念框架的一部分，財務會計概念框架是評價與指導會計準則的理論體系，對會計實務不具有約束作用。中國新頒布的企業(yè)會計基本準則描述了會計信息質量特征，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。但沒有明確表述會計信息質量特征與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量特征劃分層次，也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上，我國的基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。

(3)會計確認與計量的比較。美國把會計要素分為十大類，即資產、負債、權益、全面收益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得和損失。與之不同的是，我國會計要素共有六個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。對比可以看出，美國沒有把利潤作為一個獨立的要素，而我國則把利潤作為一個獨立要素，這種差異與中西方對財務成果的側重點不同有關。西方將企業(yè)“所得稅”作為費用項目，與其他費用一樣，均應將其與收入抵減，獲得經(jīng)營活動最終結果。而我國在較長時間內都是將所得稅作為企業(yè)與國家進行利潤分配的分配項目，這是由我國在計劃經(jīng)濟時代資本是國家投資而引起的。我國2007年開始實施的基本準則對會計要素的定義作了重大調整，是本次基本準則修改的核心部分，主要是以2000年國務院的《企業(yè)財務會計報告條例》對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤進行了重新定義，取代了原準則會計要素的定義。此外，新準則還吸收了國際準則中的合理內容，如引入國際準則中的“利得”和“損失”概念。由于《企業(yè)財務會計報告條例》作為更高權威的文件，規(guī)定了會計要素只有6項，所以新準則將兩者在”利潤”要素中加以體現(xiàn)。原準則表述為“利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”，而修訂后的準則表述為“利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等”。基于會計計量在財務會計系統(tǒng)中的重要地位，我國修訂后的基本準則新增了會計計量的規(guī)范內容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量基礎的概念、含義、應用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計實務的發(fā)展，歷史成本之外的計量基礎被逐步引入到會計準則中。而原準則沒有對會計計量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。

(三)中關會計準則比較會計準則是會計理論體系中重要的組成部分。會計準則的研究拓展了會計理論研究的內容，同時也推動了會計學科的完善和發(fā)展。(1)我國會計準則由中國財政部制定和的，屬政府管制模式。其最大特征是政府對會計準則的制定擁有直接的制定或干預權，這種制定或干預權一般是通過政府財政經(jīng)濟部門來實施的。政府管制模式下制定的會計準則具有較大的強制性，準則本身就是行政法規(guī)的一部分，因此它對財務報表的編制者具有較強的約束力，可以避免準則在應用上可能存在的對部分會計處理的爭議。美國公認的會計準則是由財務會計準則委員會機構制定的。它是一個由美國證券交易管理委員會授權和監(jiān)督下的民間機構。在組織形式上，F(xiàn)ASB脫離了AICPA的直接領導，而歸屬于由職業(yè)團體的代表組成的財務會計基金會(FAF)。財務會計準則委員會具有以下特點：其成員不都是由美國注冊會計師協(xié)會指定，而且不與任何客戶的利益相聯(lián)系；獨立于美國注冊會計師協(xié)會；采用民主的制定公認會計原則的程序；有豐富的研究經(jīng)驗。由兩國會計準則制定機構的比較可以看出，我國的會計準則是由國家政府部門即財政部制定和的，因此它具有極高的權威性，但由政府機構制定準則，可能會出現(xiàn)如強調政府意志、忽視民間企業(yè)的意見，從而造成會計準則缺乏客觀性、中立性。而美國會計準則傳統(tǒng)上由民間機構制定，政府則發(fā)揮促進、評論與確保貫徹執(zhí)行的作用，所以比較客觀和中立。(2)中美會計準則制定上的差異，在模式上除制定機構不同外，我國的準則制定過程不如美國嚴謹，也缺少對準則制定過程的理論研究。

(四)會計國際協(xié)調的比較近年來，由于跨國公司的發(fā)展、資本市場的全球化、區(qū)域經(jīng)濟合作發(fā)展的需要，會計的國際協(xié)調日益重要。所謂會計協(xié)調化是指通過一些國際性組織或專門機構，制定或認可采納統(tǒng)一的會計準則或其他標準化文件，促進一定地區(qū)或世界范圍內各國會計實務和財務信息的統(tǒng)一和可比的活動。2002年布什總統(tǒng)簽署了《薩班斯——奧克斯利法案》，對會計、審計業(yè)務進行全面調整。美國財務會計準則委員會了《關于美國以原則為導向制定會計準則方法的建議》，開始了逐步向原則導向調整的新里程碑。按照《Sarbanes-Oxley法案2002》的要求，美國SEC完成了以原則為基礎的會計準則的研究報告，這表明美國已開始對以多年來一直堅持會計原則導向的國際會計準則委員會靠攏。這是美國會計準則制定者第一次在修改本國標準時，考慮引入其他會計準則。U．S．GAAP和IFRS趨同的前景是美國已加快了與IASC的合作，為監(jiān)督和鼓勵建立一套單一的高質量的國際會計準則而努力。我國1992年的《企業(yè)會計準則》是以當時的國際會計準則委員會的概念框架為藍本起草的，這是中國的會計改革開始真正邁向了與國際會計準則協(xié)調的步伐。2001年國務院了《企業(yè)財務報告條例》，修改了會計要素的定義，這些新定義與國際會計準則理事會概念框架中的相關定義基本上一樣，這是我國會計向國際會計慣例接軌所邁出的重要步伐。2006年財政部新會計準則參照國際會計準則修改，與國際會計準則在內容上基本一致，但我國會計監(jiān)管體系尚不健全，作為一個經(jīng)濟轉軌國家，在市場發(fā)育、法律制度等環(huán)境方面與發(fā)達國家還存在較大差距的情況下，會計準則的執(zhí)行質量是否能保證，尚待執(zhí)行中的檢驗。

三、中美會計理論存在差異的原因

(一)經(jīng)濟發(fā)展與經(jīng)濟狀況的基礎不同林毅夫(1995)認為社會科學的理論在本質上是一個用來解釋社會現(xiàn)象的邏輯體系。一般說來，解釋的現(xiàn)象越重要，理論的影響也就越大，自18世紀工業(yè)革命以后直到第一次世界大戰(zhàn)，世界最大、最強的經(jīng)濟是英國，英國是當時世界上經(jīng)濟理論的研究中心，到了第一次世界大戰(zhàn)之后，世界經(jīng)濟的重心逐漸轉移到美國，經(jīng)濟理論研究中心和著名經(jīng)濟學家的產生地也就逐漸隨之轉移到美國。我國自1979年開始進行改革以來，經(jīng)濟取得了奇跡般的增長。現(xiàn)在國內外許多研究認為，只要我們能夠保持政治穩(wěn)定并堅持以市場經(jīng)濟為導向的改革，最遲到下個世紀30年代，我國將成為世界上最大的經(jīng)濟強國。世界經(jīng)濟學的研究中心很可能轉移到我國來。

(二)中關兩國法律法系不同美國和英國是海洋法系國家的會計模式，我國法律體系類似于大陸法系，通過會計立法來規(guī)范會計行為是我國會計的重要特征。同時，一個國家民眾的法律意識對會計的影響也十分巨大。美國等西方國家都強調法治，民眾一般都有很強的法律意識，習慣于依法辦事。會計也是如此，會計團體長期實行“職業(yè)自律”，并且在社會上具有較大影響力，這些會計團體在準則制定中起著決定性作用，會計規(guī)范制度比較完善，會計工作質量往往較高，會計的作用能得到充分發(fā)揮，從而使會計理論和實務的發(fā)展水平均處在世界前列。而我國由于長期受封建傳統(tǒng)思想觀念的影響，強調人治，民眾的整體法律意識相對較差。因此會計工作中有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象比比皆是，會計工作秩序較為混亂，會計信息失真問題至今仍較為嚴重，會計規(guī)范制度的完善也因之受阻。

(三)中美人文環(huán)境的差異中國傳統(tǒng)文化不鼓勵競爭和優(yōu)勝劣汰，提倡共同富裕和助人為樂。這些文化特征反映在會計理論上是“遵規(guī)守道”，缺乏開拓精神和競爭精神，在會計處理方法上，強調統(tǒng)一性，習慣于遵守明文規(guī)定。美國是一個崇尚個人主義的國家，尊重個性，強調個性的發(fā)展，極力推崇個人主義，激發(fā)個人創(chuàng)新的積極性是美國社會文化的顯著特征。這種文化的作用使得理論創(chuàng)新不斷，出現(xiàn)百家爭鳴、百花齊放。在會計管理體制上，就形成了美國職業(yè)自律型的特點，在會計處理方法上，強調真實反映和會計人員的專業(yè)判斷，提倡個人專業(yè)判斷和靈活處理，會計處理偏向樂觀，并不斷創(chuàng)新，保守程度較低。

四、結論

美國財務會計理論著重研究準則制定與會計政策選擇方面的問題，通過大量引入、吸收經(jīng)濟學、財務學等學科的研究成果，側重于實證研究，呈現(xiàn)出橫向拓展、縱向延伸的局面。我國財務會計的理論研究目前仍以歸納法、演繹法為主，缺乏實證研究，研究成果內涵與深度還有差距。為此，需要我們借鑒美國會計理論發(fā)展過程的經(jīng)驗，清醒、冷靜地分析辨別他國研究的精華和優(yōu)秀成果并結合中國的實際，將我國會計理論研究更加規(guī)范化、國際化與中國本土化。