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摘要：基于低碳經濟的時代背景，尋找平衡經濟發展與環境保護的路徑成為各個領域關注的重點的和難點，黨的報告中就明確提出了建設人與自然和諧共生的重要性。本文從我國特有的環境規制視角出發，試圖對我國環境會計的作用進行探討，發現在我國特有的環境規制下，環境會計相關理論研究方面取得了較大突破，但企業在環境會計信息披露方面，仍存在著信息披露的形式零碎、內容可利用較低，缺乏前瞻性、披露的積極性不足等問題。

關鍵詞：企業；環境會計；環境規制；法律體系；環境會計信息披露

一、環境會計理論回顧

（一）國外研究綜述。環境會計的出現，與人類長期以來一直不計后果的經濟高速發展和在此影響下環境的不斷惡化密切相關。它將會計理論同生態環境相結合，對企業在環境的開發、污染、治理過程中的活動進行確定、計算、記錄和報告（夏孟余、王依軍,2012；何晶晶，2017）①。環境會計最初在西方起源于20世紀70年代，由西方學者F.A.Beams在其出版的《PollutionControlTransformResearchofCosts》一書中提并開始在國際上逐步盛行。RobGray在1991年發行的《GreenAccountant》一書中將環境會計的研究納入了會計學界的重要研究課題范圍，從本質上看，環境會計是環境科學、社會科學以及會計學科等交叉滲透后形成的應用型學科。它是以貨幣作為主要計量尺度，法規制度作為依據，對企業的環境成本、環境績效等做出評價，它以文字、圖表等披露形式向社會公眾或者其他相關利益群體進行公開。可以預見，環境會計的發展一片光明，用會計參與處理環境問題逐漸成為當代和未來會計學發展的一大趨勢。（二）國內研究綜述。環境會計理論在我國起步于20世紀90年代，和西方國家相比起步較晚。其中學者李若如于1992年與其導師葛家澍教授合作完成的中國第一篇有關環境會計的論文《九十年代西方會計理論的一個新思潮———綠色會計理論》，正式把環境會計的研究引入我國學者的研究范圍。孟凡林等還著有《環境會計：亟待開發的現代會計領域》等著作對此進行探討。1.環境會計的定義。在對環境會計相關著述進行閱讀后發現，以往學者對于環境會計的研究內涵各有不同，但總體來看，對于環境會計的內涵及定義有了較為清晰的認識。李若如(1992)結合西方環境會計理論，認為它是記錄關于人類資產與自然資產增減的會計，環境會計信息出現的主要目的是研究人造資產和自然資產兩者之間的關系，并且以會計信息的形式進行披露。他具體指出，企業憑借一系列的措施，從環境的角度將經營環節在環境方面的費用、收益等信息，以文字、圖表等信息向社會公眾或其他相關利益群體進行公開。2.發展環境會計的必要性。首先，時展是環境會計產生的基礎。孟凡林（1997）指出，在我國創建環境會計是極為必要的，遵照傳統的經濟學理論，企業在創造自身價值的同時，也要保證企業的利益與國家、社會的整體利益相一致。因此，企業在追求經濟效益的同時需要注意微觀和宏觀效益的結合、眼前利益與長遠利益的結合、直接效益和間接效益的結合等。企業只有擔當起自身的責任才能發展得更好更長遠，而環境保護問題，一直得到國家的重視，符合國家和社會的長遠利益②。其次，發展環境會計可以彌補傳統會計的不足。李祥義（1998）從傳統財務理論的本質出發，認為傳統會計是建立在權責發生、歷史成本計價以及復式記賬三大支柱之上的，尚未將因環境所引發的各種問題、信息，用合理的方式納入會計理論和實踐中去，并加以研究和解決。

二、我國企業的環境會計信息披露的目標及要求

（一）環境會計信息披露的目標。1.堅持可持續發展理念。我國政府在“十三•五規劃”中提出了綠色發展的戰略思想，倡導可持續發展理念，并受到了全球各國的良好評價，如何做好生態文明建設，是報告中的工作重點。在可持續發展的前提下，會計人員在對有關企業環境活動的信息進行披露的時候要選擇對上市公司財務有聯系、有影響的信息進行挖掘和披露，反過來可以幫助建立企業的良好形象，促進企業更快更好地發展。2.維護相關利益者的利益。利益相關者在企業的運營環節扮演著十分重要的角色，企業需要站在投資者、消費者、債權人等直接利益相關者的角度看待問題，實現企業價值的最大化。同時需要滿足政府、媒體、群眾等間接相關者的要求，要充分全面地考慮信息需求的真實性和可靠性(肖瑩等，2009)③。（二）環境會計信息披露許家林，孟凡林在認真剖析環境會計理論內容構成的基礎上，認為環境會計信息的披露至少應滿足全面性、可比性、及時性原則，定性和定量相結合、自愿與強制性相結合的原則等。環境會計信息。披露的內容方面，主要有：其一，企業的相關概況。包括企業的基本介紹，其所處的自然環境、社會環境、經營模式以及生產發展對于周邊環境造成的影響。其二，環境會計要素。關于環境會計的構成要素，目前尚未形成統一的認識，其中比較有代表性的有：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論（李心和等，2002）④。周守華、陶春華（2012）認為企業對環境資產可控，它是因為企業過去的交易或其他事項形成的，同時在未來很有可能會為企業帶來利益的流入。張凱（2004）指出環境負債從時間維度上講即過去企業對環境產生的不利影響，而必須承擔對于恢復和改善環境質量所應擔起的責任，他定義環境負債是由過去交易或事項導致的生態環境破壞或自然資源消耗而承擔環境修復的現實義務；環境成本作為環境會計要素中最為重要的要素之一，它的核算方法一直是各學者的研究重點，也是目前在實踐過程中遇到的難點⑤。（三）環境會計信息披露形式。企業在進行環境會計相關的信息披露的時候，應增加貨幣信息與非貨幣性信息的合理安排，且披露的形式可以較為豐富，如采用環境報告或會計報表、財務情況說明書等。目前我國上市企業主要采取補充報告模式、獨立報告模式兩種環境會計信息披露模式。前者是指企業運用獨立的環境報告書進行信息披露，分為環境報告書和社會責任書兩種形式。披露的主要內容包括：企業在管理中采用的環境措施和環境政策以及生產過程中的資源消耗情況、環境財務信息、污染處理數據以及環境保護活動等，采用文字撰寫、圖形展示、表格對比等形式，對相關貨幣信息和非貨幣信息進行總結。補充報告模式，則是在現有的財務報告體系中把環境會計信息通過表內列項披露或表外披露的方式進行補充。

三、我國企業環境會計信息披露的現狀

（一）歷史信息為主，缺乏前瞻性。趙選民等通過對230余家資源消耗型上市企業的700多個樣本進行數據搜集和實證分析研究后發現，這些企業披露的環境會計信息在時間上具有滯后性。所披露的主要信息都只是反映了公司歷史的經營過程，外界很難根據上市公司披露的信息對公司的環境績效進行準確的評價。導致信息使用者難以較為全面地了解公司的環境活動，影響對于未來投資的決策。（二）環境會計信息披露內容水平不高。MilneMJ.（1996）指出環境會計信息披露的內容可以分為以下幾種：記錄性信息、貨幣信息、非貨幣信息⑥。在這一塊，我國尚未做出明確的規范引導，沒有明確要求其內容必須包含哪些項目。同時，企業在進行披露的過程中要著重披露關于環境績效的信息，如環境保護政策、資源消耗情況、環境治理情況等能夠提升企業形象的內容，而對于有關環境資產等財務方面的信息所占的比例過低，對于事故賠償、環境行政處罰等內容甚至選擇性忽視。最后，企業缺乏專門的內部控制設置，從而導致缺乏數據的量化對比，可比性、可靠性不高。張長明、吳宇唯發現，上市公司所披露的內容多是一些不涉及樣本環境成本的實質性內容或描述性信息。披露形式雖然豐富多樣，但是披露的形式過于零散，不利于外部獲取以及使用、分析等。而企業所處的發展階段、規模本身就有所差異，應當規范采用不同的披露形式（段洪波等，2011)⑦。（三)利益相關者的需求不足。雖然目前低碳經濟、可持續發展的理論已深入人心，政府鼓勵公民對于“高污染，高消耗”的發展模式說不，但是運用貨幣計量的方式對促進環境保護的觀念已然不強。對公司的利益相關者來說，企業的環境會計信息未必是自己想了解的信息，因此在進行投資決策的時候也不太會做重大考慮，企業在環境會計信息方面所做的披露一般只會受到大股東的關注，中小投資者在這方面要求不高，甚至沒有要求。

四、展望未來

要想實現我國企業環境會計信息披露的發展，還有很長的一段路要走。（一）加強制度建設。會計準則和法律制度的建設是推進環境信息披露的關鍵。我國在環境會計方面的研究起步較晚，時間跨度較短，凌語陽建議在環境會計準則制度制定的過程中，首先應當設立明確的目標，并根據選取的目標，采用先進的方法和手段。此外，雖然目前我國環境監管部門頒布了一系列法律法規，但是這些法律法規多是從宏觀的角度對環境保護的信息做出要求，法律法規的針對性還有待加強。（二）加強理論創新和發展。加快我國環境會計理論進步需要會計學者的不懈努力，也需要環保部門、財政部門以及證券監管部門等合作起來，參考國外先進的法律制度，結合我國自身的情況，制定適用于我國的環境會計信息披露有關準則。通過劃分環境要素，規定環境會計的確認計量標準、規范上市公司有關經營活動與環境相關事項的量化信息披露等。干勝道等強調，推進環境會計制度的發展對于會計從業人員提出了更高的要求，每個會計人員都必須不斷地加強自身對于環境會計的學習，接受環境會計的新理念，環境會計的理論進步需要引進優秀的會計人才。（三）規范信息傳播。閔晨結合環境信息的特殊性以及顯示情況，提出在企業披露環境會計信息時應當包含以下幾個方面的內容：過去企業已經發生的和以后將要發生的和企業環境會計信息相關的、確定或不確定的信息。不僅僅只披露可以促進發展的，有關企業對環境保護作出的貢獻等正面效用的信息，還要包含企業對所處環境產生的污染程度、資源不合理浪費等消極影響信息。此外，若只是簡單的量化披露遠遠是不夠的，企業需要對環境治理，資源使用情況、排放污染物的狀況等方面進行較為具體的說明。同時，針對不同類型的企業可以做出更加細致的規范，在內容上做出更加具體的規定，只有這樣，才能保證環境會計信息的可利用性。另外，對于企業披露信息的形式應當做出明確規定，以方便相關者的獲取和比對。（四）強化責任考察及審計監管。劉金彬（2014）認為基于目前我國企業所披露的會計信息，無法達到完整、可靠的原則，大多較為片面，缺乏可比性，導致大多數使用者僅能了解企業的社會責任履行情況、企業的環保舉措等行為⑧，而對企業全年廢物排放量情況、污染情況等無法了解。因此，要想實現較為有效的監督，主要可以從以下幾個方面進行改進：加強政府部門、證監會、環保部門等相關部門的聯合管理，需要制定比較切實可行的環境污染標準，對重污染企業、輕污染企業等進行合理劃分，進行監管，并把監管的情況、結果公布于媒體或網絡，相關的信息使用者可以根據自己的需要及時進行了解。同時，應當加強對于企業環境會計的審計，徐素波等認為我國政府的審計機關、獨立第三方審計機構如會計師事務所也應加強對上市公司披露的環境會計信息是否真實、可靠、全面進行審查。雖然中注協在2016年的注冊會計師審查準則1631號中，對于如何審查企業環境事項、企業管理層在公司年報中披露環境會計信息的責任，已經做出了明確規定。但這僅僅表明環境會計信息的披露得到了一定的重視，目前多數會計師事務所還無法給出較為切實有效的審計、整改意見。因此，針對上市公司環境會計信息披露內容審計相關的審計準則，中注協應盡快制定并出臺，用以提高注冊會計師的審計質量，使得企業披露的環境信息更加可靠、真實，全面。（五）大數據共享環境會計信息。除了需要在制度層面上取得新的突破，在“互聯網+大數據”的時代背景下，通過結合大數據，建立實施信息披露環境會計的互聯網信息平臺，可以更快捷地獲取企業相關的環境會計信息，同時結合大數據手段，可以更好地進行環境會計信息的披露。1.提高環境會計的效率。基于大數據時代信息傳播速度快、信息流動性強等特點，借助大數據環境，可以減少會計信息的延遲，可以在會計流程方面幫助提高披露速度，可以借助技術層面的分析，更加精準地相關環境保護信息。使這些信息相較于傳統的人工分析更加具有說服力，進一步有效保障了信息的全面性、完整性，提高了效率，有效避免環境會計信息成本過高，以歷史信息為主，缺乏前瞻性的狀況。同時，大數據幫助豐富了數據信息的形式，可以幫助信息需求者根據獲取的信息做出準確的預測。2.有效滿足不同使用者的需求。基于大數據靈活性的特點，可以對信息的傳播形式進行調整，例如有性地選取多媒體、自媒體、報紙等。同時，使用者可以根據大數據的評價結果，結合自身的需求進行反饋，更好地參與到環境會計信息披露活動中去。

作者:王晨光 單位:南京審計大學