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摘要：由于村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)、法院委托的司法會(huì)計(jì)鑒定、破產(chǎn)清算審計(jì)、經(jīng)濟(jì)糾紛雙方當(dāng)事人委托的專項(xiàng)審計(jì)（如合伙經(jīng)營利潤審計(jì)）等“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行此類業(yè)務(wù)時(shí)，通常會(huì)面對諸多“非典型”的困難和問題。本文從實(shí)際工作出發(fā)，以村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)為例，就注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要特殊考慮的事項(xiàng)進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；非典型；審計(jì)業(yè)務(wù)

隨著我國企業(yè)年度檢驗(yàn)制度改革和公司注冊資本從實(shí)繳制向認(rèn)繳制的轉(zhuǎn)變，注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)的審計(jì)、驗(yàn)資等基本業(yè)務(wù)內(nèi)容也發(fā)生了巨大的改變，對于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師來說，這個(gè)改變所帶來的沖擊尤其明顯，以前一直習(xí)慣從事并倚重的企業(yè)年報(bào)審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)開始逐漸減少。另一方面，隨著黨和政府依法治國理念的逐步深入，全民依靠法治維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)也在不斷提升，催生了注冊會(huì)計(jì)師新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)、法院委托的司法會(huì)計(jì)鑒定、破產(chǎn)清算審計(jì)、經(jīng)濟(jì)糾紛雙方當(dāng)事人委托的專項(xiàng)審計(jì)（如合伙經(jīng)營利潤審計(jì)）。相較于傳統(tǒng)的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，這些新的鑒證業(yè)務(wù)堪稱“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)周期、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、所需獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告的表述等方面都存在很大的區(qū)別，也對執(zhí)行此類業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)。作者結(jié)合自身從事審計(jì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制工作近20年的親身經(jīng)歷，就注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)過程中需要關(guān)注的特殊事項(xiàng)淺談一些個(gè)人體會(huì)，作為拋磚引玉。

一、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)過程中存在的困難和問題

如前所述，“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)往往在審計(jì)周期、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、所需獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告的表述等方面是“非典型”的，與傳統(tǒng)的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)存在較大的差異。同時(shí)，考慮到審計(jì)對象的特殊性，相較于一般正常經(jīng)營的企業(yè)來說，此類業(yè)務(wù)所涉及的審計(jì)對象往往存在財(cái)務(wù)制度和財(cái)務(wù)核算不規(guī)范、原始憑據(jù)不齊全、當(dāng)事人已經(jīng)離職等特殊狀況，因此，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，注冊會(huì)計(jì)師可能還要面對被審計(jì)單位賬冊資料不全、相關(guān)人員配合度差、審計(jì)取證難度大、委托人對審計(jì)業(yè)務(wù)缺乏必要的專業(yè)知識(shí)導(dǎo)致理解存在偏差等問題，這些都會(huì)對審計(jì)結(jié)果造成影響，同時(shí)，也加大了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果不認(rèn)真研究、審慎對待執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中可能出現(xiàn)的困難，加強(qiáng)從接受審計(jì)委托到出具正式審計(jì)報(bào)告的全過程質(zhì)量控制，很可能造成審計(jì)失敗蒙受經(jīng)濟(jì)損失，甚至承擔(dān)法律責(zé)任。

二、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需要特殊

考慮的事項(xiàng)（以村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)為例）鑒于以上的分析，結(jié)合作者多年的實(shí)際審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，除了需要遵守注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德、嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求執(zhí)行審計(jì)工作外，還需要著重考慮并謹(jǐn)慎的應(yīng)對以下問題（以村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)為例）。（一）加強(qiáng)審前溝通，充分了解被審計(jì)單位的基本情況、審計(jì)目的和要求村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)通常由村民理財(cái)小組提出、村委會(huì)委托。由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身具有較強(qiáng)的專業(yè)性，而審計(jì)報(bào)告的使用者主要為村民等非專業(yè)人士，受專業(yè)水平和文化程度等多方面因素的影響，對審計(jì)工作本身可能會(huì)存在一些誤解或理解上的偏差，包括注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中所要執(zhí)行的審計(jì)程序、所能獲取的審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)結(jié)論的合理保證程度等。因此，在接受審計(jì)委托前，注冊會(huì)計(jì)師要著重實(shí)施以下必要的程序。1.通過與村民理財(cái)小組、村委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)溝通，詳細(xì)了解該村的具體情況，包括村民人數(shù)、土地面積、村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)情況、收入主要來源、財(cái)務(wù)核算體系、村民理財(cái)小組的運(yùn)作情況等。同時(shí)，考慮到該類審計(jì)通常存在爭議激烈的雙方，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)選取雙方的關(guān)鍵當(dāng)事人，通過走訪了解村民普遍關(guān)心的重點(diǎn)問題和疑問。2.在初步了解情況的基礎(chǔ)上，與村民理財(cái)小組、村委會(huì)討論、商定審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)收費(fèi)、需要協(xié)助的有關(guān)事項(xiàng)等。在此過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解委托審計(jì)具體目的和要求，結(jié)合初步了解所掌握的情況，評(píng)估審計(jì)工作能否為審計(jì)目的提供合理保證，必要的時(shí)候可以考慮在協(xié)商的基礎(chǔ)上修改審計(jì)約定事項(xiàng)甚至拒絕接受委托，避免或降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。3.合理約定特別事項(xiàng)。考慮到雙方當(dāng)事人的信任基礎(chǔ)可能比較差，因此，注冊會(huì)計(jì)師還需要在接受審計(jì)委托之前就相關(guān)的特別事項(xiàng)與委托方達(dá)成一致，包括指定與審計(jì)組對接的委托方人員、審計(jì)過程中補(bǔ)充資料的方式、正式審計(jì)報(bào)告的提交方式等，避免審計(jì)過程中受到不正常的干擾。（二）在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中堅(jiān)守獨(dú)立性，合理的應(yīng)對被審計(jì)單位相關(guān)資料不全等特殊情況在執(zhí)行村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，注冊會(huì)計(jì)師都會(huì)面臨對于同一事項(xiàng)在爭議雙方當(dāng)事人口中的不同表述，此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師一定要恪守獨(dú)立性原則，避免偏聽偏信。這種不同的表述或出于特定的利益目的、或出于信息掌握的不對稱，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對雙方的表述保持合理的職業(yè)懷疑，在收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的前提下做出合理的職業(yè)判斷，切忌因感情用事而被錯(cuò)誤的信息誤導(dǎo)。此外，被審計(jì)單位資料不全也是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)經(jīng)常遇到的一個(gè)難題。由于村集體經(jīng)濟(jì)組織長期以來形成的痼疾暫時(shí)還未全部得到改善，因此，審計(jì)過程中無法提供合同、會(huì)計(jì)資料等審計(jì)所需證據(jù)的情況并不鮮見，這也為注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論制造了很大的困難。因此，注冊會(huì)計(jì)師除考慮采用實(shí)地走訪、函證、替代程序等必要的審計(jì)程序以外，應(yīng)重點(diǎn)考慮其對審計(jì)結(jié)論的影響并適當(dāng)披露。（三）審計(jì)報(bào)告的表述應(yīng)在保證專業(yè)性的基礎(chǔ)上，兼顧通俗易懂注冊會(huì)計(jì)師對村集體經(jīng)濟(jì)組織出具的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告的使用人通常為村民。考慮到村民在文化程度、專業(yè)性等方面的特殊情況，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，在保證專業(yè)性的基礎(chǔ)上還應(yīng)體現(xiàn)通俗易懂的特點(diǎn)，也就是說，要在遵循中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的同時(shí)，報(bào)告的表述不能過于死板、僵化，根據(jù)審計(jì)的具體情況，要用村民聽得懂的語言表述審計(jì)結(jié)論。這對注冊會(huì)計(jì)師的確是一個(gè)新的挑戰(zhàn)，作為專業(yè)人士，如何按照專業(yè)規(guī)范的要求出具報(bào)告對于注冊會(huì)計(jì)師來說是一件順其自然的事情，極少考慮審計(jì)報(bào)告通俗易懂這樣“非典型”的要求，因此，這方面的訓(xùn)練和實(shí)踐也往往欠缺。但從審計(jì)業(yè)務(wù)的需要出發(fā)，在執(zhí)行眾多“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，這又恰恰是很多非專業(yè)或文化程度不高的審計(jì)報(bào)告使用者所迫切需要的，因此，如何根據(jù)具體情況，把握專業(yè)性和通俗易懂兩者之間的平衡，也是注冊會(huì)計(jì)師在出具“非典型”審計(jì)報(bào)告時(shí)所要考慮的重點(diǎn)問題之一。

三、結(jié)語

盡管注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行此類“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)過程中存在這樣或那樣的困難和問題，但我們要看到注冊會(huì)計(jì)師本身就是一個(gè)始終與時(shí)俱進(jìn)、動(dòng)態(tài)發(fā)展的職業(yè)。我們要樹立信心，不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，通過全行業(yè)的共同努力，創(chuàng)新審計(jì)方法和審計(jì)理論，持續(xù)提升注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行“非典型”審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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作者:金承東 單位:臺(tái)州安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司