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一、上市公司審計委托制度的內(nèi)在缺陷

近年來，中國屢屢發(fā)生會計舞弊案件而注冊會計師卻出具了標準審計意見，如早期的“中天勤-銀廣廈”事件及近期剛發(fā)生的“萬福生科”造假案。這些案件所涉及的金額特別巨大，嚴重影響了審計公信力。而究其原因則是多方面的。但筆者認為，導(dǎo)致審計舞弊案的一個重要原因是目前上市公司審計委托制度存在重大缺陷，即：在目前上市公司審計的關(guān)系人中，對上市公司的的審計，名義上是上市公司股東委托，實質(zhì)上與會計師事務(wù)所簽訂審計合約的是上市公司管理當局。股東與管理當局的這種角色變換與關(guān)系模糊，使管理當局幾乎不再有如實披露會計信息的壓力，注冊會計師執(zhí)業(yè)所必須的獨立地位受到極大傷害。在這種情況下，管理當局由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的收費、續(xù)聘等事項，即管理當局掌握著審計的“生殺大權(quán)”。這樣就出現(xiàn)委托者出錢委托注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象，形成獨立審計制度設(shè)計中的“監(jiān)督悖論”。在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，注冊會計師與上市公司管理當局的效用函數(shù)逐步趨于一致，如果管理當局包括大股東利用虛假信息掠奪小股東，注冊會計師除了舞弊和辭聘幾乎別無選擇。美國匹茲堡法學(xué)院的助理法學(xué)教授S.M.O’Connor也論證了目前審計制度下的基本缺陷：一方面，注冊會計師的聘任權(quán)實質(zhì)上歸屬于管理當局，即審計收費的決定權(quán)和支付時間都取決于管理當局；另一方面，在法律上注冊會計師又必須為股東、債權(quán)人乃至社會公眾的利益盡職。在審計客戶管理當局與股東、債權(quán)人乃至社會公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊會計師作為第三方的主要經(jīng)濟利益來源于被管理當局，但卻做出不利于管理當局的行為，同時審計的受益方又不直接向注冊會計師提供任何經(jīng)濟利益。

二、改進上市公司審計委托制度分析

對于上市公司審計委托制度存在的上述固有缺陷，近年來，審計職業(yè)界人士紛紛探討設(shè)計一種制度來彌補審計委托制度的缺陷。如果審計機構(gòu)和人員報酬的決定及其支付與被審計單位管理當局無關(guān)，審計獨立性問題便可解決。安然事件后，美國會計學(xué)界開始積極探討對審計委托模式的徹底變革，努力設(shè)計新的制度以確保獨立性。典型的新制度構(gòu)想以美國紐約大學(xué)J.Ronen教授（2002）提出的會計報表保險制度為代表。在這種制度安排下，注冊會計師受雇于與社會公眾利益一致的保險中介機構(gòu)，而保險中介機構(gòu)向公司提供會計報表保險。針對中國近年來審計失敗事件頻發(fā)，廈門國家會計學(xué)院副院長黃世忠教授認為：只有完善審計聘任機制，確實維護注冊會計師的獨立性，使注冊會計師真正克服“拿人錢財，替人消災(zāi)”的心態(tài)，才能從根本上確保注冊會計師對被審計客戶的會計舞弊予以無情地揭露。他也認為，應(yīng)引入保險公司作為將會計師事務(wù)所與被審計單位隔離開來的“緩沖器”，一勞永逸地終結(jié)會計師事務(wù)所與被審計單位的直接聘任關(guān)系，以提高注冊會計師的獨立性。同時，他還提出另一種方案，即：由證券監(jiān)管部門或證券交易所統(tǒng)一向上市公司收取審計費用，再由他們直接聘請會計師事務(wù)所對上市公司進行審計，這種做法對于提高注冊會計師的獨立性將起到立竿見影的作用，可以從根本上抑制會計舞弊行為。對此，陜西財經(jīng)學(xué)院楊芳在《改革上市公司審計聘任制度》一文中對上市公司審計聘任制度改革的設(shè)想是：上市公司審計機構(gòu)和注冊會計師聘任由現(xiàn)行的上市公司提出經(jīng)股東大會通過決定的制度，改由國務(wù)院證監(jiān)會設(shè)立“上市公司審計管理委員會”，采取招標方式聘用上市公司審計機構(gòu)和注冊會計師，并決定審計費用。具體做法是：上市公司每年將審計費用上繳“上市公司審計管理委員會”，由該委員會根據(jù)招標決定的費用發(fā)放，從而實現(xiàn)審計機構(gòu)完全獨立的目標。上市公司審計管理委員會由國務(wù)院證監(jiān)會的專業(yè)人員和聘請該機構(gòu)以外的有關(guān)專家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由國務(wù)院證監(jiān)會制定。從理論上講，上述保險中介機構(gòu)或證監(jiān)會聘任注冊會計師制度，能較好地提高注冊會計師的獨立性，有利于制止審計舞弊的發(fā)生。但筆者認為上述制度也不是全能的，無法完全杜絕審計舞弊的發(fā)生。因為把審計聘任權(quán)交給保險機構(gòu)或證監(jiān)會，只解決注冊會計師因受管理當局解聘威脅而被迫舞弊，而如果注冊會計師被管理當局收買、賄賂而舞弊，這些聘任制度也是無能為力的，而且保險機構(gòu)和證監(jiān)會處于公司外部，對公司的情況并不熟悉，很難發(fā)現(xiàn)這種審計舞弊的。此外，上述制度具體實施起來比較困難，比如由證監(jiān)會的“審計管理委員會”一個機構(gòu)聘請注冊會計師，工作很難順利開展。中國有2000多家上市公司，而且中國審計時間集中，工作量繁重，短時間內(nèi)由一個機構(gòu)來完成這么繁重的工作，是很難保證做好的。因此，筆者以為，在獨立董事制度得到完善落實、審計委員會獨立性得到保障情況下，由審計委員會以招標方式來聘任注冊會計師更具有優(yōu)勢，可操作性更強。一方面，獨立董事在履行職責(zé)過程中，深入公司內(nèi)部，對公司情況比較全面了解，可以發(fā)揮他們的專業(yè)特長，尤其是審計委員會中獨立董事的財務(wù)會計專業(yè)特長，使得對注冊會計師選擇更趨合理，與注冊會計師的溝通更加容易，也更容易發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象；另一方面，審計委員會通過聘用注冊會計師，提高了審計委員會的權(quán)威性，可以更好地獨立監(jiān)督管理層，從而改變目前存在的大股東控制公司、公司治理的落后的現(xiàn)狀，以及減輕內(nèi)部人控制造成的會計舞弊現(xiàn)象，維護廣大中小股東的利益。另外，審計委員會選好會計師事務(wù)所，簽審計約定書時，可以考慮一次性簽約兩年（或兩年以上）的審計服務(wù)，這樣，可以消除注冊會計師因擔(dān)心公正執(zhí)業(yè)，第二年被“下課”而被動舞弊的疑慮，可以大膽放心的公正執(zhí)業(yè)。

三、落實審計委員會聘任注冊會計師審計制度

（一）加快建立審計委員會制度

建立審計委員會，一方面會有利于加強內(nèi)部審計的職能，在一定程度上使內(nèi)部審計擺脫受制于管理當局的尷尬境地，內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員可直接向董事會中的審計委員會負責(zé)，在審計中發(fā)現(xiàn)的問題直接向?qū)徲嬑瘑T會報告，這樣有利于內(nèi)部審計職能的充分發(fā)揮和所發(fā)現(xiàn)問題的及時解決；另一方面，有利于協(xié)調(diào)外部審計關(guān)系，可有效地改善注冊會計師與上市公司之間的關(guān)系，由審計委員會決定會計師事務(wù)所的聘用、解聘、收費等事項，避免注冊會計師受公司管理當局的壓力而被迫舞弊，注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)問題可以直接與審計委員會溝通，有利于重大事項的及時解決，可以有效發(fā)揮注冊會計師的獨立鑒證作用。中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合的《上市公司治理準則》中規(guī)定，上市公司董事會可以按照股東大會的決議，設(shè)立審計委員會，審計委員會由董事組成，并且獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。但設(shè)立審計委員會是非強制性的規(guī)定，僅僅是對上市公司的建議，許多上市公司并沒有建立審計委員會。筆者認為，應(yīng)該像要求設(shè)立獨立董事一樣規(guī)定上市公司要建立審計委員會。審計委員會成員以獨立董事為主，并引入其他利益相關(guān)者，比如主要債權(quán)人、中小股東和政府官員（審計委員會中政府官員可以從國有資產(chǎn)管理委員會中產(chǎn)生）等。審計委員會主要職責(zé)有：（1）提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度；（6）董事會賦予的其他職責(zé)。

（二）完善好獨立董事制度

獨立董事的獨立性使其在公司治理結(jié)構(gòu)中占有重要地位，在監(jiān)督公司經(jīng)營管理、制衡公司控股股東和經(jīng)理人權(quán)力、保護股東權(quán)益方面有著特殊的作用。相對于內(nèi)部董事而言，獨立董事更能站在比較客觀公正的立場上，促進公司遵守良好的治理守則。理論認為，隨著獨立董事的引入，管理當局的機會主義會得到一定的控制，從而降低成本。獨立董事要真正發(fā)揮作用，主要依賴于“獨立”和“董事”兩方面。但現(xiàn)實卻存在只“獨立”不“董事”或只“董事”不“獨立”的獨立董事，諸如“花瓶董事”、“人情董事”。因此，獨立董事制度需要不斷完善。因此，應(yīng)該規(guī)范獨立董事的選聘機制。就獨立董事的選聘機制而言，必須設(shè)立一個獨立董事提名委員會，這個提名委員會成員全部由獨立董事組成，保證選出的獨立董事能夠獨立于大股東和管理層。應(yīng)該在上市公司中增加獨立董事的人數(shù)，形成規(guī)模效應(yīng)，推動董事會公正性和獨立性格局的塑造，從根本上解決中國上市公司內(nèi)部人控制的問題。要明確獨立董事的任職資格，應(yīng)該選擇那些經(jīng)濟上無后顧之憂、人格上具有高度社會責(zé)任感、專業(yè)上具有勝任能力的人擔(dān)任獨立董事。應(yīng)加強獨立董事的職業(yè)培訓(xùn)，建立自律組織，強化自律管理，建立獨立董事聲譽激勵機制，獨立董事也是“經(jīng)濟人”，也需要激勵監(jiān)督。

本文作者：王梅華工作單位：福建師范大學(xué)