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【摘要】商業活動中存在大量平銷返利行為,平銷返利的納稅籌劃有助于降低企業的稅收負擔?，F有的文獻多針對個別流轉稅進行平銷返利的納稅籌劃,忽略了與之有關的其他稅種的稅負效應。本文從整體稅負出發,對商業企業平銷返利的納稅籌劃進行探討;同時對商業性一般納稅人以外企業平銷返利行為的處理提出自己的觀點。

【關鍵詞】平銷返利;納稅籌劃;稅收負擔

近年來,商業活動中出現了大量平銷返利行為,即生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業,商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售,生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失。稅收法規對商業性一般納稅人的平銷返利流轉稅的處理有嚴格的規定。商業企業怎樣合法地降低平銷返利的稅務成本?本文從整體稅負出發,重點對商業企業是否采取平銷返利購進,采取何種形式的平銷返利,在何環節返利的納稅籌劃進行探討;同時對商業性一般納稅人以外企業平銷行為的處理提出自己的見解。

一、對商業企業是否采取平銷返利購進的納稅籌劃

(一)稅法規定

國家稅務總局于1997年和2004年先后《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》(以下簡稱《通知》)。《通知》規定:商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系,且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。對商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業稅。

納稅籌劃時,需將平銷返利銷售與收取價外費用相區別?！对鲋刀悤盒袟l例》規定,價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質的價外費用,但下列項目不包括在內:(1)向購貨方收取的銷項稅額;(2)受托加工應征消費稅的貨物,而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅;(3)代墊運費。簡而言之,價外費用是貨物賣方向買方收取的,而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。

多數研究認為,商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系的返還收入的購進比平銷返利購進稅負更低。原因是:前者不屬于平銷返利,計算繳納營業稅;后者屬于平銷還利,計算繳納增值稅。營業稅稅率比增值稅稅率低,所以前者稅務成本也就更低。筆者認為,此觀點存在片面性,因為其只考慮了流轉稅,未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉稅又涉及所得稅,應從企業整體稅收負擔出發,不能只考慮個別稅種,否則無法達到整體稅收負擔最低的籌劃目標。

(二)籌劃思路

對商業企業是否采取平銷返利方式購進貨物進行稅收籌劃時,將流轉稅和所得稅結合起來分析企業的總體稅收負擔。一般情況下,在購貨方收取的返還費用相同的情況下,以實物返利且開具增值稅專用發票的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進稅負要低。因為取得的增值稅專用發票抵減了應交的流轉稅;其他方式的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進的稅負要高,因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發票,且增值稅稅率比營業稅稅率高。所以商業企業首先爭取獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進以降低稅負;若不能獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進,則采取收取固定勞務收入的非平銷返利購進。

例1:A超市是一般納稅人,5月份以進價銷售B企業提供的商品1000件,每件售價100元。該批商品本月全部售出。

方案一:A、B雙方規定,A超市全部銷售完商品后,B企業按每銷售10件商品返利1件同類商品,并開具增值稅專用發票。

根據《通知》規定,A超市屬于平銷返利購進,返利應沖減進項稅。結合會計和稅法的規定,A超市獲得返利的會計處理為:

借:庫存商品8547

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1453

貸:主營業務成本8547

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)1453

從上述會計處理可見,A超市平銷返利取得的增值稅進項稅將轉出的進項稅抵消了,應交的增值稅為0;平銷返利沖減了主營業務成本8547元,即增加利潤8547元,因返利應交的所得稅為2136.75(8547×25%)元;流轉稅與所得稅合計為2136.75元。

方案二:A超市銷售B企業商品,收取的是10000元固定服務收入,該服務收入與銷售B企業商品數量或金額無必然聯系。根據《通知》規定,A超市不屬于平銷返利購進,不沖減進項稅,應計算繳納營業稅。A的會計處理為:

借:銀行存款10000

貸:其他業務收入10000

借:其他業務成本500(10000×5%)

貸:應交稅費——應交營業稅500

方案二中,A超市因返利應交營業稅500元,應交所得稅2375[(10000-500)×25%]元,兩稅合計2875元,比方案一高出738.25(2875-2136.75)元?？梢?收取固定勞務收入的非平銷返利購進比開具增值稅專用發票的平銷返利購進稅務成本要高。

方案三:A超市全部銷售完商品后,B企業按每銷售10件商品返利1件同類商品,未開具增值稅專用發票。根據《通知》規定,方案三也屬于平銷返利。其會計處理如下:

借:庫存商品10000

貸:主營業務成本8547

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)1453

方案三平銷返利應交增值稅1453元,應交所得稅2136.75

元,兩稅合計3589.75元。方案三未開具增值稅專用發票,使其比方案一多交1453(3589.75-2136.75)元稅。方案三比方案二的稅務成本高出714.75(3589.75-2875)元,可見,未開具增值稅專用發票的實物平銷返利比收取固定勞務收入的非平銷返利稅務成本要高。

二、對商業企業平銷返利形式的籌劃

商業企業平銷返利的形式包括現金和實物兩種,實物返利又分為供應方開具增值稅專用發票和不開具增值稅專用發票兩種方式。如果商業企業只能采取平銷返利購入,平銷返利的形式也會影響企業的稅務成本。

籌劃思路:商業企業在可能的情況下,選擇實物形式的平銷返利購進,以達到能降低稅務成本或遲延納稅的目的。

例2:商業企業C為一般納稅人。7月份,C企業以平銷返利形式銷售D食品生產企業提供的商品20萬元,返利總額為20000元,產品當月全部售出。以下分三種情況進行籌劃。

方案一:若C企業按銷售額的10%取得20000元的現金返利。

該方案屬于平銷返利。C企業返利的會計處理為:

借:銀行存款20000

貸:主營業務成本17094

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)2906

方案一因返利應交的增值稅為2906元,所得稅為4273.5

[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計7179.5元。

方案二:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,并開具了增值稅專用發票。

根據例1中方案一的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為0,應交的所得稅為4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。兩稅合計4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元稅務成本。

方案三:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,未開具增值稅專用發票。

根據例1中方案三的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為2906[20000/(1+17%)×17%]元,應交的所得稅為4273.5[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計為7179.5元,應交流轉稅和所得稅的總和與方案一相同。

以上三個方案相比較,實物返利且開具增值稅專用發票的平銷行為稅務成本最低,是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應交的流轉稅和所得稅相同。但是,方案三中取得的實物返利在以后的流轉中記入相應的成本費用,從而降低以后期間的稅收負擔。

三、對商業企業平銷返利環節的納稅籌劃

商業企業平銷返利的環節分兩種情況,一種是在貨物銷售完畢后返利,另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環節不同,對企業稅負的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利,返利扣除進項稅轉出部分后,余額全部沖減企業銷售成本,從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利,因為購進商品未全部銷售,未銷售部分商品對應的返利不能沖減銷售成本,待以后銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅,可以起到延遲納稅的作用。

籌劃思路:商業企業盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式,以達到合法遲延納稅的目的。

例4:某商業企業M為增值稅一般納稅人,2008年以平銷返利購入商品20000件,每件成本10元,合計200000元,增值稅34000元。供應方按價稅合計的10%進行現金返利。

方案一:雙方協議,采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業2008年度購入商品全部銷售,按約獲得返利。

方案一中,M企業2008年平銷返利轉出進項稅額3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],沖減銷售成本20000元(234000×10%-3400),因沖減銷售成本計征的所得稅為5000元(20000×25%),流轉稅和所得稅合計8400元。

方案二:雙方協議,采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業2008年只銷售了購入商品的90%。

方案二中,M企業2008年應轉出進項稅3400元,沖減成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因沖減成本計征的所得稅為4500元(18000×25%),流轉稅和所得稅合計7900元,比方案一節省500(8400-7900)元。剩下的2000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業本年度的稅務成本減少了,起到了推遲納稅的作用。

四、對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃

《通知》只對作為商業性一般納稅人的平銷返利作出了規定,對商業性一般納稅人以外的其他納稅人,如生產性一般納稅人、小規模納稅人的平銷返利未作規定。筆者認為,對其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是,小規模納稅人對平銷返利計算的增值稅不作為進項稅額的轉出,直接記入“應交稅費——應交增值稅”并繳納;小規模納稅人取得的增值稅專用發票上的進項稅不得抵扣。對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃,可參照商業性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內容和形式,從企業整體稅負出發進行考慮。

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