導語：審計測試與評價報告一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

1.內部控制的概念

內部控制制度是管理現代化的必然產物，內部控制制度的產生和發展促使審計工作從詳細審計發展成為以測試內部控制制度為基礎的抽樣審計。通過內部控制制度的測試幫助審計人員確定審計實施的范圍、方法和重點，節約審計時間和審計費用,同時也擴大了審計領域,完善了審計的職能。這是現代審計的重要特征。對于內部控制制度的測試在審計中的重要性，審計人員有著較一致的意見，而對于內部控制性質本身的認識卻并非完全相同，

目前我國相關的審計準則尚未出臺，國內常用的內部控制的概念是以美國注冊會計師協會所使用的概念為藍本產生的,1995年美國注冊會計師協會和國際內部審計師協會等五個組織組成的專門委員會對內部控制所下的定義為:“內部控制是受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，目的在于取得經營效果和效率；財務報告的可靠性；遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。”這個定義是廣泛的，包括內部管理控制和內部會計控制。

本文著重探討對內部會計控制制度及相關內容進行制度基礎審計的測試與評價。

2.內部控制的原則

為保證內部控制達到其預期的目的，內部控制的設立和運行一般應滿足五項原則：即獨立性原則、內部牽制原則、效率原則、系統性原則和反饋原則。

⑴獨立性原則

獨立性原則是指控制方和被控制方應該相互獨立，即設置崗位時應使具有不相容職務性質的崗位相互獨立，以保證內部控制的有效性。

⑵內部牽制原則

內部牽制原則是指內部制度的設計必須使每項主要經濟業務或會計事項的處理過程應由兩個或兩個以上的部門或個人去負責辦理，使單獨的個人或部門對任何一項或一組主要會計事項或經濟業務沒有完全的處理權。內部牽制主要采取上下級縱向牽制，平行部門和人員間橫向牽制以及交叉復核牽制等方式防范錯弊和發現錯弊。

⑶效率原則

效率原則是指內部控制應力求做到以較少的控制成本達到最大的控制成效，使各單位的各項工作程序化、規范化。如果某項控制措施所用成本大于實施該項措施所取得的經濟效果，則該項措施一般應當放棄。

⑷系統性原則

系統性原則是指內部控制設計應遵循系統論原理，單位內部控制是各種管理制度的有機集合體，是全方位的，連續的和相互關聯的。內部控制與執行者形成內部控制系統，其中人的因素是內部控制得以有效發揮的關鍵因素。

⑸反饋原則

反饋原則是控制論的基礎，沒有反饋就沒有控制。在內部控制中，應包含相對于信息流的“觸發器”，當它接受到反饋的信息時，能夠進行分析并啟動相應的控制程序。內部控制的反饋作用能夠保證單位對非正常現象及時作出控制和修正。

3.內部控制的要素與方式

內部控制要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控。其中控制環境是最基本的要素。內部控制的方式主要有：

⑴環境控制

環境控制主要是指管理層經營管理的觀念、方式、風格、授權和責任分配的方式、勝任能力以及員工的素質等因素對內部控制所起的作用。

⑵制度控制

制度控制是指通過制定各項制度來達到控制的目的。如有效的內部會計控制主要表現為會計人員是否按照規定的會計制度從事自己的業務:真實記錄所有有效的經濟業務；對經濟業務用貨幣作計量單位進行正確計價；適時對經濟業務的細節進行全面核算,將經濟業務按照正確的會計期間加以劃分和反映；財務報告能夠恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和資金變動等情況。

⑶程序控制

程序控制是指單位為實現其控制目標而建立的，通過程序、政策而實施的控制。包括業務的授權和核準控制、憑證的設置、流轉與記錄控制、帳冊、報表、文件等資料的記錄控制以及資產的收付存控制等。

⑷職責控制

職責控制是指對于組織內部的不相容職務必須進行分工負責，不能由一個人同時兼任，以避免或減少錯弊的發生。應當做到授權批準與執行分離，保管與記錄分離，保管與清查分離，執行及記錄與審計及稽核分離，牽制性相關帳戶的記錄相分離等。

⑸內部審核與審計控制內部審核是指財務主管或業務人員對會計記錄等經濟信息進行檢查核對，以確定其正確性的控制。如將資產和債務的實際數與帳存數進行核對；對相關的帳證、帳帳、帳表進行核對，并使用調節和分析等方法進行比較，以增強內部控制的實效性，防止程序控制中因時間推移而產生的疏忽和舞弊，同時也有利于降低制度控制的系統性風險。審計控制一般是指內部審計對單位的各項經濟活動以及相應的會計業務所進行的監督和控制。它具有獨立性和綜合性等特征，它是單位內部控制的重要組成部分。

4.控制路徑和控制點

控制路徑是指內部控制實現的過程，通常與業務循環相對應，每一項業務循環一般又以貨幣形式表現為特定的資金運動，因此控制路徑也可以說是與資金流相對應的。控制點則是指在業務活動中必須加以重點控制的環節。在這些環節中存在著發生錯弊的可能性，所以在這些環節必須設計控制措施，以防止錯弊的發生。一般控制點通常與資金狀況的變動點相一致，而關鍵控制點一般則與資金流轉過程中的權屬變動點相對應。

二、制度基礎審計的基本概念

內部控制系統是單位內部在實現管理目標過程中建立的各項內部控制要素的總和,這是一個有機構成的整體。就企業而言，從完全控制的觀點來看，這一系統通常包括：行政管理控制、生產管理控制、質量管理控制、供銷管理控制、勞動管理控制、財會管理控制、情報信息反饋控制和內部審計控制等子系統。

制度基礎審計是世界各國審計人員普遍采用的一種現代審計方式，它是指審計人員的工作是建立在對內部控制制度的測試和評價基礎之上的一種審計方法。具體而言，它要對影響經濟活動合理性、合法性和有效性的內部控制制度進行調查、測試和評價,以確定審計的范圍和重點，并及時發現內部控制的薄弱環節，采取防范措施和改進辦法，從而使單位的經濟活動在健全、有效和合理的內部控制制度的監控下，取得良好的預期結果。具有審計職能的組織機構（包括國家審計機關、部門單位內部審計機構以及具有規定資質的會計師事務所）是制度基礎審計的主體，被審計單位或項目內的內部控制制度的各項要素，是制度基礎審計的客體。

制度基礎審計以國家、政府管理機關、上級主管部門及本單位所制定的有關方針政策、規章制度和指標標準等規范性文件為審計依據，重點審查內部控制制度的各個主要控制環節，目的在于發現控制制度中的薄弱環節，然后針對這些環節擴大檢查范圍，找出問題發生的根源，這種審計方式可以發現一些工作設置和工作程序中的錯弊和不合理現象，進而可對相關問題實施審計并就內部控制方面存在的問題提出建設性意見。制度基礎審計是適應現代管理的需要而產生的一種科學的審計方法，它區別于傳統的帳項審計，是審計發展的更高階段。帳項審計是用傳統的審計方法，以被審計單位的經濟業務為對象，對相關的帳目進行審核，以檢驗會計資料的真實性和可靠性。隨著現代企業規模的不斷擴大，企業經濟業務量也日益增加，傳統的帳項審計已不能完全適應現代企業科學管理的需要，大量的審計實踐使審計人員逐漸認識到：企業會計資料所反映的會計信息的正確性直接受制于包括內部會計控制制度在內的各項基礎控制制度的健全性、合理性和有效性，因此采取了以對內控制度的測試與評價為內容的制度基礎審計這種科學的現代審計方式。它是結合抽樣審計方法對內部控制系統通過調查了解、初步評價、符合性測試和實質性測試等步驟全面評價內部控制系統的健全性、合理性和有效性，從而不僅可評估內控制度的可靠程度及實施審計的風險程度，而且為實施審計做好了必要的前期準備工作。

同時制度基礎審計也不同于以后在此基礎上延伸出來的風險基礎審計，后者是在對內部控制制度測評后，著眼于對產生風險的各個環節進行分析和評價，以確定在可承受的誤差范圍內實質性測試或實施審計的重點、范圍和水平。它使用了大量分析方法，且貫穿審計全過程。我們同意這種觀點：即風險基礎審計還只是一種觀念上的審計，在審計實務中并未得到廣泛運用，（尤其是國家審計和內部審計）制度基礎審計程序在審計實踐中已得到或將會得到非常廣泛的運用。

三、制度基礎審計的基本程序

制度基礎審計的基本程序包括調查了解、初步評價、符合性測試、實質性測試和評價總結五個步驟：

1.調查了解首先審計人員必須對被審計單位的內部控制現狀進行較為綜合全面的調查和了解，制度基礎審計一般是以被審計單位存在內部控制制度為前提的，倘若被審計單位沒有內控制度或者內控制度缺項太多，是不宜采用制度基礎審計的，如果經過初步了解，被審計單位存在一定的內控基礎，便可作進一步較深入的調查了解。調查的方法主要有觀察、詢問和檢測三種方法。觀察就是指審計人員親臨現場，察看被審單位內控制度的實際狀況，如崗位分工、實物保管和作業流程等實際情況，并做好現場記錄。

詢問是指按照預先準備好的調查提綱，向相關人員進行查詢，并做好調查記錄。檢測是指實際人員根據需要對較為重要的內控制度進行抽樣檢查，并做好審閱記錄。在調查了解完成以后，根據收集的工作底稿進行整理和匯總，以文字表述為主，輔以內控制度調查表和內控作業流程圖，力求對被審計單位的內部控制現狀進行較為準確和全面的描述。

2.初步評價為了對被審單位的內控制度進行初步評價，首先需對適用于該單位的內控制度系統的規范模型進行設定，設定的依據一是內控的各項原則，二是該單位的經濟業務結構以及行業和單位的具體特征。然后將調查了解所得的實際內控情況與規范模型進行比較，分析現狀與模型之間在控制范圍、控制路徑、一般控制點和關鍵控制點等方面存在的差異，然后對其內控制度的健全性和合規性作出初步的綜合評判。初步評價的目的在于確定針對被審單位的內控現狀有無必要對其全部或一部進行符合性測試。若其全部或一部存在下列情形之一，一般不宜對這部分實施符合性測試：其一，經調查確認現存的某些內控制度與規范的內控模型的差異項目太多或差異程度太大,如果對其實施測試將承擔極大的過度依賴風險。其二,從前期調查了解到,由于內控的虛弱,為降低審計風險至可接受的程度，在審計測試中將投入的工作量遠大于實施審計中擬可減少的工作量。

3.符合性測試符合性測試是指審計人員對初步調查了解中已確定其存在且認為有

必要進行測試的那部分內部控制制度所進行的實際有效程度的一種檢測。在測試中對被審單位內控制度的落實情況逐一加以檢驗，然后作出符合、不符合、以及符合程度好、較好、一般、較差等評價，一般應就符合率或不符合率等指標得出量化的結論。符合性測試的路徑一般有兩種選擇：對業務流轉范圍較大，且各業務間關聯性較強的單位可采用按業務流轉路徑來進行檢測各一般控制點和關鍵控制點的符合情況，即為橫向型測試，這對一般的工商等企業單位較為適用；而對于業務點比較分散，工作職能與社會公眾聯系很緊密，更強調各個職能部門的制度及人員的崗位責任的單位，如行政事業單位,一般可采用縱向型的測試,即可以職能部門為單元進行內部控制制度的符合性測試。

4.實質性測試實質性測試是在符合性測試的基礎上進行的，它是按照內控制度符合程度的強弱，抽取不同的樣本量，對其進行數量和金額方面的檢測，檢查它與正確值的偏差，符合性好的少抽，符合性差的多抽，然后根據對樣本對象測試的結果推斷總體、測定總體的差錯率和抽樣結果的可信任程度及評估對其實施審計所存在的風險程度。就測試對象而言，實質性測試的范圍應在符合性測試的范圍以內，而實質性測試的路徑與前期符合性測試時所采用的路徑相同。實質性測試的重點是內控制度中的關鍵控制點以及內控制度符合性較弱的一般控制點。

5.評價總結在完成了以上測試步驟以后，根據測試記錄底稿和計算分析底稿可得出對內部控制制度的綜合性的評價意見。

四、制度基礎審計測試的主要內容

制度基礎審計的核心工作是對內部控制制度的測試與評價，對內部控制制度中的會計控制制度的測試則主要是指對與會計核算規程及會計核算對象有關的內部控制制度的測試。

以下擬以工業企業為例，對內部會計控制制度測試的主要內容作較為深入的探討。

（一）對會計核算規程方面的內部控制制度測試的主要內容：

國家政策規定所有企業單位必須按照會計準則、財務通則以及有關規章制度的要求結合本單位的經濟業務性質、經營規模和管理特點，在合理設置會計機構和對人員適當分工的基礎上，通過“設置會計科目”、“借貸記帳法”、“填制和審核憑證”、“登記帳簿”、“成本核算”、“財產清查”和“編制會計報表”等工作，正確核算和反映經濟活動的實際內容，并加強會計核算的內部控制，確保會計記錄和財務資料正確可靠，確保企業的財產安全和有效使用。因此，會計核算工作是企業經濟活動中的一項重要內容。加強對會計核算過程中內部控制制度的建立和實施情況的審計監督，不僅能對經營管理工作起到綱舉目張的作用，同時也是保證企業經濟活動健康有序發展的重要手段。根據企業會計核算的特點，對會計內控制度中會計核算規程內控制度的測試可以從以下三方面進行：

1.對會計核算機構和人員分工情況的合理性進行測試

對會計核算機構和人員分工情況進行的測試，是通過檢查會計核算機構及人員依法獨立行使會計職能和落實會計準則及財務通則的情況，測試和了解會計核算機構的設立和人員的分工是否符合“不相容職務相分離”的內控原則。

2.對經濟實體核算制度的建立、健全及有效情況進行測試

建立會計核算內控制度是保證經濟活動有序進行的一項基礎工作，其主要的核心內容就是對收入、費用、利潤的核算情況進行控制和監督。所以強化對各項收入實現、費用構成及利潤分配等核算辦法的檢查測試是會計核算內控制度測試的一個重要部分。

其中:一、檢查其是否建立相對穩定的收入、費用和利潤的核算辦法；

二、檢查其核算工作是否正常合規,是否按照會計準則和財務通則的要求,真實、合規地記錄反映及核算有關的經濟事項；

三、通過對企業的資金流、物資流等內容的審查，結合會計機構和人員分工在會計核算中所起的作用，測試會計核算對企業各項經濟活動是否起到應有的管理和控制作用。

3.、對會計核算內部控制環節的測試

與對經濟業務流程的檢查測試相類似，對會計核算流程的測試，關鍵是做好對幾個重點內控環節的檢查和測試，具體為：

一、通過對經濟實體中構成會計核算內容的各項資料的取得與流轉程序的測試，檢查其是否符合授權批準及內部牽制等內控原則；

二、通過對“審核環節”的測試，檢查會計核算業務是否受國家有關的法律、法規和財經政策的有效制約；

三、通過對“結算環節”的測試，檢查會計核算事項是否按照會計核算制度規范的要求執行；

四、通過對“復核環節”的測試，檢查會計憑證、帳冊、報表等會計核算資料在內容與形式上的完整性和正確性是否得到程序上的有效控制；

五、通過對“記帳環節”的測試，檢查會計核算是否按照正確的帳務設置和“借貸記帳法”的規則執行；

六、通過對“財產清查環節”的測試，檢查在會計期末是否正常定期地進行財產清點、帳實核對和帳務處理，以確定會計核算能否對會計資料如實反映企業的財務狀況起到有效的控制作用；

七、通過對“分析環節”的測試，即通過對財會人員就會計核算的結果━━━━財務會計報表以及會計記錄中相關數據所進行的靜態的與動態的財務分析進行測試，檢查其在財務分析環節中所反映的主體、途徑、方法、內容和效果，分析評價企業在會計核算結果的綜合性分析和運用中，對于改善經營活動和加強企業管理等方面，是否起到應有的內部反饋和控制的效用。

（二）對與會計核算對象有關的內控制度測試的主要內容：

1.對資產方面內部控制制度的測試

〈1〉對固定資產內部控制制度的測試

固定資產是指使用期限在一年以上，單位價值在規定標準以上，并在使用過程中保持實物形態的資產。其來源主要包括：購置、自行建造和投資人投入等。固定資產購建業務部門及基建、設備、機修、技術和會計等部門，一般應對以下的內控環節進行檢查測試：

①是否建立固定資產內控制度，明確不同的授權批準權限。是否建立嚴格的固定資產年度預算和計劃制度。

②固定資產投資是否由生產部門或其它被授權部門提出書面申請，并編制購建計劃書、項目可行性研究報告、設計任務書和項目預算書等書面文件，并經企業分管領導批準。

③是否由設備部門、基建部門具體負責實施工作，在進行資產購建、工程承包或發包時是否經簽訂條款齊全的合法合同。

④固定資產竣工后，是否由獨立的驗收部門組織驗收，并出具驗收報告和項目竣工結轉通知單。會計部門結轉時是否分清資本性支出和收益性支出，增值稅進項稅額是否未予扣減。

⑤固定資產是否建立歸口分級管理制度，各職能部門是否分設臺帳和明細帳，并定期進行核對。

⑥是否有專職的部門或人員負責固定資產日常維護保養和大中修理工作；會計部門是否正確列支大修理費用；各職能部門接受外來修理勞務時是否簽訂合同。

⑦固定資產減少是否經技術部門鑒定或有關職能部門的審核，并辦理授權批準手續；固定資產調撥手續是否健全，并建立嚴格的門衛管理制度。

⑧是否定期盤點固定資產，編制盤點清單，形成書面報告，以及時反映固定資產盤盈、盤虧、毀損、報廢、封存和不需用等情況。對于具體的固定資產內部控制主要可以分為固定資產購置和固定資產處理兩個關鍵環節。

⑴對購置固定資產內控制度的測試要點：

①測試固定資產購置的計劃和預算，包括對專項工程和基本建設項目的購置預算控制是否合理、可行。

②測試購置預算控制中的職務分離制度是否落實。

③測試列入計劃的購建項目是否有需求部門或單位的申請，并是否經職能部門和領導的審核批準。

④測試固定資產購建的預算計劃的制定是否有配套的資金渠道，是否存在項目已到，資金仍不落實的情況。

⑤測試項目可行性報告的內容是否真實、可靠，是否由生產、技術、工程財務和審計等職能部門分頭把關和審核。

⑥了解固定資產的購建預算計劃和各單項的審批是否符合規定的程序，項目執行人（責任人）是否同審批人有重疊的情況。

⑵對處置固定資產內控制度的測試要點：

固定資產的處置包括固定資產的報廢、轉讓和內部轉移。

①測試是否建立處置固定資產的各級管理部門，并明確和落實各自的處置權限。

②測試固定資產報廢和轉移是否按規定的審批程序和權限執行，報廢處理是否經過技術鑒定，盤虧處理是否經過批準。

③檢查固定資產的報廢和轉讓在會計核算中是否將變價收入與固定資產凈值的差額作為單位的營業外收入或營業外支出處理。

④對固定資產的轉移（包括單位內部轉移）檢查其是否做好各部門間同步的登卡和登帳手續，是否按規定手續辦理轉移。可對固定資產轉移項目的帳、卡、物實行抽查，以檢查其符合制度的程度。同時檢查其在會計核算中是否正確登記

和核算。

2〉對存貨內部控制制度的測試存貨是企業擁有的，經過生產制造，最終以產品對外銷售的在儲備階段和生產周轉過程中的各類實物形態的流動資產，包括原輔材料、備品備件、外發加工材料、低值易耗品、在產品和產成品等。存貨在企業流轉過程中一般經歷采購、領用、生產制造、外發加工、完工入庫、銷售出庫、期末盤點以及廢次材料和半成品的處理等階段。由于存貨對企業流動資金的占用數額很大，因此存貨的內部控制是企業流動資產控制的重點之一。存貨控制的流程一般分為：采購控制、外發加工控制、收貨驗收控制、完工成品控制和存貨的計價、保管控制等環節。

⑴對存貨采購控制的測試

①檢查企業是否建立存貨采購的內控制度，是否對各職能部門進行合理的具體分工，明確各自的授權范圍、審批權限和所承擔的責任。在執行職務分離制度方面重點檢查測試以下三個方面：其一，請購計劃的制訂、會簽、審定與請購計劃的執行人之間是否實行職務分離；其二，采購業務的審批、經辦、付款和核查等工作之間是否實行職務分離；其三，采購存貨的經辦人員與存貨驗收人員之間是否實行職務分離。

②檢查使用部門是否按實際需要編制采購計劃和填制請購單，計劃部門和存貨管理部門是否根據生產計劃和實際庫存情況對采購計劃和請購單認真審核。

③檢查采購部門是否按照被批準的采購計劃實施采購，財務部門是否對采購計劃的資金運用加以預算控制。

④檢查采購人員是否根據授權發出定單，檢查購買大宗物資是否簽訂條款齊全、內容合格的購銷合同。

⑤檢查在存貨采購過程中是否有限價采購制度，經濟批量制度和對供貨方的評審制度，以避免資金方面的缺損和過量資金的閑置，力求達到既滿足生產周轉需要又可降低資金占用的合理的動態平衡。

⑵對存貨驗收和存儲控制的測試

①檢查到貨以后，是否由專門的部門組織驗收，據實填制驗收單和損溢報單。對數量短缺、質量不符等情況是否及時退貨或索賠。

②技術部門對原輔材料和備件進貨的質量和技術性能等是否有檢測、驗收制度。存儲部門是否據實簽收貨物，填制入庫單，登記臺帳。是否將貨物按類存放，填寫標簽。月末是否及時匯總并與采購部門核對已到和未到貨物的清單，是否分類登記并定期清理在途物資。

⑶對存貨發出控制的測試

①測試存貨發出的手續是否完整，檢查發出存貨有無對方簽收，有無審核制度。

②檢查企業月末盤點制度是否落實，領而未用的材料月末是否辦理假退料，銷售退回的產品是否按制度規定進行驗收登記和核算控制。

③檢查是否定期清理生產部門退庫的廢料和邊角余料。

④檢查期末在產品的盤點制度是否完善，有無審核制度。

⑷對存貨計價控制的測試

①檢查存貨計價核定的人員與執行存貨收付的人員是否實行職務分離。

②檢查會計部門是否依據審批文件、合同、驗收單、入庫單和發票等原始單據所記載的歷史成本價對存貨計價，登記憑證和帳簿。

③檢查存貨計價在采購環節中所形成的計劃價格和實際價格的差異是否按時進行轉帳處理。

④如果存貨的單位定額成本（或單位計劃成本）與單位實際成本差異較大（一般在10％以上）時是否予以及時調整，以保證成本核算與利潤核算的準確性。

⑤檢查企業在存貨領用或發出時是否存在隨意改變成本核算方法的情況。

⑸對外發加工材料控制的測試外發加工是指企業基于技術或經濟上的考慮委托外單位對本單位提供的材料或半成品作進一步加工的業務。該業務涉及外協辦、工藝技術、采購、倉儲和會計等部門。

①審查是否建立外發加工業務的內部控制制度，及明確授權范圍和審批權限。

②檢查是否實行外發加工業務的職務分離控制制度。

③檢查是否設立專門的外發加工的歸口管理部門（如外協辦等），是否有分管廠長對外協加工計劃的審批控制制度。

④檢查外協辦是否根據授權簽訂外發加工合同，明確雙方的權利和義務，并書面通知采購和倉儲部門備料。

⑤檢查工藝技術部門是否提供加工方應遵循的零部件技術參數、原料定額和損耗定額等指標，并由技術部門定期檢驗與分析各類工藝技術定額的實行情況，使之更加科學合理和符合實際。檢查會計部門的加工費核定程序和結算方式是否按規定執行。

⑥檢查外加工發貨是否按批取得加工方的簽收回單，倉儲部門發料是否按“委托加工領料單”限額發料，做到計量準確，單據齊全，并辦妥出門證手續。

⑦檢查對于外發加工業務中發生的因簽收回單手續不全造成的追索責任，是否明確負責人，是否存在相應的控制制度和采取相應的補救措施。

⑧檢查倉儲部門在簽收時是否填制“委托加工收料單”，是否有專職部門檢驗加工產品的質量和掌握廢次品率是否超標，并出具驗收報告。會計部門是否按實收崐合格品數量支付加工費，對超定額、超廢次品率的情況有無制約措施。

⑨檢查外發加工材料和加工完成的材料制品是否建立臺帳統一管理，是否有定期、逐批的核銷控制。

⑩檢查委托方是否定期派人去加工點盤點，將盤點結果形成書面報告，并是否定期與加工方核對收發存數量。對盤盈、盤虧是否查明原因，明確責任。

〈3〉對應收帳款控制的測試

應收帳款是指企業在對外銷售產品、材料和提供勞力等業務中應向購買方收取的帳款，它是企業的外部債權。在市場經濟條件下，加強對應收帳款的控制，對保護企業資產的安全、完整有重要意義。對應收帳款控制的測試主要分為：應收帳款確立的控制測試；應收帳款核對的控制測試；應收帳款分析的控制測試；應收帳款調整的控制測試和應收帳款催討的控制測試。以下對分析和催討應收帳款這兩個關鍵控制點的測試要點加以重點闡述。

⑴應收帳款分析的控制測試

①檢查企業是否對應收帳款帳戶使用帳齡分析的方法分析各欠款戶欠款時間的長短，從中分析可能發生壞帳的可能性，便于及時采取有效措施，組織催款，加速資金周轉。

②對欠款時間長的欠款戶結合銷售部門的業務經營控制和管理控制，測試銷售合同的履約率，檢查分析合同未履行的原因。測試企業對于大宗銷售業務的購貨方是否經過資信調查，在購銷合同中是否訂立有關違約責任等制約性條款。

③檢查企業是否進行應收帳款總額變動分析和具體欠款戶的欠款變動分析，并是否及時制訂相應對策。

⑵對應收帳款組織回收控制的測試

①檢查企業是否組織建立欠款催討工作組，并制定催討計劃，對應收帳款中年限長、金額大、筆數多的客戶采取行之有效的具體對策對其所欠款項進行催討。

②檢查對應收帳款欠款戶是否建立債務人的一戶一卡制度，及時準確地反映債務人的債務發生和債務償還等情況。

③檢查單位是否在降低掛帳比率方面建立銷售與帳款回收的經濟責任制度，措施落實情況如何，是否在制度上建立起追討欠款減少壞帳損失的激勵機制。

2.對負債方面的內部控制制度的測試

〈1〉對流動負債控制的測試

流動負債是指企業為維護或補充生產經營正常運轉所需要的臨時性和短期需要而向銀行或其它金融機構借入的資金。這種債務的償還期限一般在一年以內或在一個經營周期以內。

（1）檢查企業經營者對財務部門的籌資行為是否有正常的授權制度，授權內容是否完整，即包括：短期籌資額度、還款方式、特定用途、貸款利率幅度、還款期限和還款計劃等內容。

（2）檢查企業的短期籌資是否納入現金流量的預算控制,是否分別按季度、月度對現金流量進行預算控制。

（3）檢查應付帳款的入帳是否以取得和審核各種必要的憑證為基礎,主要是供應商的發票和倉儲部門的入庫單,并檢查兩者之間是否相一致。

（4）檢查帳務設置中對各種流動負債業務的分類是否正確,總帳發生額和余額與各明細分類帳的余額和發生額之和是否相等。

（5）檢查購貨中對享有折扣的交易業務是否訂有制約制度,是否將所有折扣入帳，對付款業務可采取抽樣測試。

（6）檢查應付帳款的支付中是否經財務經理或其他被授權人簽字批準,對重大交易事項的付款是否取得總經理的簽字批準。

（7）檢查對應付帳款的支付有無定期稽核和審計制度,重點檢查測試有無針對虛假還款以套取現金或挪用銀行存款資金等非法行為的防范措施和專項制度。

（8）檢查對應付款項是否訂有預算和稽核制度,是否已將其納入季度和月度的現金流量支出預算之中。

（9）檢查是否訂有同債權人的定期對帳制度,并檢查核對人與付款執行人是否實行職務分離，檢查核對中應以債務人的記錄和業務執行人員的業務記錄為基礎。

（10）檢查應付票據的出票是否納入審批控制范圍。

（11）應付票據是到期即付的一種負債,應檢查其是否納入企業的月度現金流量支出的預算控制。

（12）對于應付帳款的注銷應檢查是否按照國家財政部門規定的制度執行。

〈2〉對長期負債控制的測試

（1）檢查對長期負債的借入和歸還是否建立授權批準制度,并指定財務經理或其他被授權人負責。

（2）既然長期負債是企業經營發展資金的重要來源,其利息支出又構成企業的重要開支,因此應檢查是否將其納入年度現金流量預算的控制范圍。

（3）檢查長期負債的利息支出是否按會計制度的規定正確列支。

（4）檢查長期負債中涉及擔保、抵押等事項的業務是否一事一報,是否由公司總經理審批。涉及大額的擔保或抵押事項是否執行由董事會決策的制度。

3.對所有者權益項目內控制度的測試

根據“資產－負債＝所有者權益”的會計公式，如果審計人員能對經濟實體的資產負債進行充分的審查，并證明資產負債內部控制制度的內容比較全面，資產負債的運作是嚴格按照內控制度的要求實施的，資產負債的會計資料所反映的內容基本是真實的。則從一個主要側面為所有者權益總額的正確性提供了依據。此外,對所有者權益本身也應建立和實行內部控制制度，對所有者權益內控制度的測試可從以下方面展開：

（1）測試經濟實體股本金額的變動是否經股東大會、董事會或產權擁有者的批準認定。

（2）測試股權交易及股利分配是否符合國家有關的法律、法規和經濟政策的規定。

（3）測試企業是否實行了權利和責任的明確劃分，對股東大會、董事會等授權機構和經濟實體管理機構各自的權利與責任是否有清楚的界定。

（4）測試股權轉移合同的簽訂和股票過戶等環節是否有制度控制和約束，其是否能有效杜絕欺詐行為的發生。

（5）測試經濟實體是否建立嚴密完善的文件記錄和執行程序等制度，以真實、完整、規范地反映股本的變動和股利的分配情況。

4.關于資本經營控制的測試

〈1〉對長期投資控制的測試

長期投資是指企業為獲取中長期利益，以有價證券或實物為形式，投資期為一年以上的資本性的投資行為。

（1）檢查長期投資項目的立項程序是否符合規定，投資管理部門是否有合法的書面授權，是否編制項目投資計劃和逐項制訂可行性投資方案。

（2）檢查是否經公司技術職能部門對可行性投資方案進行技術論證，并提出可行性方案的評估報告。

（3）檢查公司財務部門對可行性方案進行的財務論證和對預期效益的評估在內容和依據方面是否正確、合理和充分。

（4）檢查是否由公司董事會對長期投資項目的可行性方案、技術評估報告和經濟評估報告進行認真細致的審核，是否有規范的決策程序和完整的審批文件記錄。

（5）檢查在長期投資項目被批準以后，在執行過程中有無責任制控制。如是否由公司的投資管理等專職部門負責項目的全程管理，由總師室對項目的技術質量負責把關，由財務部門對項目的資金運作實施控制，由審計部門對項目的立項、可行性研究、竣工驗收和工程項目的財務收支、預決算等實行全面的內部審計控制。

〈2〉對股權管理控制的測試

股權管理控制是指企業對投出資產所形成的參股、控股公司以及對下屬子公司的股權管理和對上述企業所持股權的增減變化以及股權收益的管理和控制。對其測試的內容主要為：

（1）檢查是否建立和明確股權管理的專職部門━━對外投資部或被批準授權進行對外投資和經營管理的經濟單體。并是否建立和有效執行對股權投資的監督控制制度。

（2）檢查公司是否按公司法和公司章程的規定對持股企業派出董事并取得同所持股份相稱的決策權。

（3）檢查董事會派出到參股公司的董事其權利是否完整、充分。如是否能依法享有參與該企業的投資決策、經營決策和股權收益分配決策等權利，并且是否依照法律和公司章程的規定享有股東所應當享有的其他所有權利。

（4）檢查對外投資管理部門或被授權、委托進行股權管理的經濟單體，是否按期提交對外投資企業的生產經營狀況報告和當期的財務報告。

（5）檢查公司財務部門是否定期編制對外投資收益分劃表，投資收益分劃表是否如實反映應得投資收益和實得投資收益，是否按國家財政部門的規定匯總編制會計報表。

（6）檢查公司的對外投資部門是否對股權收益回報實施有效的管理和控制。

（7）檢查公司董事會是否授權內部審計機構對股權變動和股權管理等實行全面的內部審計監督。

〈3〉對資產重組控制的測試

資產重組是指以實物資產為主要媒介形態，以凈資產為實質內容對資產所有權實行變更的行為，如破產、兼并以及以所有權轉移為標志的資產置換等。

對資產重組控制的測試主要為：

（1）檢查董事會在作出資產重組的決策之前是否經過周密的前期調查和充分的分析研究。

（2）因資產重組涉及資產權屬的變更，因此應檢組、置換事項是否在國家

有關政策法規允許的范圍以內。

（3）檢查資產重組或置換中關聯方的所有權人代表是否辦理過合法的確認手續

并是否訂立合法的合同文件。

五、關于制度基礎審計的評價

〈1〉制度基礎審計評價的意義和目標

制度基礎審計的評價是在制度基礎審計中，對被審計單位的內部控制制度進行調查和測試所得結果的評述。是審計人員在調查了解、符合性測試和實質性測試結束后所作出的結論意見。其中，最重要的是在完成全部測試以后所作的綜合性評價。由于審計環境和審計客觀發展階段的局限，在我國制度基礎審計在實際工作中并未形成一種獨立的審計類別，而是作為應用于財務審計、經濟效益審計、經濟責任審計和專項審計等審計類別中的一種審計手段或審計方法。因此，制度基礎審計的綜合評價主要是為實施各種具體審計服務的。

制度基礎審計評價的目標，是指審計人員對被審計單位的內部控制制度進行評價所要達到的總體目的。這些目標包括：

1.完備性即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度對于其承擔的經濟控制功能，是否完備、健全。

2.實效性即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度是否在實際工作中真正得到實施，并起到它應有的效用。

3.經濟性即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度在制度設置與運行過程中其制度成本是否低于實施控制后所能減少的非正常經濟損失或所能增加的經濟收益。

4.一致性即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度在連續的若干個會計期間內，在以上三個方面（完備性、實效性和經濟性）是否始終保持在一個相同或相近的水平上。

5.安全性即指經過評價，揭示被審計單位的內部控制制度在來自內部和外部干擾的條件下，能否仍然安全地發揮其正常的控制功能。

〈2〉制度基礎審計評價的步驟

在制度基礎審計的過程中，當調查了解、符合性測試和實質性測試這其中的每一步完成以后都要作出評價，這三步評價是相互關聯的，而且是逐步深化的，其具體的評價步驟如下：

1.經調查了解后，描述被審計單位的內部控制情況，在與規范模型比較后，對其健全性作出初步評價，并確定是否進行下一步的符合性測試。

2.對被審計單位內部控制制度的實際執行情況進行符合性測試，然后對被審計單位執行內控制度的符合性以及有效性進行評價，并確定實施下一步實質性測試的范圍對象和數量。

3.進行實質性測試并作出評價，實質性測試實質上是對符合性測試和評價的進一步檢驗和認證。

4.總結性評價最后的總結性評價包括以上全部調查和測試的結果，是對被審計單位內控制度的全面的綜合性評價。

〈3〉制度基礎審計評價的基本內容

為使制度基礎審計在項目審計中起到應有的作用，制度基礎審計的評價應當圍繞其審計目標展開，并將其具體化，即應針對以下五個方面對被審計單位的內部控制制度進行具體的評價：

1.健全性對于內控制度的健全性，根據被審計單位的不同情況可分別作出健全、部分健全和不健全等評價意見。

2.有效性對于內控制度的有效性，根據被審計單位的不同情況可分別作出有效、部分有效和無效等評價意見。

3.合理性對于內控制度的合理性，根據被審計單位的不同情況可分別作出合理、部分合理和不合理等評價意見。

4.一貫性在審計時間范圍內，根據被審計單位內控制度在先后不同時期實現以上三項標準（健全性、有效性、合理性）的不同情況分別作出一致和不一致等評價結論。

5.穩定性對于內控制度的穩定性，根據被審計單位抵御來自內外干擾的狀況，分別作出穩定、比較穩定和不穩定等評價意見。

在作出以上各項評價意見時既要有總體的和定性的評價結論，也要有具體的和定量的評價結論，同時還可根據需要列舉出典型的例證。制度基礎審計評價的內容除了以上要對內控制度本身進行評價外，同時應根據對內控制度測試的方式和結果，評估內部控制制度的可信度，估計實施審計時可能存在的系統性審計風險以及確定經濟資料（包括會計資料）的可利用程度等。

〈4〉制度基礎審計分析評價的方法和要求

按制度基礎審計評價方法的性質和內容可分為兩類：一類是定性分析評價的方法，第二類是定量分析評價的方法。在定性分析評價方法中又可分為總體分析評價、分部分析評價和列舉分析評價等方法；在定量分析評價方法中有絕對值分析評價、相對值分析評價和統計分析評價方法等，如符合率測評、可信度評估和風險值評估等分析評價方法。在實際工作中定性評價與定量評價這兩種分析評價方法往往需要結合起來使用，才能對被審計單位的內部控制狀況有一個比較全面和透徹的反映。對內部控制制度的分析評價一般應達到以下幾個方面的基本要求：

1.全面性全面性是指對內部控制制度的分析評價應做到完整反映，即對調查與測試的結果應當充分地加以分析評價，實質性的問題不應有所遺漏。

2.重要性重要性是指對于內部控制制度中的關鍵性的制度必須有明確的分析評價和揭示。

3.公允性公允性是指審計人員在測試和評價時要保持客觀公正的職業態度，這雖然是屬于審計基本準則的范疇，但是在作分析評價時也是一個不可缺少的十分基本的要求。

4.可靠性可靠性首先是指對內部控制制度的分析評價結論必須以審計人員在調查和測試中所確定的審計底稿為依托；其次，對所取得的取證底稿必須經過認真的檢驗與復核，以保證其具備可靠的證據力和現實的證明力；其三，在對多個相關取證底稿進行綜合時，計算必須要正確，分析推理必須要符合邏輯，這樣才能取得具有充分證明力的審計工作底稿，也只有在這些底稿的基礎上才可能對被審計單位的內部控制制度作出較為可靠的評價意見。

〈5〉關于制度基礎審計評價結果的使用

對于內部控制制度測試和評價的結論有兩個方面的用途：其一、測試與評價的總體意見和一些重大的、關鍵性的例證其本身就能構成審計報告中審計評價意見實體內容的審計證據。其二、測試與評價的結果可作為下一步具體審計的作業指向，在審計作業程序上可作為對原審計工作方案進行修改與補充的依據；在具體作業內容上有助于確定審計查證的方向和重點，尤其對于較大型的審計項目，在抉擇審計抽樣的范圍、對象和樣本數量等方面起到非常關鍵的決定性的作用。

制度基礎審計是一種現代審計，作為一種獨立的審計在我國尚處于理論研討的階段,而作為一種審計方法已逐漸得到推廣應用，廣泛推行這種方法的前提是被審計單位管理層在思想觀念和實際管理中對內部控制具有高度的自覺和內在的需求，從而形成一個比較完善的內部控制體系。因此，制度基礎審計的普及和推廣必須要有一個普遍而良好的內部法規環境，正是在這一點上我國與國外發達國家尚存在不小的差距。隨著社會主義市場經濟的日益成熟和現代企業制度改革的深化發展，這個差距將會逐步縮小。因此，制度基礎審計，這種科學的現代審計方法在我國將得到廣泛的運用和具有十分良好的前景，同時也必將推動審計自身在理論與實踐方面的進一步發展。