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[摘要]在我國當前政府投資項目審計實踐中，審計機關常將與投資項目建設有關的所有單位均列為單獨的被審計對象，需依法履行向所有對象逐一發送審計通知書、報告征求意見書以及審計報告與審計決定等繁瑣的審計程序。在現行立法沒有明確“以審計機關依法作出的審計結果作為政府投資項目價款結算最終依據”的條件下，通過對政府投資項目審計所涉法律關系重新的設計與建構，根據法學與審計學的基本原理，采用靈活的補充合同簡易形式，從而在堅持依法行政的基礎上，實現了簡化審計程序、提高審計效率、推動審計創新的目的。

[關鍵詞]政府投資工程審計法律程序

一、引言

近年來，由于國家建設的飛速發展，政府投資項目的數量與數額也隨之日益增長，政府投資項目審計已經成為審計機關的重要內容。在當前的政府投資項目審計實踐中，由于審計機關常常將除建設單位以外的施工、監理、設計等所有參建單位（以施工單位為主體）列為單獨的被審計對象，使得審計人員必須向所有對象履行發送審計通知書、報告征求意見書以及審計報告與審計決定等程序，而某些大型政府投資項目所涉的參建單位常多達幾十家甚至上百家，這就使得審計人員不得不沉溺于繁瑣的程序事項，不僅在很大程度上影響了審計的效率，而且還常常影響審計的質量與水平。在當前的司法實踐中，因政府投資審計程序不規范、不統一問題而涉訴的審計機關，其敗訴的機率也是相當高的。因此，如何在堅持依法審計的前提下，盡可能的簡化政府投資項目審計的法律程序，顯得更加刻不容緩。

筆者擬運用法學與審計學的基本原理，結合南京市政府投資審計的實踐，就政府投資項目審計程序的簡化問題談一些粗淺的認識，乞請大家批評指正。

二、政府投資項目審計法律關系分析

（一）政府投資項目審計的一般法律關系

一般而言，政府投資項目審計中涉及三方法律主體與兩種法律關系。其中，三方主體包括：審計方、建設方和以施工方為主體的所有參與工程建設的單位（以施工方為例）；兩種法律關系包括（如圖1所示）：

（1）審計方與建設方之間關系屬于行政法律關系，審計方即為行政主體，而建設方即為行政相對人，適用國家審計法規。因而，審計機關所作的審計結論或審計決定，僅對作為行政相對人的建設方產生拘束力。如果建設方不能依法接受審計，就應當承擔《審計法》、《行政處罰法》上的行政法律責任。

（2）建設方與施工方之間屬于民事法律關系，建設方即為民事主體一方，而施工方則為民事主體另一方。雙方各自依照建設合同的約定享有權利與承擔義務。因而，建設方一般應當按照合同約定的工程款的數額支付給施工方，否則應當承擔《合同法》、《民法通則》上的違約法律責任。

由圖1可知，由于審計方與施工方一般沒有直接的法律關系，雖然根據審計法規的規定，審計方可以直接對施工方進行審計，但在審計認定的工程價款與合同約定的工程價款不一致時，建設方支付給施工方的工程款應以合同約定為準。這是由于施工方多數是通過招投標的競爭方式獲得的建設項目，其與建設方所簽訂的建設合同受《合同法》等國家民事法律的保護。在目前所能收集到的司法案例中，法院幾乎都不主張以審計所認定的工程價款（即政府的行政行為）來否定原建設合同中的價格條款（即民間的市場行為）。

圖1政府投資項目審計一般法律關系圖

審計方（審計機關）

審計行政法律關系

建設方（被審計單位/民事主體）施工方（民事主體）

民事合同法律關系

（二）變化后的政府投資項目審計法律關系

鑒于此，在政府投資項目審計實踐中，當出現審計認定的工程價款與合同約定的工程價款不一致時，為了使得施工方也認同審計認定的工程款數額，根據《審計法實施條例》第21條第2款的規定，審計機關常常將各施工方視為單獨的被審計單位，即審計過程中像對待建設方一樣向施工方發送通知書、審計決定等，從而使得法律關系發生了重大變化（如圖2所示）。

在變化后的政府投資項目審計法律關系中，涉及三種法律關系：兩個行政法律關系與一個民事法律關系。與圖1相比，增加了審計方與施工方之間的行政法律關系，施工方也成為獨立的被審計單位。

圖2政府投資項目審計法律關系變化圖

審計方（審計機關）

審計行政法律關系之一審計行政法律關系之二

建設方（被審計單位/民事主體）施工方（被審計單位/民事主體）

民事合同法律關系

對于變化后的關系，最大的好處就是把一般游離于行政關系之外的施工方也納入進來，即增加了圖2中的“審計行政法律關系之二”。這樣，只要審計機關對施工方認真履行了法定程序（例如依法送達通知書、審計決定等），作為單獨被審計單位的施工方一般不得不認同被審計所核減的工程款。當然，即便如此，由于政府投資項目審計時間還不長，國家立法還不夠健全，使得審計風險不可能完全得以化解。例如，《合同法》上有“合同雙方當事人應當按照合同約定的價款支付”的規定，但與其具有同等法律等級效力的《審計法》上卻沒有國家建設工程的合同價款“應當以審計機關依法作出的審計結果作為價款結算的依據”的規定。這就不能避免仍會有個別施工方因不服審計決定中核減的工程款，而提起復議或訴訟的可能。最高人民法院的司法解釋（[2001]民一他字第2號）規定：“審計是國家對建設單位的一種行政監督，不影響建設單位與承建單位的合同效力。建設工程承包合同案件應以當事人的約定作為法院判決的依據。只有在合同明確約定以審計結論作為結算依據或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計結論作為判決的依據。”因而，審計人員在政府投資項目審計中，應有足夠的風險意識和必要的心理準備。

另一方面，變化后關系的最大弊端在于程序的繁瑣，在《審計機關審計項目質量控制辦法》（審計署6號令）出臺后尤甚。從近年來的審計實踐來看，如果政府投資項目審計項目涉及的施工方只有幾家或十幾家，審計人員尚能從容應對，但一些大型政府投資項目所涉施工方就多達幾十家甚至上百家，這客觀上就使得工程審計人員無法完全依法定程序泰然處之。

三、簡化政府投資項目審計程序問題的法律對策

（一）經審計后由建設方與施工方變更價格條款

此種解決方式要求，在審計核減行為結束時，由建設方按照《合同法》（而不是《審計法》）的規定，與施工方補充合同條款，補充的條款僅需類似寫明：“建設方與施工方協商一致同意，該工程的價款以審計機關所最后認定的ⅹⅹ萬元為準”，雙方簽字蓋章后即可。該補簽的合同條款具體形式，可簡化為類似《工程造價審核單》的固定格式，交原合同雙方當事人簽字蓋章。以表格形式出現的《工程造價審核單》的內容主要包括：工程名稱、建設單位名稱、施工單位名稱、送審金額、增減金額與最后核定金額等，當然應明確“建設單位與施工單位協商一致同意，雙方按照審計機關所最后核定金額進行結算”。

此種情況下，適用的法律關系仍屬一般政府投資項目審計程序（上述圖1），即審計機關不與施工方直接發生法律關系。因為，施工方一旦書面同意并認可審計機關審核建設合同的工程價款，一般可以視為其已實際認同原建設合同所定的工程量或工程款有所細化或調整。根據我國《合同法》關于合同變更的規定，原合同雙方當事人在合同訂立并履行后又重新細化或約定了新合同條款的，應按變更后合同履行。此外，對于核減工程款的，由于審計人員有確鑿證據的，加之又是施工方自行同意核減的，審計決定認定的價款和合同的價款也趨于一致，建設方按照審計決定支付價款時施工方一般也不會再有異議,這實際上已經避免了未來糾紛的發生。

這樣，現行普遍的做法（上述圖2）就可被簡化為（上述圖1）：（1）僅需向建設方發送審計通知書，通知書上寫明可延伸至相關的施工方，并將該通知書抄送給實際接受審計的施工方。（2）在對施工方審計結束時，審計人員將作為補簽合同條款的《工程造價審核單》交有核減的施工方簽字蓋章，之后再交由建設方簽字蓋章。需要說明的是，此環節對在法律上防范審計風險至關重要。（3）僅需向建設方發送審計報告征求意見稿，可不再征求相關施工方意見。（4）僅需向建設方發送正式審計報告與審計決定，也可將審計決定抄送給涉及到有核減工程款的施工方。

此外，對于實踐中可能出現的極個別拒不在補充合同條款上簽字的施工方，可以根據審計署《政府投資項目審計管理辦法》第7條的規定單獨補發審計通知書，與該個別施工方之間形成審計行政法律關系（上述圖2），在審計職權范圍內進行處理處罰。情節較為嚴重，超越審計機關職權的，可根據審計署、國家計委、財政部、國家經貿委、建設部、國家工商行政管理局共同的《建設項目審計處理暫行規定》（審投發[1996]105號）及其他法律法規的規定，由相關職能部門加以處理。

（二）通過合同解決并上升為法律法規層面

此種解決方式要求，修改現行《審計法》等審計法律法規，增加規定以明確“若審計機關對本建設項目進行審計的，應當以審計機關依法作出的審計結果作為價款結算的依據”。但在國家法律層面，尚需依賴于審計法在未來的修改。目前比較現實的做法是，有地方人大結合地方審計實際，先作一些有益的立法探索。如汕頭市人大于2005年4月29日通過的《汕頭經濟特區審計監督條例》第22條就規定：“政府投資項目的建設方在與施工方簽訂承發包合同時，應當在合同中約定如審計機關對本建設項目進行審計，應當以審計機關依法作出的審計結果作為價款結算的依據。”這樣，即使審計機關僅按照一般政府投資項目審計程序（上述圖1），不向施工方送達通知書、審計決定等，由于該《條例》的地方性法規的地位，施工方一般也不得不認同審計結論所認定的工程價款。此種方式雖然能一勞永逸地解決問題，但通過較為繁瑣的立法程序才能得以完成。

參考文獻

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