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企業融資的方式包括兩種，一種是股權融資，另一種是債權融資，也可以稱為債務融資。股權融資是指企業股東同意出讓部分企業所有權，并通過企業增資的方式引進新股東的融資方式。股權融資所獲得的資金，企業無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業的贏利和增長。債券融資是指企業通過向個人或者機構投資者出售債券、票據等方式籌集營運資金或資本開支。個人或者機構投資者借出資金，成為公司的債權人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發生的各種費用。融資費用是企業在資金籌資過程中發生的各種費用；資金使用費是指企業因使用資金而向其提供者支付的報酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發行債券和借款支付的利息，借用資產支付的租金等等。股權融資成本的研究方法，一般有資本資產定價模型、股利折現模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實際，現階段應用也比較少。股利折現模型雖然考慮了資金的時間價值，在一定的范圍內具有相應的合理性。但是，多數研究者利用此模型計算出的股權融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時甚至低于銀行存款利率，這樣的計算結果顯然不符合常理。而資本資產定價模型，為經典的計算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數據獲取較容易一些，在整個估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強，測算結果的可比性相對較好。因此，本文采用資本資產定價模型來估計股權融資成本。資本資產定價理論是探討資產風險與資產收益的關系，是現代金融市場價格理論的基礎并且具有一系列的嚴格基礎假設。它集合了資產的預期收益率、無風險收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產定價模型認為，投資者面臨兩種風險，即系統性風險和非系統性風險，而現資的組合理論指出，非系統風險可以采用分散投資的方法來消除。就是因為投資者面臨著系統風險和非系統風險，投資者所要求的報酬就包括無風險報酬和風險溢價，股權融資成本則為無風險報酬率與其股票的風險溢價率之和。國內關于事務所審計質量在債務市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費用占比這一指標來衡量公司債務融資成本。利息費用占比，即利息支出占公司總負債的比例，利息費用占總負債的比例越高，說明債務融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經濟起步較早，因此西方對于市場的經濟學研究也就比較早，同時西方的研究學者對審計質量與審計師聲譽的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現了兩類經典理論:“聲譽機制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認為，當客戶公司決定聘請審計師時，由于不同的客戶公司。

二、事務所審計質量對上市公司融資成本影響的實

有了不同的市場競爭優勢，而事務所的每次審計都能夠增加其對客戶公司的了解及業務熟悉度，從而能夠為其自身帶來專有優勢，但同時審計師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨立性的問題。DeAngelo認為這一問題可以依靠審計師聲譽(審計師規模)使事務所獨立于客戶公司從而得到解決。因為，如果享有市場聲譽的大型事務所，為其自某一客戶公司犧牲了審計的獨立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務所相比于小型事務所來說，由于自自身處于大型事務在客戶公司資產專用性投資更高的現狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準租金的損失。最終DeAngelo得出結論：會計師事務所規模越大即越有市場聲譽，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機。與“聲譽機制”理論相對應的另一個著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認為，維持高質量審計可以減少法律訴訟，審計師規模越大，越有市場聲譽，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據，會計師事務所規模越大、越有市場聲譽，保持審計的獨立性和準確的審計報告的動機越強烈。審計質量是指審計工作過程及其結果的優劣程度。廣義的審計質量是指審計工作的總體質量，包括管理工作和業務工作；狹義的審計質量是指審計業務工作即審計項目質量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環節的工作效果和實現審計目標的程度。到目前為止，西方學者大部分關于審計質量與審計師聲譽的結論均支持兩者存在正相關，并認為國際四大確實代表了高質量審計服務。而對于我國的事務所審計情況而言，國內研究學者認為，國內優秀的審計師集中于國內“十大”所中，并且排名前十位的事務所具有相對較大的規模，因此認為國內“十大”所代表了較高質量的審計。綜上所述，本文選擇國內“十大”所為高質量的審計的替代指標，并且將數據控制在標準無保留審計意見的基礎之上，以避免干擾。對于股權融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數據后，保留了88個數據樣本，并采用幾何平均法進行計算而得出，其中大所審計21個觀測量，非大所審計67個觀測量，配比較為均衡。債務融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數據缺失值和奇異數據后的3年里5個時間點即1月、3月、6月、9月、12月的共131個觀測量進行計算，其中包括大所審計46個觀測量，非大所審計85個觀測量，做到均衡的配比。本文對于股權融資成本和債務融資成本的數據均來源于國泰安數據庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內事務所定義為高質量事務所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計因素干擾，數據選擇中，均選擇被出具標準無保留意見的公司數據。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對稱的制約，對外融資成本較高，借鑒“聲譽機制”理論和“深口袋”理論的結論，會計師事務所規模越大，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機，而我們普遍認為，較高質量的審計報告能夠降低市場信息的不對稱性，增強投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準確的高質量的信息，從而降低投資風險，最終影響融資成本，即審計質量先通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設：假設1：上市公司股權融資成本與審計質量為負相關關系。假設2：上市公司債務融資成本與審計質量為負相關關系。將名次排在前十位的國內事務所即高質量事務所與非高質量事務所的股權融資成本與債務融資成本均值分別進行對比。高質量事務所對應的股權融資成本均值為0.090808421，而非高質量事務所對應的股權融資成本均值為0.100546377?？梢钥闯觯哔|量的事務所可以降低股權融資成本，即上市公司股權融資成本與審計質量為負相關關系。同樣，高質量事務所對應的債務融資成本均值為0.000196936，非高質量事務所對應的債務融資成本均值為0.002283012。高質量的事務所同樣可以降低債務融資成本，即上市公司債務融資成本與審計質量為負相關關系。通過均值初步分析，得出的結論同假設1和假設2相吻合。第一步，運用spss分析工具進行獨立樣本T檢驗，考察大所審計和非大所審計對股權融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質量事務所與非高質量所對股權融資成本的影響的兩組數據，分析結果如下所示：獨立樣本T檢驗中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設；方差相等時的T檢驗的結。

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（一）外部因素.1、政治環境因素.政治環境是指一個國家或地區在一定時期內的政治背景，諸如國家之間特殊地區的沖突等。此外，對審計行業產生各種影響的不同制度安排，也能夠看作是一個政治環境。例如，我國的注冊會計師制度是伴隨著社會主義市場經濟體制的確立才產生的，之前是不存在的。2、市場環境因素.從審計的產生和發展，我們不難發現，審計質量是市場選擇的結果。在不同結構的審計市場上，會計師事務所的經營業績不同。一般來說，企業要獲得良好的經營業績，就應該提高審計服務的質量。然而某些會計師事務所其實不是這樣，為了搶奪客戶，互相壓價，處心積慮，出具虛假的審計報告，這其實也是審計市場結構不同導致的結果。

（二）內部因素.1、會計師事務所的規模和組織形式.大型會計師事務所擁有更多的專業能力和經驗豐富的從業者，他們重視發展和努力保持其審計質量的信譽品牌。會計師事務所的規模越大，越容易形成行業化優勢，從而對其加強專業能力判斷、收集和綜合審計證據都會有一定的幫助。2、會計師事務所的聲譽.一般來說，聲譽高的事務所可以提供具有較高安全性的審計服務，它們會向外部發出一種信號，即審計質量比較高，人們也會認為它的執業質量也是相當可靠的。此外，鑒于聲譽賦予審計人員保持獨立性的動機，如果公眾發現審計人員的獨立性比預期的更糟糕，審計人員的聲譽就會受到損壞，審計業務的質量也會降低，這就促使審計人員加倍地維護自己的聲譽，從而為提升會計師事務所的聲譽提供了良好的條件。3、審計人員的業務素質和職業道德.審計人員的業務素質主要表現在執業的經驗、專業勝任能力、所采用的審計方法等方面。審計人員的職業道德，是指從事審計工作的人員應遵循的、與其職業活動緊密聯系的、具有審計人員職業特征并反映自身特殊要求的道德準則和規范。要在審計過程中發現問題，控制風險，就需要有業務素質高和道德水平高的審計人員。

二、會計師事務所審計質量控制中存在的問題

（一）市場運作機制不完善，行業間惡性競爭.現有的審計市場結構使審計行業存在著較為嚴重的惡性競爭，以同業壓價、廉價收費、籠絡他人、給予回扣等方式招攬客戶和保持客源已經成為會計師事務所的首要任務。一方面，大大降低了會計師事務所的利潤，會計師事務所必須采取縮短審計時間、省略審計流程等降低成本的方法，審計質量控制政策與程序不能有效地進行；另一方面，由于會計師事務所過度依賴客戶，使注冊會計師逐漸失去了獨立性，加劇了審計質量的下滑。

（二）外部監督力度不足.我國政府全方位的對審計行業進行監管，證監會、審計署等各個機構都可以對審計行業進行監督和管理，結果造成了各部門之間的職能堆疊交織，無法起到全面而有力地監督，削弱了監督效率與效果。

（三）組織結構不合理.在經濟發達國家，會計師事務所的組織形式一直是合伙制。但當前，有限責任制主要是我國會計師事務所推行的組織形式。此時，會計師事務所因為審計失敗所承擔的成本是很低的，但可能產生的收益卻是很高的，就會失去對審計質量和職業道德的保障和制約。

（四）審計質量的激勵約束機制失效.在現代體制下，激勵約束機制是必不可少的。但是在項目審計過程中，由于審計人員及審計助理人員的薪金、晉升和審計質量的控制沒有很好的結合起來，也沒有實施相應的措施來激勵員工積極控制審計質量，這就導致了事務所的審計質量激勵約束體制失效。

三、加強會計師事務所審計質量的措施

（一）加強對市場運作機制的完善.市場運作機制大大影響了會計師事務所審計質量的控制，要構建良好的審計市場需要來自各方面的共同努力?？梢栽谙嗷f商的基礎上自由選取重組合并對象造就若干大規模會計師事務所，通過擴大會計師事務所規模、加強市場集中度，增強其保持審計獨立性的實力。

（二）完善監督管理體制.當前，我國對會計師事務所進行監督的主要有財政部、中國注冊會計師協會、證監會等部門。從目前的情況來看，依靠某一機構就能有效控制會計師事務所的審計質量是很難做到的，必須要建立各部門既能協作分工又能有效進行信息溝通的機制，通過信息和資源共享，對有關案件進行聯合調查處理，嚴格執行相應的獎懲機制。

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論文參考文獻的撰寫是為了讓讀者在研究某些問題時候，提供相關的文獻資料，讓讀者更進一步的了解作者引用的具體內容，從而解決讀者的需求。下面是千里馬網站小編整理的會計本科論文參考文獻，供大家閱讀借鑒。

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關鍵詞 新大地 注冊會計師 法律責任 IPO

一、注冊會計師法律責任概念的界定及認定因素

（一）注冊會計師法律責任概念的界定

注冊會計師法律責任，是指注冊會計師在承辦審計業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實報告，導致審計報告的使用者遭受損失，依法由注冊會計師或會計師事務所承擔的責任。

（二）注冊會計師法律責任認定因素

通常情況下，導致注冊會計師面臨訴訟的原因有很多，可能是注冊會計師本身的責任，也可能是被審計單位內部控制缺陷導致的，還有可能是被審計單位與注冊會計師兩者共同導致的。并非在每一種情況下注冊會計師都要承擔法律責任，通常其只對因自身原因導致的被審計單位或者第三人遭受的損失承擔相應的法律責任，包括違約、過失與欺詐等。

二、新大地案例描述

（一）虛增收入

虛增營業收入是上市公司尤其是擬IPO企業財務舞弊最常用的手法之一。新大地在2009年、2010年、2011年這三個連續的年度中，虛增營業收入分別為3，542，195.03元、7，314，799.87元、6，150，129.86元。虛增收入的方式可以使現金流量表的最終結果不變，主要體現在最終的銀行存款結果沒有造假跡象，但是現金流量表的三大結構幾乎異位：經營性活動產生的現金凈流入被虛增、投資性活動產生的現金凈流入被虛減、籌資性現金流活動產生的現金凈流入被虛減。

（二）虛減成本

新大地在2009年、2010年、2011年這三年中，虛減的成本分別為1，223，110.93元、

4，256，610.71元、3，811，340.55元。新大地財務報表中所記錄的出廠價嚴重偏低，有的甚至不夠買油茶籽、茶餅等主要原料的成本。

（三）虛增固定資產

在2009～2011年間，新大地曾以支付工程款的名義向平遠二輕建筑公司劃撥了一筆錢款，賬戶科目中記錄為在建工程。并且，新大地還將其列為股東資產，但現實情況是平遠二輕建筑公司并未真正建造該工程。通過利用這種手段，新大地在2009～2011年三年間虛增固定資產金額合計達1140.91萬元。

三、新大地案例中審計失敗的原因分析

（一）獨立性缺失

新大地案例中最引人矚目的名字莫過于趙合宇，他身兼數職，既是新大地第三大股東――大昂集團的總裁，又是中興新世紀會計師事務所的董事長，還是立信會計師事務所的簽字注冊會計師。查看新大地公司的招股說明書，在驗資機構聲明中，雖然簽字的注冊會計師是趙合宇，但聲明落款蓋章的驗資機構并不是其擔任董事長的中興新世紀事務所，而是立信會計師事務所。實際上，前者并不具備證券資質，而后者具備證券資質，并且在國內事務所行業中處于領先地位。

（二）財務報表審計把控不嚴

第一，銷售與收款環節。面對新大地2009年主營業務毛利率的巨幅波動（3月份為-104.24%，11月份為90.44%），注冊會計師未向新大地公司提出質疑，也未對其異常波動的原因進行分析。審計實質性程序要求注冊會計師將本期的主營業務收入與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。

第二，生產成本結轉環節。招股書顯示，2010年、2011年新大地有機肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機肥的產量分別高達2555.34噸、9254.16噸；對應用于生產有機肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠遠低于45%的技術工藝的最低標準。新大地目前的茶油精煉產能僅1500噸的規模，連行業龍頭的十分之一都不到，出廠價低得買不起原材料，企業卻還可以得到超^同行一倍的毛利率，這些異常情況CPA并未將其披露出來。

四、新大地案例的啟示

（一）CPA慎獨

審計獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。實質上的獨立性是一種內心狀態，能夠使CPA在提出結論時不受妨礙職業判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業懷疑態度。在新大地案例中，大華所CPA在執行審計程序時，沒有保持形式和實質上的獨立性，沒有保持應有的客觀公正的職業懷疑態度；注冊會計師完全喪失了其應該有的義務和作用，淪為企業上市造假的工具。

（二）提升專業勝任能力

要提高專業勝任能力，注冊會計師必須確保自身擁有扎實的專業知識，在進行審計鑒證業務前，簽字的注冊會計師首先需要通過國家資格考試，取得執業資質。在承接審計業務前，應充分了解客戶企業所涉及的相關專業知識，正確、合理地聽取專業人士的意見。此外，注冊會計師還應在具體的審計工作中不斷積累經驗，將審計理論知識轉化為實際操作能力，從而提升自身的職業判斷能力。

（三）加大法律懲戒力度

除了以上提出的注冊會計師層面防范審計失敗的對策外，筆者認為現階段相關法律不完善和處罰力度過小，是促使事務所和注冊會計師鋌而走險的原因之一。例如，在大華會計師事務所對新大地審計失敗的案例中，大華所最后只承擔了行政處罰。對此，應加強完善民事賠償機制等，使會計師事務所真正感受到違規是要付出巨大的代價的，從而起到規范作用。

（四）完善事務所IPO質量控制

審計業務質量是會計師事務所的生命，盡管審計業務收入是會計師事務所的主要收入來源，但并不是所有被審計單位客戶都能為其帶來經濟利益。優質客戶有利于事務所經濟收益的提高，而劣質客戶不僅無法為事務所帶來收入，還會加大事務所面臨的法律責任風險。出于對投資者與注冊會計師的權益保護，事務所有必要謹慎選擇和承接審計業務。

五、結語

本文基于新大地財務舞弊及審計失敗案例進行研究，深入了解了該公司的造假手段，對大華會計師事務所和注冊會計師在審計過程中出現的重大過失進行了深入剖析，分析了注冊會計師及會計師事務所應承擔的法律責任，得出以下結論：堅持慎獨原則是保證審計質量、防止審計失敗的基礎；CPA只有提高自身的職業能力，才能高水準地完成審計任務；健全相關法律法規，加大懲戒力度，落實會計師事務所及注冊會計師應承擔的法律責任；提前了解被審計單位的風險環境，謹慎承接IPO項目，加強審計質量控制。

（作者單位為首都經濟貿易大學）

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摘 要 隨著市場經濟的發展,不斷激烈的市場競爭為非審計服務提供了良好的發展機遇,逐漸成為最具潛力的增值服務。但一系列的財務舞弊案使人們認為非審計服務對審計獨立性產生了嚴重影響。有關非審計服務對審計獨立性影響的研究由來已久,最早可以追溯到20世紀70年代,但是,在理論界一直沒有得出統一的觀點。本文在前人研究成果的基礎上,淺顯的論述了兩者的關系。

關鍵詞 非審計服務 審計獨立性 注冊會計師

一、非審計服務和獨立性的內涵

(一)非審計服務的定義

《中國注冊會計師法》第十四、十五條規定了注冊會計師的業務范圍:審查企業會計報表,出具審計報告;驗證企業資本,出具驗資報告;辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務,出具有關的報告;法律、行政法規規定的 其他審計業務;承辦會計咨詢、會計服務業務等。

(二)獨立性的定義

獨立性,是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立,是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響,公正執業,保持客觀和專業懷疑。形式上的獨立,是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形,使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。

二、非審計服務與審計獨立性的關系

隨著企業經營管理的復雜化,會計師事務所提供的服務種類也越來越多,業務的核心從傳統的審計業務逐漸向非審計服務轉變,非審計服務帶來的收入占事務所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢。有的學者認為,注冊會計師向同一客戶同時提供審計和非審計服務會影響審計的實質獨立和形式獨立。最具權威的應該是美國SEC,認為其負面影響有兩個方面:(a)非審計服務可能使注冊會計師產生對客戶經濟上的依賴性,在面對管理層的壓力時注冊會計師不能保證應有的獨立性。(b)許多非審計服務實際上把注冊會計師置于一種管理者的角色,注冊會計師在審計相關服務時會有損其客觀性。也有許多學者用實證方法進行檢驗,結果發現購買的非審計服務越多,審計獨立性所受到的影響也越大。

還有學者認為,審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內在經濟動因(孫紅梅2008)。因此認為非審計服務本身并不一定損害獨立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關審計收費信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗證假設,結果表明沒有顯著證據表明注冊會計師從事非審計服務會影響其獨立性。

湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數據,檢驗得出結論:目前我國非審計服務不影響注冊會計師在審計服務中的實質獨立性。

三、政策建議

通過對以前研究文獻的考查,本文認為注冊會計師在提供審計服務的同時提供非審計服務并不會一定影響審計的獨立性。非審計服務是一把雙刃劍(杜興強2001),在發揮其優勢的同時應加強監督管理,真正實現我國會計事務所行業的健康快速發展。我國會計師事務所要想做大做強就必須不斷開拓新的業務領域,積極發展非審計服務業務。

楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數據,檢驗得出結論:目前我國非審計服務非審計服務有利于提高財務報告質量并且降低資本市場的信息風險。因此在我國應加快發展非審計業務。在大力發展新興鑒證的同時,應加強對非審計服務的監管,使我國的非審計服務從一開始就步入一個良性的發展軌道上。

(一)加強非審計服務信息的披露

如果客戶的審計服務和非審計服務均由同一會計師事務所提供,則應在審計報告中披露非審計服務的類型、金額等相關信息,讓會計信息使用者判斷注冊會計師的獨立性是否受到了影響,對審計報告有正確的理解。

(二)鼓勵和引導會計事務所發展新興鑒證

實現多元化經營可以分散會計師事務所業務風險?，F今我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務,這種結構不僅沒有帶來審計的高獨立性,而且也不利于事務所的穩定與長遠發展。

(三)建立注冊會計師懲罰、訴訟賠償機制,增加其敗德成本

只要非審計服務所得利益不會超過其敗德成本,在成本―效益權衡之下,作為經濟人的審計師將選擇保持獨立。

(四)加強注冊會計師行業職業道德教育

誠信是注冊會計師的生命,在審計過程中注冊會計師面臨的經濟業務錯綜復雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊會計師本著誠信的原則進行執業,只有這樣才能取得公眾的信任,審計報告質量才能提高。

參考文獻:

[1]吳波.關于非審計服務與獨立性的研究評述.中國注冊會計師.2004.10:35.

[2]孫紅梅.試論非審計服務與審計獨立性的關系.實務研究.2008.3:29.

[3]湯敬.碩士論文.非審計服務對審計獨立性影響的實證研究.西南財經大學.2007.

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一、注冊會計師的職業道德:

2009年10月,中國注冊會計師協會了《中國注冊會計師職業道德守則》以下簡稱《守則》,全面規范了注冊會計師的職業道德。本文主要闡明審計師的職業道德,所謂職業道德,,是指審計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。主要體現但在執業過程中存在不少有違職業道德的現象, CPA的職業道德基本原則包括:誠信、獨立、客觀、專業勝任能力和應有的關注、保密、執業行為。

二、案例回顧及分析:

中國證監會對綠大地事件展開行政調查,發現公司涉嫌虛增資產、虛增收入、虛增利潤等多項違法違規行為。在2009年10月至2010年4月期間,綠大地披露的業績預告和快報曾五度反復,由之前的預增過億,變更為最后的巨虧1.5億元。該公司2010年3月的一季報,2010年4月28日預告基本每股收益0.27元,4月30日正式出臺的一季報每股收益竟然只有0.1元。兩天之差,營業總收入、凈利潤、每股收益暴跌。這一事件不僅抹黑了中國的證券市場,同時也引發了社會對CPA的職業道德問題的思考。

1.對注冊會計師職業道德的基本原則的破壞:

會計造假是貫穿于綠大地這一事件中的主題,回顧案例我們可以發現,綠大地公司的上市審計存在嚴重的違法違規行為。具體體現在:①虛增資產:上市過程中故意抬高地價,從20萬一畝到100萬一畝。②會計分錄和報表的造假:偽造銷售合同,私自刻章?，F金流表篡改多達27處錯誤。③審計缺乏必要的謹慎性:綠大地的造假從上市之前就開始了,上市過程的審計的券商難辭其咎。在2008到2011年公司頻繁地變更事務所:在這期間一共有4家會計師事務所,其中2008年中和正信出具了標準的無保留意見報告。2010年中準了無法表示意見。綠大地造假的時間長達 之久卻沒有被發現,這足以引人深思。

2.通過案例的分析和材料的收集,筆者認為,綠大地事件產生了對注冊會計師職業道德的如下幾個威脅:

①外部壓力的威脅:在上市時候,綠大地公司向當地政府是省政府辦公廳和金融辦要求對審計其的會計師事務所出具一個稍微好看點的報告。面對政府機關的權威等外部的壓力,CPA難以保證其執業的獨立性。

②自身利益導致的威脅:自身利益包括有經濟利益和其他利益。眾所周知,上市需要通過投行保薦人和財務審核等多個機構。在綠大地上市這一事件中,可以清晰的看到上市中介機構存在灰色產業鏈存在。這條假流水線是由投行和會計師事務所等中介機構相勾結形成。

③自我評價和密切關系導致的威脅:指的是注冊會計師和被審單位的往來過于密切同時缺乏對以前審計的謹慎的判斷。在造假案調查過程中發現,由于保障財務數據真實性的關鍵審查環節現場審計一直被牢牢地掌控在造假軍師龐明星個人手中,使其得以利用各中介機構的失職與疏忽,從容包裝一系列造假數據,并最終騙過了監管部門和市場投資者。

3.對職業道德概念框架的具體應用及經驗教訓:

①會計師事務所應加強對注冊會計的規范,制定并實施相應的流程:我國有關條例明確要求了事務所的領導層應強調鑒證業務項目組成員應當維護公眾利益,制定有關政策和程序,實施項目質量控制,監督業務質量,但是案例中的事務所案件所涉及深圳鵬城和中和正信會計師事務所在現場審計過程中的違規操作。

②具體業務層面的防范:在接受對綠大地 進行上市審計時候業務委托的時候,事務所沒有顯示出其應當保持審計人員的專業素質和謹慎性。

③審計獨立性的重要性:獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂是客觀公正的體現,更是職業道德的精髓。事務所與中介結構的利益關系復雜,導致事務所和有關項目負責人的獨立性的缺少,是導致次案件發生的根本原因。

4.注冊會計師審計制度的缺陷:

之所以虛假上市的案例屢禁不止,和我國現有的注冊會計師審計制度有關。被審企業聘請會計師事務這種微妙的雇傭與被雇傭的關系在一定程度上導致了審計的獨立性喪失。

二是會計師事務所可以與同一公司企業的保持長久關系。這種親密關系有礙于審計的執行。

三是收費不合理。被審企業一定程度上說了算,是的事務所面臨外界的壓力。

四鑒證與非鑒證業務的沖突,使得事務所有追求利潤而忽視道德的動機。

三、政策建議:

從勝景山河到綠大地,從綠大地再到萬福生科,最近幾年,上市造假屢禁不止。上市審計最為IPO上市一環節的應當承擔相應的責任。它們共同的特性在于一上市就表現為業績的下滑。改革的推進應從以下幾個方面入手。

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關鍵詞:會計師事務所 合并 整合風險 對策

隨著我國加入WTO，中國會計市場迸一步擴大開放，越來越多的國際大型會計師事務所進入中國審計市場。如今會計師事務所的合并更加規范化了會計師事務的經營，極大的提高了會計師事務所的市場競爭力。當前我國對會計師事務所合并的整合問題還沒有完全的解決，存在執業風險難以處理、可行性研究不夠深入、人力資源管理機制不夠完善、合并前存在文化差異等問題，所以會計師事務所在合并過程中要采取一定的措施來應對整合風險。

一、我國會計師事務所合并后的整合風險

任何事物的前進道路都不可能是一帆風順的。就我國而言，合并會計師事務所這一現象遇到各種困難也是在所難免的。

(一)執業風險難以處理

我國大多數會計師事務所的主要業務是提供審計服務，而審計服務作為一項特殊的業務，它有著較高的執業風險。因此，會計師事務所都會建立統一的執業標準來降低其審計風險。不同的會計師事務所在職業標準、執業質量、執業經驗等方面良莠不齊，甚至存在較大差異，這就使得合并在很大程度上提高了合并后會計師事務所的執業風險。

由于執業標準、執業水平的不同，對于同一審計業務，不同會計師事務所將會采取不同的審計流程，同時審計重點也不盡相同，最終導致審計風險的差異。倘若合并后的會計師事務所并沒有對執業標準進行統一規范、審計風險進行有效控制，極有可能導致審計的失敗。如果該影響是重大的，就會使會計師事務所遭到聲譽損害，甚至處罰。因此鑒于執業風險的難以處理，合并與否使各事務所左右搖擺，舉棋不定。由此可以看出，執業風險的處理已成為會計師事務所合并的一個巨大障礙。在對執業風險不進行詳細評估和分析之前，各會計師事務所不敢貿然行動。

(二)可行性研究不夠深入

為提高市場份額和增強自身競爭能力，大多數會計師事務所會采用合并這一措施。但是，許多會計師事務所在合并之前，并沒有認真的深入研究合并的可行性。如果不對合并的潛在風險進行仔細的思考，就會給以后帶來很多的沒有必要的麻煩。目前，中國注冊會計師行業發展并不是很完善，一些有助于評價合并可行性的資料難以收集，這也給會計事務所合并可行性研究的工作帶來了很大的不便。并且如果合伙人沒有形成共識，也可能會產生很多問題。因此，加強會計師事務所合并的可行性研究，是會計師事務所合并的一個關鍵環節。

(三)人力資源管理機制不夠完善

很多會計師事務所的人力資源管理機制依賴于公司的原有體制，這相當程度上阻礙了合并后會計師事務所的發展。由于會計師事務所所處行業的特殊性，人力資源管理成為內部管理的重點環節。而會計師事務所人力資源管理機制并不完善，多出現人員流失較多的現象。因此，沒有解決人力資源管理、考核分配這些問題，合并是無稽之談。

(四)企業文化存在差異

企業文化的有效整合對企業并購成功有著至關重要的作用，這對會計師事務所合并來講，也是不例外的。企業文化是一個企業所特有的價值觀念和行為方式，它體現在企業生產運營的各個層面，并且文化的形成是一般需要很長的時間，而且一旦形成就會很穩定。所以，對企業文化的有效整合是及其重要的。任何一家會計師事務在經營活動中，都會形成自己獨特的企業文化。所以會計師事務所的管理者要對來自不同事務所進行比較鑒別，吸取雙方事務所的文化精華，整合內容，以實現不同文化融合。此外，雙方在合并前一般會注意在有形的事務方面，卻不注意難以把握的無形的企業文化。每個事務所在企業文化因素是不可避免會產生沖突和摩擦，在合并過程中，這種局面不好好處理，就會影響合并雙方形成共同價值觀念，這可以會導致員工的大量流失。因此，合并的會計事務所在企業文化上存在很大的差異且未進行有效整合，合并是難以成功的。

二、完善會計師事務所合并整合的應對措施

(一)加強合并前的可行性研究

會計事務所在實施合并前，合并各方要對合并應該要具備的步驟、條件以及前景等做出比較詳細論證和調查。主要包括參與合并各方的現狀、必要性、事務所合并的背景、最終要達到的目標。只有通過比較詳細調查才可以獲取可靠的資料，也要選取適當方法來進行定量與定性分析，才可以作出具有說服力的研究報告，這樣就可以避免合并的盲目性。

(二)促進執業標準的有效整合

會計師事務所合并后可以建立專門的培訓職能機構，以保證執業標準的有效整合，進而降低執業風險。該機構主要有兩個職能：第一，組織各類審計專業培訓，以保證審計人員對執業標準有準確、充分的掌握，同時提高審計人員的風險意識；第二，負責高質量執業標準的研究與制定，比如對執業規范、審計流程、工作底稿等內容進行統一和規范。

(三)提高人力資源整合的有效性

人力資源是會計師事務所的寶貴資源，合并很可能會引起企業員工的消極反應，甚至造成關鍵人才的流失，因此事務所在合并后要進行有目的、有計劃、有組織的人力資源整合。合伙人可以通過人才穩定、人才培訓、人才激勵三個整合策略來實現人力資源的有效整合：通過與員工的有效溝通，實現留住人才的目的；通過對員工文化和技能的培訓，實現提高員工職業能力的目的；通過建立合理、公平、富有挑戰的薪酬管理體系，實現促進員工創造價值的目的。

(四)解決企業文化差異問題

企業的文化整合是一個比較慢的動態過程，合并后事務所內部就會有著兩種甚至多種不相同的文化因素，這種文化差異可能就會導致一些沖突和摩擦，當一些沖突和摩擦發生時要采取合理的措施，這樣就可以防止矛盾的擴大。所以要確立員工相同的的使命、價值觀和企業精神，通過各種渠道不斷在員工內部宣傳和強化這些相同的文化價值，這樣就可以形成穩定的、會計事務所特有的文化體系。本文認為解決文化差異可以從以下幾個方面來實現：首先，在合并之前對合并各方的企業文化進行分析和比較，找出文化差異，并確定主流企業文化。其次，對企業文化進行有效的融合：事務所合伙人在企業文化融合中發揮著主導作用，他們要用個人的行為去引導員工的行為，并確保他們對合并后企業文化建設的高度重視；對所有的員工進行文化培訓，增強對新文化的認識和認同感；對于文化差異和理念沖突，企業員工要學會理解和尊重，最終在彼此包容和理解中營造出和諧的企業文化。最后，對合并的企業文化進行創新。在保持核心價值觀的基礎下，會計師事務所的管理者要根據戰略目標與時俱進，進行企業文化創新。管理者可以通過吸收合并各方的企業文化精華，并進行有效融合，來實現其目標。

三、結束語

當前我國對會計師事務所合并的整合問題還沒有展開系統的研究，會計師事務合并還是存在很多的問題。因此，會計師事務所在合并前要認真做好可行性研究，在合并后，會計師事務所要嚴格事務所的質量控制和業務管理，做好會計師事務所的企業文化的融合，加強人力資源管理，有效控制執業風險。這對合并后的會計師事務所的發展有著至關重要的意義與作用。如今會計師事務所合并已經成為中國注冊會計師職業界的一個趨勢，也是我國會計師事務慢慢走向成熟、走向規范化經營的道路，這也會極大的提高我國會計師事務所市場競爭力。

參考文獻:

[1]杰克.?？怂?創建你自己的會計師事務所[M].中信出版社,2003

[2]陳永宏.完善有限責任會計師事務所治理之對策[J].中國注冊會計師,2003

[3]徐慧.會計師事務所合并后的整合問題分析[J].商業會計,2011

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論文摘要：本文分析了審計聲譽與審計質量的關系，并且結合我國審計實務分析了我國審計市場的聲譽價值及其對審計質量的影響。研究發現：審計聲譽在我國審計市場沒有經濟價值，審計師可能沒有建立高質量審計聲譽的動機。

審計聲譽與審計質量密切相關，審計師作為一個理性經濟人，在提供審計服務時，必然會把審計聲譽的經濟價值作為提供審計質量決策的一個重要影響因素。

一、 審計質量

watts and zimmerman（1981）and deangelo(1981)給審計質量下了一個經典的定義。他們把審計過程簡單二分為發現過程和報告過程。審計質量就定義為審計師發現客戶會計信息系統中某一違約行為并且對已經發現的違約行為進行報告的聯合概率。因此，審計質量可用公式寫為：

審計質量＝p(審計師發現違約｜存在違約)×p(審計師報告違約｜審計師發現違約)

第一個概率是在違約存在時，審計師發現違約的概率，這個概率依賴于審計師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計師的專業勝任能力。第二個概率是審計師在發現違約時，他報告違約行為的概率。這個概率反映了審計獨立性。這兩個概率都必須非0，如果有任何一個概率為0。那么審計師就沒有價值。如果審計師被預期為不會發現已經存在的違約或者不會報告任何已經發現的違約，則沒有任何理由需要聘請審計師。

從上述審計質量的公式我們可以看出，公式的右邊以發現和報告這兩個審計程序來反映了審計工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計工作的結果，其概率的含義就是對于含有重大錯報的財務報告，審計師不會發表標準無保留審計意見的概率。因此，watts and zimmerman（1981）and deangelo（1981）的定義確立了審計質量的分析標準：首先，一個重大的錯報必須被發現，其次，被發現的錯報必須對外披露。

二、 審計聲譽與審計質量

聲譽常指獲得社會公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽度和信任度構成。高質量審計的聲譽則可以認為社會公眾對會計師事務所的審計質量予以信任和贊美的程度。既然審計質量可以理解為審計師發現并報告客戶財務報告錯報的概率，如果一個會計師事務所想要獲得高質量審計的聲譽，他就必須提供高質量的審計服務，比如發現并且報告更多客戶財務報告的錯報。發現更多的財務報告錯報信賴于審計師的專業勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業勝任能力就必須聘用更為優秀的人才，更為優秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。

在一定的專業勝任能力前提下，如果想發現更多的錯報，審計師就必須尋求更多的審計證據，而審計證據又與審計成本成正比，更多的審計證據必然要求投入更多的審計資源進行審計，如更多的審計工作人員，更長的審計工作時間等等。

此外，發現更多的財務報告錯報僅僅是審計質量的一個方面，高審計質量還要求審計師報告所發現的錯報。但是，因為公司是財務報告的提供者卻不是財務報告的消費者，而審計質量又表示審計師發現并報告所審計公司財務報告錯報的概率，因此公司對審計服務的需求并不一定是對高質量審計服務的需求，也就是說公司可能不希望審計師報告所發現的客戶財務報告中的重大錯報。

但是，在審計師由所審計公司委托的情況下，如果審計師報告了客戶財務報告中較多的錯報，也就是說審計師保持較高的獨立性，拒絕與管理者合作，這時，管理者就可能會解雇這個不合作的審計師，轉向其它更為合作的審計師，此時，審計師就會失去與此客戶相關的審計收入。

因此，審計聲譽要求審計師提高審計質量，但是更高的審計質量對應更高的成本，這種成本包括更高的審計成本以及可能失去與客戶相關的審計收入。

三、 我國審計市場聲譽價值與審計質量

審計師之所以愿意承擔高質量審計的成本，是因為高質量審計的聲譽能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費）以補償其成本。

在西方國家，如果審計師提供的審計質量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務所憑借其卓越的審計聲譽，占據了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。

但是，我國高質量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質量的審計應當收取更多的審計費用，以體現優質優價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務所主要考慮自身的成本加上預期的利潤就初步構成了產品的價格。

但是，以我國目前的審計收費現實來說，不管是監管部門還是企業都認為審計產品是一個無差異的產品，反映在價格理念上就是對于無差異的產品適用的是統一的收費標準，因此大多數城市的監管部門都曾經為會計師事務所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務所公布的審計收費標準，發現各地的會計師事務所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產規模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數來核定審計費用，其中又以資產規模的一定比率作為審計收費標準的占大多數；而筆者在走訪實務中的審計人員和企業后發現，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務所與企業之間審計費用的商定往往依賴于個人的關系而不是會計師事務所供應的審計質量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務所被撤消以后的客戶流向進行分析后發現，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有b股）以外，從中天勤事務所轉向國際五大會計師事務所的審計收費水平和轉向國內會計師事務所的審計收費水平沒有顯著差異。

因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務所執行更高質量的審計標準，那么對事務所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質量審計沒有聲譽價值。

如果說高質量的審計聲譽不能體現在優質優價上，那么高質量審計的聲譽能不能有助于會計師事務所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務所市場份額的關系，發現獨立性的提高與審計市場呈現出明顯的背離關系，隨著會計師事務所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務所獲取客戶資源的障礙。

審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發現的客戶財務報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務所的客戶流向進行分析時發現，客戶對會計師事務所的選擇與審計聲譽無關，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務所，而本地事務所的獨立性更容易受到影響和干預；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關系”而不是事務所的聲譽，是影響上市公司事務所選擇的重要因素。

總之，從事務所開拓客戶資源來看，高質量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業務利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質量審計的聲譽具有經濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內審計市場審計質量普遍較低的現狀也就不足為奇了！

參考文獻：

1.李樹華. 2000. 審計獨立性的提高與審計市場的背離. 上海三聯書店

2.劉峰，張立民，雷科羅. 2002. 我國審計市場制度安排與審計質量需求. 會計研究，第12期

3.凱恩斯. 1935. 就業利息和貨幣通論（徐毓桐譯）. 商務印書館

在西方國家，如果審計師提供的審計質量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務所憑借其卓越的審計聲譽，占據了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。

但是，我國高質量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質量的審計應當收取更多的審計費用，以體現優質優價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務所主要考慮自身的成本加上預期的利潤就初步構成了產品的價格。

但是，以我國目前的審計收費現實來說，不管是監管部門還是企業都認為審計產品是一個無差異的產品，反映在價格理念上就是對于無差異的產品適用的是統一的收費標準，因此大多數城市的監管部門都曾經為會計師事務所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務所公布的審計收費標準，發現各地的會計師事務所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產規模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數來核定審計費用，其中又以資產規模的一定比率作為審計收費標準的占大多數；而筆者在走訪實務中的審計人員和企業后發現，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務所與企業之間審計費用的商定往往依賴于個人的關系而不是會計師事務所供應的審計質量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務所被撤消以后的客戶流向進行分析后發現，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有b股）以外，從中天勤事務所轉向國際五大會計師事務所的審計收費水平和轉向國內會計師事務所的審計收費水平沒有顯著差異。

因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務所執行更高質量的審計標準，那么對事務所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質量審計沒有聲譽價值。

如果說高質量的審計聲譽不能體現在優質優價上，那么高質量審計的聲譽能不能有助于會計師事務所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務所市場份額的關系，發現獨立性的提高與審計市場呈現出明顯的背離關系，隨著會計師事務所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務所獲取客戶資源的障礙。

審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發現的客戶財務報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務所的客戶流向進行分析時發現，客戶對會計師事務所的選擇與審計聲譽無關，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務所，而本地事務所的獨立性更容易受到影響和干預；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關系”而不是事務所的聲譽，是影響上市公司事務所選擇的重要因素。

總之，從事務所開拓客戶資源來看，高質量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業務利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質量審計的聲譽具有經濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內審計市場審計質量普遍較低的現狀也就不足為奇了！

參考文獻：

1.李樹華. 2000. 審計獨立性的提高與審計市場的背離. 上海三聯書店

篇9

【關鍵詞】 專業特長;專業化;多元化;規?；?/p>

2009年10月3日,國務院辦公廳以〔2009〕56號文件轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》,明確了加快發展注冊會計師行業的指導思想、目標任務和工作重點,為落實“用5年左右時間重點扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經營并提供綜合服務的大型會計師事務所”,并“積極促進中型會計師事務所健康發展,科學引導小型會計師事務所規范發展”,從理論和實踐中,必須厘清以下幾個常見的命題。

一、事務所專業化、多元化和規?；梢怨泊鎲?

在事務所的發展中,人們對專業化、多元化和規模化有一些慣性的認識:一是大多數人認為由于專業化是相對多元化而言的,會計師事務所的專業化經營是指以注冊會計師的技能與服務對象的“?！?來實現審計服務的“精”與“高”的特色經營戰略,注冊會計師的專業特長以及審計對象的專營成為審計專業化經營的基本條件,也使得事務所可能會沒有時間和精力去做其它領域。為此,大事務所必然追求多元化,而中小規模的會計師事務所為求得在激烈市場中的一席生存之地不得不追求專業化。二是只有在大型事務所規模和聲譽達到一定程度、擁有行業客戶數量較多的基礎上才能形成事務所專業特長,中小事務所不可能形成專業特長。以上認識聽起來很有道理,但存在著以下悖論:

(一)專業特長是大會計師事務所專有的嗎?

從眾多學者的實證研究表明,事務所專業特長確是大型會計師事務所在規模和聲譽達到一定程度、擁有行業客戶數量較多的基礎上,為了應對激烈的市場競爭,也為了適應法律法規的新要求而在執業中不斷形成的。這是由于大會計師事務所的統計數據容易獲取,而且事務所在其聚焦發展領域或行業中需要投入更多的人力、物力和財力,如建立大型的行業資料數據庫,對執業人員進行更多行業技能培訓,鼓勵一些注冊會計師專攻特定行業的會計服務工作等,以積累更豐富的行業知識并形成特殊的事務所專業特長,從而為客戶提供差異化的會計服務產品,這只有大會計師事務所才能做到。但考察國內外的會計師事務所發展中發現,事務所的專業特長在不同層面都會出現。在大客戶市場,大規模會計師事務所逐步積累了專業特長,具有明顯的外部和內部特征,使人們容易測量和研究,而在中小客戶市場,中小會計師事務所也會逐步積累起專業特長,其外部特征不明顯但內部特征較顯著,這是他們避開價格競爭能夠生存和發展的基礎。為此,專業特長不是大會計師事務所所專有的,每個會計師事務所都會在自己的市場層面上培養和凸顯其專業特長,并以此全面提升其競爭實力和塑造核心競爭優勢。

(二)大會計師事務所走多元化、規模化的發展之道可以缺乏“專業性”嗎?

首先,大會計師事務所不可能一開始就是大事務所,大事務所也是由中小會計師事務所發展而來的,而且在這個由小做大的過程中,注冊會計師的專業性具有凝聚和傳遞的作用:注冊會計師作為專業人士在開拓市場中,專業性具有觸類旁通的功能,注冊會計師在某一方面樹立起專業優勢,體現專業化,在其它方面也容易樹立起專業優勢,從而實現以專業性來鞏固和發展多元化的演進軌跡。其次,會計師事務所的規?；l展有兩種效應:規模遞增和規模遞減。也許所有事務所走規?；l展都希望實現規模遞增,但現實中,一些會計師在盲目追求多元化、規模化發展中,常出現因技術和專業問題而“大而無力”,沒有競爭力;因管理問題而呈現出“一盤散沙”,交易成本加大;因注冊會計師專業勝任能力和事務所質量控制問題而聲譽掃地……人們發現,事務所在多元化和規模化發展中由于缺乏專業化的凝聚,業務的多元與規模的增大不僅無法實現規模遞增效應,反而因摩擦成本、風險成本的增大,出現了規模遞減,甚至拖累至滅亡或分崩離析。

(三)中小會計師事務所強調專業化發展就意味著放棄多元化嗎?

回答是否定的。如果一個會計師事務所在凝聚專業化過程中已經聚集了足夠的人才和技術,也因此凝聚了足夠的客戶與資金,這時事務所不以專業化來傳遞多元化與規?；?一定是不經濟或不可思議的事情?，F實中,有許多中小會計師事務所正是從專業化發展中樹立了優勢和品牌、吸引了眾多的客戶,凝聚核心競爭力后,為了回報他們忠誠的客戶,逐步嘗試為客戶提供更多的多元化服務,逐步形成不同的專業化群體,由專業化的支撐走向了“做大做強”之路。

由此可見,多元化與專業化互為基礎,而且專業化、多元化成為事務所規模化遞進的必經階段。眾所周知,會計師事務所的業務如果沒有隨著市場經濟的發展而不斷拓展呈現多元特征,注冊會計師也就無法凸顯出具有不同特征的專業特長,而同時,會計師事務所多元化發展,是由注冊會計師的專業性作為支撐,才能形成一個又一個區別于其他業務的某一專業性業務,出現多元化發展。這樣,在事務所規?；l展中,人們很難相信單一業務品種可支撐起一個大規模事務所的局面,所有大規模的事務所都是由眾多具有競爭力的多元化業務凝聚成核心競爭力來支撐的。只有事務所做到一定規模,才更有能力不斷開拓具有優勢的專業業務。

二、事務所追求規模經濟會阻礙審計市場公平競爭嗎?

著名經濟學家馬歇爾曾提出“馬歇爾沖突”,認為在市場經濟中,由于大規模生產經營能為企業帶來規模效益,單個企業追求規模經濟必然會提高其市場占有率。隨著市場結構中壟斷因素的增強,占據壟斷地位的大企業往往采用兩種定價行為:一是采用低價競爭驅逐競爭對手;二是采用壟斷高價剝奪消費者剩余。這兩種破壞性競爭必將阻礙市場經濟中競爭機制發揮作用,致使經濟喪失活力。因此,在市場經濟中,追求規模經濟效應和保持公平競爭活力存在矛盾。

“馬歇爾沖突”在注冊會計師行業也存在嗎?用前人的研究來推理分析事務所追求規模發展提高市場占有率,是否會導致“低價競爭”和“高價剝奪”?

在審計市場,人們一直討論事務所的“低價攬客行為”(Lowballing)。Simon & Francis(1988)從審計師變更的角度檢驗“低價攬客”現象,結果發現在初次接受審計聘約時,收費折扣率高達24%;在隨后的兩年中,收費折扣在15%左右。Turpin(1990)發現直到簽約后第3年,事務所的降價競爭行為仍然存在。Srinivasan & Scott(2003)研究發現,簽約最初兩年的收費折扣率分別為18%和12%,第三年恢復正常收費水平。但由于審計市場中的“低價攬客”實質上是客戶和事務所在首次審計業務中都需要承擔的一個“啟動成本”①,是事務所預期獲取未來競爭優勢以及未來“準租”的理性反應,并非是大事務所憑借成本優勢驅逐中小事務所的策略行為;同時由于審計服務是一種信用保證服務,具有“信任品”②市場特性,根據Klein & Leffler(1981)和Shapiro(1983)的質量酬金模型(KOPL模型),支付溢價成為客戶確信審計服務質量的表現之一,審計收費溢價的存在又為事務所提供高品質的審計服務提供激勵。因此,從長期博弈分析,審計收費高低成為判斷審計質量高低的一個重要線索,大會計師事務所往往會出于自身聲譽和質量的考慮,很少采用降低價格來進行破壞性競爭。

在審計市場中,大會計師事務所只有通過秘密合謀,控制審計服務的供給及其價格,才可能“高價剝奪”消費者。雖然在 1976年,美國國會公布的兩份報告“The House Moss Report”和“The Senate Staff Study”中均認為“”③過高的占有率不利于市場競爭,但學術界的研究則提出相反的發現。Dopuch & Simunic(1980)研究發現,1965-1975年間“”在500強市場上的行業市場份額變動顯著,不同事務所的市場占有率不同,相對市場份額的不穩定使得“”很難達成默契的“共謀”;后來眾多專家的研究也指出,大會計師事務所的換位以及其間的競爭、客戶的流動,使得大事務所之間不存在秘密合謀。另外,現實中由于上市公司在聘用、解聘、審計公費的確定等方面具有主動權,即便是在英美等發達的審計市場中,上市公司也擁有較強的談判力量。因此,大事務所根本無法通過控制審計服務的市場投放量來操縱價格,即便審計公費具有溢價,該溢價也只能是客戶對高質量審計服務的回報(Moizer,1997)。為了贏得客戶,大會計師事務所必須致力于降低審計成本,并與客戶分享成本的降低,這不會導致對消費者剩余的剝奪。

從以上兩方面的分析發現,注冊會計師在追求規模經濟效應時,帶來的業務集中或壟斷,不僅不會阻礙審計市場合理競爭,反而會引導會計師事務所在一個高水平的平臺上保持自由競爭活力,即在寡頭與中小會計師事務所共存的審計市場格局中,事務所追求規模經濟效應和保持自由競爭共存,這是事務所業務差異化形成的“越專越精”和“越大越強”的必然結果。

三、大規模事務所一定具有高審計質量嗎?

自20世紀80年代以來,學術界一直把大規模事務所作為審計質量的替代變量來使用,主要的研究及其結論有:

Simunic(1980)在控制了公司規模、業務復雜程度、審計風險等影響審計收費的因素后,發現“”存在20%左右的收費溢價,審計收費溢價暗示著審計質量,因為高收費的背后需要有更多的審計時間和更高水平的專家服務支撐,以后眾多學者也有類似的發現。因此,大事務所得到資本市場上投資者的格外青睞,這也給事務所帶來更高的溢價收入。許多學者對澳大利亞(Francis,1984)、新西蘭(Firth,1985)、美國(Palmrose,1986)、新加坡(Simon,1992)、英國(Chan et al.,1993)、中國香港(Gul,1999)的研究發現,“四大”審計收費普遍比中小會計師事務所高出16.5%-36%。

DeAngelo(1981)開創性地提出事務所規模是審計質量(獨立性)的替代變量,因為大規模事務所如果因質量問題喪失聲譽,將損失更多的獲取未來準租金的機會,因此,大規模的事務所比小事務所有更強的提供高質量審計以維護其品牌的內在經濟動因,大規模會計師事務所意味著審計質量高。Simunic & Stein (1987), Francis & Wilson(1988)用經驗證據證實了上述命題,即“”審計質量高于非“”。

Teoh和Wong(1993)將審計質量定義為盈余報告的可信度,發現經“”會計師事務所審計的公司盈余反應數顯著高于“非”審計公司,從而證實“”會計師事務所的審計質量更高。Becker,DefondandJiambalvo(1998)用美國市場1989-1992年的數據研究發現,“六大”審計的上市公司的操縱性應計要低于非“六大”審計的上市公司,并且“六大”主要傾向對正向操縱性應計的抑制,這說明六大更能抑制公司的盈余管理,也支持了其提出的假設“六大具有高質量的審計”。Francis et al(1999)利用美國市場1975-1994年的數據進行類似研究,他們把美國會計師事務所按客戶地域范圍分為三個層次,客戶在全球范圍的“六大”會計師事務所分為第一層次,其他兩個層次分別為國家所和地方所,他們研究發現,“六大”對盈余管理的抑制要強于其他兩個層次的事務所,而國家所又要強于地方所,這表明,“六大”的審計質量高,能顯著地抑制公司在財務報表中的盈余管理行為。

St.PierreandAnderson(1984)以發生的法律訴訟案件作為審計質量的衡量標志,發現盡管因為“六大”的“深口袋”而有更高的被訴可能,但“六大”作為一個整體仍然比非“六大”更少發生法律訴訟。Palmrose(1988)、Clarkson和Simunic(1994)、Simunic和Stein(1996)也得到了上述結論。

由此可見,絕大部分的實證研究結果支持大規模事務所能提供更高質量服務的假設。于是,人們普遍認為規模產生質量,質量贏得聲譽,聲譽創立品牌。但人們的研究并不是一邊倒。Antle(1982)研究發現,會計師事務所是一個理性經濟人,他們有自己的動機、按照價值最大化原則進行決策和行動,這說明大事務所具有“相機決策”的理性經濟人行為,對不同盈余管理的公司會采取不同的審計質量,大會計師事務所的審計質量并不是一貫的高。Kim et al(2003)對美國1983-1998年美國市場上市公司研究發現,當公司經理偏向于提高利潤的應計選擇時,“六大”的審計質量比非六大高;當公司經理偏向于減少利潤的應計選擇時,“六大”的審計質量比非六大低。隨著2002年安達信的瓦解,美國新成立的權威監管機構“上市公司會計監督委員會”(PCAOB, The Public Company Accounting Oversight Board)在2003年6月對“四大”的審計業務進行抽查時,發現了大量的審計錯誤,因此建議“‘四大’個個需要改善其審計質量”,人們更加懷疑“事務所審計質量與其規模成正比”假說,開始更加理性地思考任何事務所都可能有審計質量問題,但只有在嚴格法制與監管、公平市場的氛圍內,會計師事務所才能保持高水平的審計質量。

四、結束語

伴隨會計師事務所的發展,一些關于事務所發展的爭論總是“各說各有理”,這成為會計師事務所發展中比較活躍的理論研究領域,也是會計師事務所實踐中無法統一的部分。從以上三個常見命題的分析可以看到,會計師事務所在發展中有關專業化、多元化和規?；拿}在理論和實踐中都呈現出“似是而非”的混沌狀態。這實質上暗示著專業化、多元化和規?；嬖诳蓞f調性,多元化與專業化互為基礎,專業化、多元化成為事務所規?；f進的必經階段,在事務所規?；l展中,培養事務所專業特長是核心和基礎,差異化既是動因,也是結果。為此,事務所無論走“做精做專”、“做大做強”或是走出國門,都應當走差異化發展戰略,培養事務所專業特長形成差異化業務,由業務差異化延伸為多元化發展,直到走向規模效應增大的規?；l展。

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注:

①客戶的啟動成本主要包括選擇適當的事務所花費以及與事務所的溝通帶來的效率損失;事務所的啟動成本主要包括了解客戶情況、業務特征等支出的學習成本。

②根據消費者所掌握的信息程度,產品可以分為搜尋品(購買前即可知道質量)、經驗品(購買后可知道質量)和信任品(消費者不能在事后判斷出該產品的質量是否符合他事前質量的需求)(Nelson,1974)。

③根據1932年《財富》雜志對會計師事務所的排名,有八家會計師公司凸現出來,按名次它們分別是:普華公司(Pricewaterhouse & Co.)、哈斯金斯賽爾斯(Haskins & Sells)、皮特馬威克米歇爾會計公司(Peat,Marwick,Mitchell & Co.)、萊布蘭德羅斯兄弟蒙哥馬利公司(Lybrand,Ross Broe & Montgoney)、阿瑟揚會計公司(Arthur Young & Co.)、阿瑟安達信公司(Arthur Andersen)、塔奇尼文會計公司(Touche,Niven & Co.)、厄恩斯特會計公司(Ernst & Ernst)。隨后,“”幾經合并整合,逐漸發展為“六大”、“五大”,2002年安達信(Arthur Anderson)因安然事件倒閉,變成現在的“四大”,即德勤(Deloitte & Touche )、安永(Ernst & Young)、畢馬威(KPMG)、普華永道(Pricewaterhouse Coopers)。下文將根據不同時間的范圍,不同研究文獻交叉使用“”、“六大”、“五大”和“四大”的提法。

李曉慧教授簡介

篇10

美國最大的能源交易商安然公司破產案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端(如安達信會計師事務所同時承擔安然公司的審計和咨詢服務，安然公司的許多高級職員曾為安達信的審計師)。因此，美國的監管機構正重新考慮禁止會計師事務所向客戶提供管理咨詢服務，如果此舉得到落實，將使五大損失最少126億美元的咨詢服務費。無獨有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計師的獨立性問題(如中天勤會計師事務所在執行審計業務的同時兼任財務顧問)。透過這些審計失敗案的立體反思，業界進一步認識到：獨立性是注冊會計師的安身立命之本，在業務多元化的態勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現實或可能的利益沖突，以期塑造超然獨立的職業形象。

一、何為利益沖突?

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突;二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

(一) 直接經濟利益

直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5%違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

(二)間接經濟利益

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益;二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益;三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務;對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性;同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

(三)與經濟利益相關的情形

1、借貸關系

注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3、 物品和勞務

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4、 前任從業者

會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司(如安達信的審計師被安然公司聘用)，可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害;向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務;因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。

(一) 行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內欲拿五大開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為貪婪與狂妄已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括五大在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。

經過一番長時間的討價還價，五大 會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。五大有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務;事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突;事務所不能接手超過其全部業務收入40%以上的內部審計業務;上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。

(二)核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力)。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在?如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經濟利益(擁有客戶的股票等)，則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務;作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他(她)本人必須回避。

2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務;作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。

5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。

7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

8、注冊會計師在為客戶提供審計服務時，不能同時為客戶提供內部控制設計、記賬、納稅或其他影響獨立性的服務。如果管理咨詢收入超過會計師事務所業務收入的50%以上，應考慮審計與咨詢機構分立。