導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅法主體客體內(nèi)容，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個(gè)法學(xué)體系的基石之一，它可以被應(yīng)用到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學(xué)所獨(dú)有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進(jìn)一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對(duì)象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇。“理論的科學(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對(duì)于稅法學(xué)的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對(duì)于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因?yàn)椋愂贞P(guān)系是稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機(jī)整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對(duì)象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機(jī)整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實(shí)體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論問題的重要前提。同時(shí)，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個(gè)理論平臺(tái)，只有站在這個(gè)共同的理論平臺(tái)上，我們才有可能進(jìn)行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實(shí)際上，由于他們所“站”的理論平臺(tái)與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個(gè)方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺(tái)是有著極為重要而深遠(yuǎn)的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實(shí)物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個(gè)法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個(gè)存在很大爭議的問題，無論是法理學(xué)界，還是部門法學(xué)界對(duì)此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學(xué)本身對(duì)法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點(diǎn)是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認(rèn)為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題。”6

其次，從部門法學(xué)的角度來講，對(duì)法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會(huì)關(guān)系說”三種不同的觀點(diǎn)。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點(diǎn)。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動(dòng)法律關(guān)系的客體是勞動(dòng)力”9 、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機(jī)制）”10 、“統(tǒng)計(jì)法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機(jī)關(guān)、社會(huì)組織和個(gè)人”11 、“目標(biāo)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點(diǎn)。

法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對(duì)法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對(duì)象進(jìn)行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認(rèn)為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因?yàn)椋瑥恼Z義上講，“客體”與“主體”相對(duì)，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對(duì)象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對(duì)象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識(shí)產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進(jìn)一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關(guān)系的體系出發(fā)認(rèn)為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅權(quán)，因?yàn)槎愂阵w制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個(gè)有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國家對(duì)稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種政治權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時(shí)就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國家是一個(gè)抽象的政治實(shí)體，它由一系列行使國家各項(xiàng)權(quán)能的職能機(jī)關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機(jī)關(guān)來行使，這樣就會(huì)出現(xiàn)如何在國家的各職能機(jī)關(guān)分配國家的某項(xiàng)權(quán)力的問題。在這種分配國家某項(xiàng)權(quán)力的過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和一定級(jí)別以上的地方立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對(duì)象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對(duì)象是稅收收入，主要包括貨幣和實(shí)物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機(jī)關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅收行為，因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實(shí)體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實(shí)物等經(jīng)濟(jì)利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點(diǎn)與稅法學(xué)界的一般觀點(diǎn)的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的理論框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個(gè)具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點(diǎn)，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點(diǎn)，其科學(xué)性及價(jià)值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)及其所屬稅收征收管理機(jī)關(guān)在制定、頒布和實(shí)現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機(jī)關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點(diǎn)相一致的。18 本文這一觀點(diǎn)的科學(xué)性及其價(jià)值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時(shí)本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

    注釋：

1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989，18頁。

3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。

4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。

5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學(xué)研究綜述與評(píng)價(jià)》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。

7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現(xiàn)代商人法-規(guī)范市場(chǎng)交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期。“行為說”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會(huì)關(guān)系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會(huì)主義法律關(guān)系的幾個(gè)理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

8 如“犯罪構(gòu)成與刑事責(zé)任說”參見楊興培：《 論刑事法律關(guān)系》，載《法學(xué)》1998年第2期。“犯罪人部分利益的載體說”參見張小虎：《論刑事法律關(guān)系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學(xué)》1999年第2期。

9 董保華：《試論勞動(dòng)法律關(guān)系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市場(chǎng)秩序規(guī)制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會(huì)科學(xué)院學(xué)術(shù)季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《會(huì)計(jì)法若干基本理論問題的探討》，載《財(cái)會(huì)通訊》1995年第9期。

12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業(yè)并購立法研究》，載《中國法學(xué)》1999年第2期。

13 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

14 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

15 參見張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

16 由于其權(quán)利義務(wù)是統(tǒng)一的，因此，其權(quán)利與義務(wù)的表述是一致的，但側(cè)重點(diǎn)有所不同。

篇2

1.“環(huán)境稅”：它是以環(huán)境中的物為征稅對(duì)象的一種稅。“環(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛，可看作一個(gè)廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關(guān)稅等。而且，每一個(gè)名稱下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學(xué)品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅，也可稱為生態(tài)環(huán)境稅。

2.“環(huán)境污染稅”：它以特定行為為征稅對(duì)象，任何單位和個(gè)人造成環(huán)境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質(zhì)等行為。環(huán)境污染稅的計(jì)稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個(gè)名稱還可以有另外的叫法，如稱為環(huán)境保護(hù)稅，不過這是從狹義上來解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。

3.“環(huán)境消費(fèi)稅”：以消耗某種環(huán)境資源為征稅對(duì)象，如美國對(duì)消耗臭氧的化學(xué)制品征稅等。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環(huán)境的消費(fèi)品納入課征范圍，而且對(duì)小汽車按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用，但未能對(duì)含鉛和無鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區(qū)別，降低了稅收對(duì)控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費(fèi)稅，消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油，還應(yīng)包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費(fèi)稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)征收。

4.“環(huán)境資源稅”：它以開發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對(duì)象。其名下有：“開采稅”、“開發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護(hù)稅”等。其納稅主體是開發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地?zé)帷⒑Ｑ蟮茸匀毁Y源的社會(huì)組織和個(gè)人。計(jì)稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開發(fā)利用的程度共同確定，對(duì)不可再生、本國稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對(duì)象的環(huán)境資源稅，可以冠名為生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償稅，或叫生態(tài)環(huán)境稅。

環(huán)境資源稅也可設(shè)計(jì)為以物為課稅對(duì)象，名稱包括化學(xué)燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價(jià)值。

以上陳述的幾個(gè)環(huán)境稅名稱中，“環(huán)境稅”的名稱顯然范圍過大，包羅萬象，立法中難以界定其具體內(nèi)容，實(shí)踐也不好操作。“環(huán)境消費(fèi)稅”以幾種消費(fèi)的環(huán)境資源為課稅對(duì)象，范圍過于狹窄，對(duì)其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問，也違背了環(huán)境稅的立法宗旨。“環(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護(hù)與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認(rèn)為，我國環(huán)境稅立法，可以冠名為“環(huán)境保護(hù)稅”，其具體內(nèi)容分為兩部分：一是環(huán)境污染稅，對(duì)污染物或排污行為征稅；二是環(huán)境資源稅，對(duì)稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護(hù)稅這兩部分內(nèi)容，還應(yīng)該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段，沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，加之國外的情況和我國也不盡相同。因此，筆者還認(rèn)為，環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴(yán)重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對(duì)象，單獨(dú)立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護(hù)稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個(gè)逐步完善的過程，上述環(huán)境稅種的單獨(dú)立法，都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。

二、中國環(huán)境稅的立法宗旨問題

環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本，內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中去，再通過市場(chǎng)機(jī)制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。環(huán)境稅主要目的應(yīng)當(dāng)是為保護(hù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。這里，稅收是手段，運(yùn)用這個(gè)經(jīng)濟(jì)手段控制環(huán)境污染和保護(hù)改善環(huán)境、維護(hù)人類健康是環(huán)境稅的立法宗旨。

改革開放之前，我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中基本上忽視了對(duì)環(huán)境的保護(hù)，可以說，我國此時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益是以犧牲環(huán)境效益為代價(jià)的。開征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護(hù)的唯一經(jīng)濟(jì)手段，但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段，今后也應(yīng)該是最重要的一種經(jīng)濟(jì)手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來，明確其立法宗旨，更有利于我國環(huán)境保護(hù)事業(yè)的健康發(fā)展。而且，稅收作為政府籌集財(cái)政資金的重要工具和實(shí)施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿，還可以為環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集專項(xiàng)資金。綜上所述，筆者認(rèn)為，環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。

三、中國環(huán)境稅法的立法原則問題

1.環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則

這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義：一、發(fā)展經(jīng)濟(jì)不能犧牲環(huán)境。開征環(huán)境稅會(huì)增加企業(yè)的成本，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)有一定的影響，但基于保護(hù)環(huán)境的理念，我們?nèi)匀灰_征環(huán)境稅，尤其是對(duì)于那些嚴(yán)重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護(hù)。二、環(huán)境保護(hù)要考慮其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。開征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，以及因此對(duì)經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應(yīng)科學(xué)的設(shè)置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運(yùn)用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策，考慮企業(yè)的整體稅負(fù)。尤其是現(xiàn)在我國企業(yè)的稅負(fù)整體偏重，大量國有企業(yè)處于虧損狀態(tài)，在保護(hù)環(huán)境，開征環(huán)境稅的同時(shí)，要把環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響降到最低限度。

2.稅負(fù)和污染相適應(yīng)的原則

這一原則要求“誰污染誰納稅”，對(duì)污染嚴(yán)重的物和行為課以重稅，對(duì)污染輕微的物和行為實(shí)行較低的稅率，對(duì)污染防治實(shí)施項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)行零稅率。隨著各國普遍利用環(huán)境稅來防止污染、治理環(huán)境，環(huán)境稅收收入越來越成為各國籌措環(huán)保資金的主要來源。對(duì)環(huán)境稅的具體征稅對(duì)象和課稅稅率的設(shè)計(jì)，大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當(dāng)?shù)脑瓌t。在稅率上一般實(shí)行動(dòng)態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率；有些國家對(duì)具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動(dòng)態(tài)稅率的實(shí)行是稅負(fù)和污染相適應(yīng)原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會(huì)成本，邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益，即把污染者的外部性成本（社會(huì)成本）內(nèi)在化，使其面臨真實(shí)的社會(huì)成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時(shí)，這一原則的實(shí)施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負(fù)的畸輕畸重，實(shí)現(xiàn)稅收的公

平目標(biāo)。

3.預(yù)防與治理相結(jié)合的原則

所謂預(yù)防是指預(yù)防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害；所謂治理是指對(duì)一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進(jìn)行的治理。環(huán)境稅的開征并不是簡單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預(yù)防與治理相結(jié)合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運(yùn)用。

四、中國環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問題

構(gòu)建我國的環(huán)境稅法體系，設(shè)計(jì)其基本內(nèi)容，首先應(yīng)從完善現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)開始，綠色稅制改革的重點(diǎn)應(yīng)是目前與環(huán)境資源有關(guān)的資源稅和消費(fèi)稅。另一方面，我國要大膽借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗(yàn)，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費(fèi)稅附加以及臭氧耗損物質(zhì)（ODS）稅，2同時(shí)考慮從排污收費(fèi)到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環(huán)境保護(hù)稅的名下，選擇幾個(gè)主要的環(huán)境稅種，就其內(nèi)容作一些設(shè)想，當(dāng)然，這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部內(nèi)容：

1.垃圾稅：是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對(duì)象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對(duì)象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個(gè)人。垃圾稅可規(guī)定一個(gè)起征點(diǎn)。征收的垃圾稅稅金，應(yīng)該相當(dāng)于處置垃圾所花費(fèi)的資金（與此相適應(yīng)，垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。

2.含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收，它是汽油消費(fèi)稅中的一個(gè)稅目，應(yīng)視為一種消費(fèi)稅附加。其征收對(duì)象是供機(jī)動(dòng)車船使用的所有標(biāo)號(hào)的含鉛汽油和70#低標(biāo)號(hào)汽油。納稅人是中國境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應(yīng)主要以在我國高標(biāo)號(hào)汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。

3.污染排放稅：是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收，也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個(gè)人。從長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)，排污收費(fèi)宜改成征收污染排放稅。不過，這種轉(zhuǎn)變的前提是大大簡化現(xiàn)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從以污染物排放量為征收依據(jù)轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量為征收依據(jù)，或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進(jìn)稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費(fèi)用為基準(zhǔn)。

4.企業(yè)環(huán)境稅：企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質(zhì)的企業(yè)為納稅人，課稅對(duì)象是有毒性物質(zhì)或其排放會(huì)造成污染的物質(zhì)。稅率為從量定額稅率。

5.水資源稅：是對(duì)水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個(gè)人征收的一種稅。征稅對(duì)象是對(duì)水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國現(xiàn)行的水資源費(fèi)可改成水資源稅，并在現(xiàn)行的水資源費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。

上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅，可以歸屬于環(huán)境保護(hù)稅名下的環(huán)境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。

五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策

我國現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，不過，現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護(hù)因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對(duì)性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。因此，筆者主張，環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮：

首先，在關(guān)稅方面，對(duì)出口的環(huán)境保護(hù)設(shè)施、材料可采用低關(guān)稅率，以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展。對(duì)國內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測(cè)和研究儀器以及環(huán)境無害化技術(shù)等進(jìn)口產(chǎn)品，減征進(jìn)口關(guān)稅；在農(nóng)業(yè)稅方面，對(duì)改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環(huán)境與資源保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)減免農(nóng)業(yè)稅；在營業(yè)稅方面，對(duì)工業(yè)企業(yè)自銷的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護(hù)政策性虧損的經(jīng)營活動(dòng)等實(shí)行減免營業(yè)稅或緩征營業(yè)稅；在消費(fèi)稅方面，對(duì)清潔汽車、清潔能源以及獲得環(huán)境標(biāo)志和能源效率標(biāo)志的家電產(chǎn)品和汽車，減征消費(fèi)稅；另外，對(duì)經(jīng)營環(huán)境公共設(shè)施的企業(yè)，在征收營業(yè)稅、增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅方面給予優(yōu)惠。

其次，為鼓勵(lì)企業(yè)開發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設(shè)備、機(jī)器，保護(hù)環(huán)境，政府應(yīng)采用加速折舊的方式來實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)。目前，我國的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關(guān)規(guī)定也不明確。我國應(yīng)該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項(xiàng)目加速投資折舊。

再次，擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅零稅率政策的適用范圍，準(zhǔn)確界定零稅率調(diào)節(jié)稅的適用項(xiàng)目類型；界定朝陽產(chǎn)業(yè)——環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的范圍，在規(guī)定期限內(nèi)對(duì)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。此外，對(duì)工業(yè)企業(yè)購入的環(huán)境保護(hù)設(shè)施允許扣減進(jìn)項(xiàng)增值稅額等，也是屬于環(huán)境稅收優(yōu)惠政策的范圍。

篇3

(一)經(jīng)濟(jì)法由不同性質(zhì)的制度構(gòu)成

研究法的內(nèi)容有多種角度。如從體系角度談?wù)摲ǖ膬?nèi)容，需要指出其由哪些子部門法組成;從制度性質(zhì)區(qū)分角度研究法的內(nèi)容，則需要考慮組成該部門法的制度的各自性質(zhì)和功能。本文研究著眼于通過制度選擇來解釋經(jīng)濟(jì)法的內(nèi)容，因此需要從后者入手。因?yàn)橹挥兄贫刃再|(zhì)和功能的區(qū)分，才能考察不同制度之間是否存在經(jīng)濟(jì)上效率的選擇。經(jīng)濟(jì)法和其他部門法一樣，其內(nèi)容包括權(quán)利義務(wù)制度和執(zhí)行制度。但是，仔細(xì)觀察就會(huì)發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)法執(zhí)行制度還包括公共執(zhí)行和私人執(zhí)行制度。因此，經(jīng)濟(jì)法制度性質(zhì)并不單一，它實(shí)際上包括三種制度:權(quán)利義務(wù)制度(以下簡稱權(quán)益制度)、公共執(zhí)行和私人執(zhí)行制度。權(quán)利義務(wù)制度在經(jīng)濟(jì)法上具有特殊性。它首先要剔除規(guī)制公共執(zhí)行和私人執(zhí)行而產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)，否則，不會(huì)保持自己的相對(duì)獨(dú)立;其次，它必須包含一些缺乏合同法上相對(duì)性(privity)基礎(chǔ)的公法權(quán)利義務(wù)。如稅收對(duì)公民來說是義務(wù)，而對(duì)國家卻是權(quán)利，兩者反過來沒有一對(duì)一的關(guān)系。從權(quán)益制度看，經(jīng)濟(jì)法既有消費(fèi)者權(quán)益等私法權(quán)益，也包含有國家稅權(quán)這樣的公法權(quán)益;從執(zhí)行制度看，反不正當(dāng)競爭法、產(chǎn)品質(zhì)量法和消費(fèi)者權(quán)益中均包含行政和民事制度;反壟斷法中的公共執(zhí)行和私人執(zhí)行分明也屬于行政和民事制度;即使具有明顯行政性質(zhì)的稅收征管法之內(nèi)，也包含有稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)等民事執(zhí)行制度。因此，整個(gè)經(jīng)濟(jì)法表現(xiàn)為“公私法結(jié)合”的形式。

(二)經(jīng)濟(jì)法具有相對(duì)獨(dú)立的權(quán)益制度

經(jīng)濟(jì)法權(quán)益應(yīng)當(dāng)從狹義角度理解，它是“基于公共利益要求而賦予主體的權(quán)益”。其獨(dú)特性在于賦權(quán)立場(chǎng)而非其權(quán)益的公私法形式。范圍也限于經(jīng)濟(jì)法目的性規(guī)范規(guī)定的權(quán)利義務(wù)，即不包括規(guī)制公共執(zhí)行和私人執(zhí)行活動(dòng)的權(quán)利義務(wù)。經(jīng)濟(jì)法權(quán)益與西方反壟斷法(如美國“謝爾曼反托拉斯法”)的出現(xiàn)并不存在必然聯(lián)系。如果國家稅權(quán)屬于經(jīng)濟(jì)法權(quán)益，那么其最早可以追溯到奴隸制國家的建立。從經(jīng)濟(jì)上看，經(jīng)濟(jì)法權(quán)益的出現(xiàn)是人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史的必然結(jié)果。法律對(duì)權(quán)益的確認(rèn)不會(huì)超出人們之間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀需要。人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生大都是分工的結(jié)果。亞當(dāng)•斯密在其名著《國民財(cái)富的性質(zhì)》中指出:“勞動(dòng)生產(chǎn)力最為重大的進(jìn)步，以及人們不管往何處引導(dǎo)或在何處應(yīng)用勞動(dòng)生產(chǎn)力，所展現(xiàn)的大部分技巧、熟練度與判斷力，似乎都是分工的結(jié)果。”在他看來，分工是交換產(chǎn)生的，而交換又起源于人類之間的“相互交換的能力和傾向”。的確，人類這種能力還在不斷的發(fā)展。在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，買賣雙方可以通過亞當(dāng)•斯密無法預(yù)見的互聯(lián)網(wǎng)方式締結(jié)契約，從而使交易費(fèi)用大幅度降低。在交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)看來，刻畫交易的尺度是資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率。而人們總會(huì)在實(shí)踐中設(shè)計(jì)出相應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)，來保護(hù)相互交易的進(jìn)行。如對(duì)非專用的交易，不管是偶然的合同和經(jīng)常性合同，主要應(yīng)使用市場(chǎng)治理結(jié)構(gòu)。這是因?yàn)殡p方只需要根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)即可決定是否保持這種交易關(guān)系，或者無須付出多少轉(zhuǎn)讓費(fèi)即可轉(zhuǎn)讓。不管是一般合同還是組織合同(企業(yè)機(jī)制)，交易的治理結(jié)構(gòu)大都均由當(dāng)事人通過協(xié)商來設(shè)置。專用性高且經(jīng)常性的交易，通常由組織合同來設(shè)置(統(tǒng)一治理結(jié)構(gòu))。但無論交易怎么變化，從立法來看，對(duì)個(gè)體權(quán)利義務(wù)進(jìn)行調(diào)整的民商事法律均足以保護(hù)這些相應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)，因?yàn)槊裆谭ǖ膫€(gè)體本位權(quán)益制度與治理結(jié)構(gòu)設(shè)置的私人交易能力和傾向相互呼應(yīng)。然而，我們通常忽略的是，經(jīng)濟(jì)分工不僅導(dǎo)致了個(gè)體之間職業(yè)的分化，而且還導(dǎo)致了群體之間職能的分化，它們均是個(gè)體交易能力和傾向的結(jié)果。如電商與網(wǎng)購人的交易關(guān)系不僅代表電商作為一種職業(yè)商人與網(wǎng)購人之間的合同關(guān)系，而且還代表一種經(jīng)濟(jì)職能分化:銷售職能與消費(fèi)職能的分化。當(dāng)生產(chǎn)、經(jīng)營、消費(fèi)職能隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的革新進(jìn)一步分化時(shí)，不同職能群體之間的交易能力和傾向也被關(guān)注。如經(jīng)營者與消費(fèi)者發(fā)展成相對(duì)獨(dú)立的不同職能群體，法律也開始關(guān)注這兩種群體之間交易信息的緊張關(guān)系。如果這種關(guān)系進(jìn)一步使整個(gè)市場(chǎng)交易成本過高，甚至阻止了某些交易，或者使某些交易的不確定性增加，法律便可以強(qiáng)制提供一種不同于個(gè)體之間的治理結(jié)構(gòu)。例如，如果一個(gè)消費(fèi)者對(duì)生產(chǎn)者的追責(zé)因?yàn)榛趥€(gè)體的治理結(jié)構(gòu)即合同的相對(duì)性而終止，法律就會(huì)考慮要求生產(chǎn)者在原有個(gè)體治理結(jié)構(gòu)之外對(duì)消費(fèi)者負(fù)起責(zé)任。這種責(zé)任是原有個(gè)體治理結(jié)構(gòu)中所沒有的，因?yàn)樗c民事合同的基本原理相悖。相反，法律可以強(qiáng)制性提供這種責(zé)任，以使消費(fèi)者進(jìn)行交易的積極性不應(yīng)個(gè)人治理結(jié)構(gòu)的乏力而受到影響。經(jīng)濟(jì)法這種強(qiáng)制性賦權(quán)方式(給經(jīng)營者責(zé)任就等于給消費(fèi)者權(quán)利)在國家(統(tǒng)治階級(jí))和公民之間關(guān)于公共產(chǎn)品的交易上也表現(xiàn)突出。為什么從奴隸制國家出現(xiàn)起，國家總是一直享有稅權(quán)?剔除階級(jí)壓迫因素而單純從經(jīng)濟(jì)上考慮，原因也許可以解釋為節(jié)約公共產(chǎn)品供給的交易費(fèi)用。因?yàn)楣伯a(chǎn)品技術(shù)上很難分開計(jì)價(jià)，由私人提供的治理結(jié)構(gòu)將耗費(fèi)相當(dāng)大的成本。當(dāng)這種成本超過了私人所獲收益時(shí)，私人就停止供給人們需要的公共產(chǎn)品。

(三)經(jīng)濟(jì)法具有獨(dú)特的執(zhí)行制度

根據(jù)執(zhí)法方式的不同，經(jīng)濟(jì)法執(zhí)行分為公共執(zhí)行和私人執(zhí)行。公共執(zhí)行由經(jīng)濟(jì)行政法來調(diào)整，而私人執(zhí)行由特別民事法來調(diào)整。兩者劃分的標(biāo)準(zhǔn)是執(zhí)行方式，而不是執(zhí)行主體的性質(zhì)。例如，私人向公共管理機(jī)關(guān)控告，如果公共管理機(jī)關(guān)認(rèn)為理由成立，發(fā)起公共執(zhí)法程序，則此種執(zhí)行仍屬公共執(zhí)行。類似地，公共管理機(jī)關(guān)通過民事程序執(zhí)行，如稅務(wù)機(jī)關(guān)通過民事訴訟實(shí)現(xiàn)稅收代位權(quán)，則屬于私人(民事)執(zhí)行。經(jīng)濟(jì)法執(zhí)行制度面臨的最大問題是偵查違法行為的成本與收益不匹配。在公共執(zhí)行方面，如果偵查的成本過高，政府會(huì)因?yàn)閳?zhí)法資源供給不足而進(jìn)行選擇性執(zhí)法。如果侵害的權(quán)益屬于國家權(quán)益，代表國家行使權(quán)益的機(jī)構(gòu)對(duì)權(quán)益的關(guān)心一般無法超越私人對(duì)自身權(quán)益的關(guān)心。“監(jiān)守自盜”或者與他人串通損害國家權(quán)益的“成本”問題將十分突出。例如，進(jìn)行稅收稽查的工作人員面對(duì)相對(duì)人給出的種種金錢誘惑，可能出現(xiàn)對(duì)國家不忠，做出包庇或者放縱違法行為的行為。在私人執(zhí)行方面，私人執(zhí)行需要耗費(fèi)大量的訴訟成本，私人執(zhí)行的賠償功能因此受到削弱。如果私人執(zhí)行的對(duì)象是私人權(quán)益，就會(huì)出現(xiàn)明顯的“搭便車”問題。即每個(gè)人對(duì)損害賠償擁有一定比例的權(quán)利，而任何人主張?jiān)撡r償將獲得不相稱的收益。沒有加入執(zhí)行行列的人可能因?yàn)樗藞?zhí)行而受益，而執(zhí)行費(fèi)用卻由執(zhí)行人負(fù)責(zé)。如我國民事訴訟法針對(duì)人數(shù)不確定的代表人訴訟作出規(guī)定:法院作出的判決，對(duì)參加登記的全體權(quán)利人發(fā)生效力;未參加登記的權(quán)利人在訴訟時(shí)效期間內(nèi)提訟的，適用該判決。這種規(guī)定顯然助長了“搭便車”行為，打擊了原告進(jìn)行訴訟的積極性。

二、從制度選擇的角度看待經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)建立了制度選擇的標(biāo)準(zhǔn)———社會(huì)成本，要求進(jìn)行制度選擇時(shí)考慮社會(huì)成本這一局限條件。社會(huì)成本與社會(huì)產(chǎn)品概念存在密切聯(lián)系。“社會(huì)產(chǎn)品等于私人產(chǎn)品加上無賠償?shù)钠渌胤降漠a(chǎn)品價(jià)值的下跌。”簡單地說，社會(huì)成本就是社會(huì)產(chǎn)品所耗費(fèi)的總的、邊際的、可替代的成本。

(一)一般民事權(quán)益與經(jīng)濟(jì)法權(quán)益之間的制度選擇

從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，經(jīng)濟(jì)法權(quán)益和一般民事權(quán)益的確認(rèn)相互影響。即某一利益被基于公共利益要求賦予主體A時(shí)，它就無法再依私益要求賦予主體B。例如，若A對(duì)特定收入享有稅權(quán)，則B對(duì)此部分不再享有私人財(cái)產(chǎn)權(quán);若A在相關(guān)市場(chǎng)享有公平競爭權(quán)(A通常是市場(chǎng)勢(shì)力相對(duì)弱或者想新加入相關(guān)市場(chǎng)的場(chǎng)外經(jīng)營者)，則B(相關(guān)市場(chǎng)的其他經(jīng)營者)的經(jīng)營自由就要受到一定程度的限制;若A對(duì)某項(xiàng)產(chǎn)品享有消費(fèi)權(quán)益，則B在此范圍內(nèi)不再享有排斥A的權(quán)益。這種影響導(dǎo)致立法者須在兩種制度之間作出選擇。這種選擇也被法學(xué)界稱為“經(jīng)濟(jì)法對(duì)民法具有‘矯正’作用”。假設(shè)A與B之間的權(quán)益依民事制度分配，其總的效果為C，而依經(jīng)濟(jì)法制度進(jìn)行分配，其效果為D;那么，立法者就需要從C與D之間實(shí)施選擇。立法者選擇民事抑或經(jīng)濟(jì)法權(quán)益制度的理由是C和D誰更大。例如，對(duì)稅收立法而言，只有通過稅收提供某種公共產(chǎn)品的效用比私人各自按市場(chǎng)價(jià)格提供這一公共產(chǎn)品的效用大，此范圍內(nèi)的稅收才算合理。除稅收立法外，不動(dòng)產(chǎn)征收立法也可以說明經(jīng)濟(jì)法權(quán)益界定對(duì)民法權(quán)益的影響。根據(jù)憲法和物權(quán)法的規(guī)定，征收單位、個(gè)人的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)必須滿足“為了公共利益需要”的法定條件。也就是說，政府通過征收獲得公民房屋所有權(quán)不是自己的民事權(quán)益，而是一種經(jīng)濟(jì)法權(quán)益。因?yàn)檎魇盏淖罱K目的是減少公共產(chǎn)品獲得的交易成本(公共利益需要)，而不是給政府自身隨意使用(如建豪華館堂)。我國原拆遷條例沒有具體明確公共利益需要的范圍，形成兩者適用的模糊地帶。各地政府在無法明確哪些房屋有權(quán)通過征收取得所有權(quán)，哪些房屋只能由開發(fā)商通過民事合同取得所有權(quán)的情況下，乘機(jī)為了自身利益擴(kuò)大征收范圍，最終導(dǎo)致公民暴力抵抗拆遷執(zhí)法的現(xiàn)象層出不窮。2011年頒布的《國有土地房屋征收與補(bǔ)償條例》第8條明確界定公共利益需要的具體范圍，同時(shí)也為政府征收的標(biāo)的房屋劃定了范圍。特別是為了防止政府操控補(bǔ)償交易條件，該條例第19條還規(guī)定了不低于市場(chǎng)價(jià)格補(bǔ)償?shù)幕驹瓌t，形式上雖然增加了政府對(duì)公共產(chǎn)品供給的財(cái)政支付，但從整個(gè)社會(huì)產(chǎn)品來看，如果考慮政府不合理征收給公民造成的損害，整個(gè)公共產(chǎn)品供給的交易成本反而被降低。如果將生產(chǎn)要素視為一種權(quán)利，那么，確認(rèn)一般民事權(quán)益就等于立法者傾向于通過市場(chǎng)機(jī)制解決資源配置問題;相應(yīng)地，確認(rèn)經(jīng)濟(jì)法權(quán)益就等于傾向于通過政府機(jī)制解決資源配置問題。這樣，經(jīng)濟(jì)法權(quán)益確認(rèn)與政府和市場(chǎng)邊界問題產(chǎn)生了關(guān)聯(lián)。因?yàn)楫?dāng)某一利益被確認(rèn)為一般民事權(quán)益時(shí)，法律必須尊重主體的意思自治，遵循最大自由和最小干預(yù)的民法精神，政府干預(yù)因此被基本排除，或者說在一定程度上缺乏法律依據(jù)。而恰恰相反，當(dāng)它被確認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法權(quán)益時(shí)，權(quán)益實(shí)現(xiàn)無法排除公共執(zhí)行的方式，政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)干預(yù)有了法律依據(jù)，這樣就大大地拓寬了政府職權(quán)范圍。正是經(jīng)濟(jì)法權(quán)益確認(rèn)客觀上可能發(fā)揮拓寬政府職權(quán)的消極作用，經(jīng)濟(jì)法才強(qiáng)調(diào)謙抑性立法原則。謙抑性立法原則要求能用民事調(diào)整的地方，盡量使用民事立法予以調(diào)整。用經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的話說，就是“能用市場(chǎng)解決的問題，就不應(yīng)當(dāng)由政府去解決”。

(二)公共執(zhí)行與私人執(zhí)行之間的制度選擇

當(dāng)某一主體對(duì)權(quán)益的實(shí)現(xiàn)選擇私人執(zhí)行，會(huì)耗費(fèi)一定的私人成本。當(dāng)所有私人均選擇公共執(zhí)行時(shí)，其成本必須小于所有私人成本的總的、邊際的、替代的成本。社會(huì)成本大小的比較決定了制度選擇的效率。如2008年發(fā)生的三鹿毒奶粉案，由于其屬于大規(guī)模侵犯消費(fèi)者權(quán)益事件，客觀上單個(gè)消費(fèi)者的維權(quán)成本總和過大，根據(jù)社會(huì)成本原則，立法應(yīng)當(dāng)適時(shí)推出公益訴訟制度或者改革現(xiàn)有代表訴訟制度，或者直接賦予政府直接介入?yún)f(xié)調(diào)解決的權(quán)力，規(guī)定其解決類似事件的方式和程序。公共執(zhí)行當(dāng)然包括法律賦予一定公共職能的組織的執(zhí)行。這些組織常常被稱為社會(huì)中間組織。社會(huì)中間組織作為私人與政府之間的橋梁，不僅具有上傳下達(dá)的功能，而且直接了解成員主體的動(dòng)態(tài)或訴求，能夠更專業(yè)地分析某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)狀態(tài)變化對(duì)相關(guān)主體權(quán)益的影響。賦予社會(huì)中間組織部分監(jiān)管職權(quán)或者維權(quán)職能，不僅可以節(jié)約成本，而且可以減少政府與相對(duì)人之間的硬性碰撞，加速市民社會(huì)的形成。私人執(zhí)行作為公共執(zhí)行的替代補(bǔ)充，一方面由于政府在某種意義上也是“經(jīng)濟(jì)人”，容易被市場(chǎng)俘獲。為了防堵因政府缺位而帶來的執(zhí)法漏洞，立法選擇通過私人之間權(quán)義的重新配置(如懲罰性賠償)刺激私人維護(hù)權(quán)利的動(dòng)機(jī)，鼓勵(lì)私人執(zhí)行。另一方面，私人執(zhí)行涉及人數(shù)眾多、賠償額巨大，雖然其賠償功能往往因?yàn)樵V訟成本而受到削弱，但其對(duì)違法者形成威懾是顯而易見的，它可以使違法者迫于訴訟壓力而減少違法行為。四從規(guī)制對(duì)象的角度看待經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容從上述經(jīng)濟(jì)法制度選擇分析可以看出，經(jīng)濟(jì)法規(guī)制實(shí)際上是一種以經(jīng)濟(jì)法權(quán)益確認(rèn)為起點(diǎn)，包括公共執(zhí)行和民事執(zhí)行規(guī)制在內(nèi)的一種“結(jié)構(gòu)性規(guī)制”。其中，公共執(zhí)行規(guī)制包括對(duì)政府監(jiān)管和調(diào)控行為和授權(quán)組織實(shí)施特定管理職能行為的規(guī)制;民事執(zhí)行規(guī)制則包括對(duì)私人執(zhí)行以及公共部門民事執(zhí)行的規(guī)制。由此，經(jīng)濟(jì)法規(guī)制結(jié)構(gòu)包括權(quán)益確認(rèn)規(guī)制和執(zhí)行行為規(guī)制兩大內(nèi)容。

1、對(duì)權(quán)益確認(rèn)的規(guī)制

（1）權(quán)益客體

這是目前理論的難點(diǎn)。筆者認(rèn)為，可以從兩個(gè)角度來考察經(jīng)濟(jì)法權(quán)益客體。從權(quán)利和義務(wù)平衡的角度來看，需要將視角置于文本之外，考察與權(quán)益相對(duì)的義務(wù)之來源。這時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)需要追溯到經(jīng)濟(jì)法的“自然法”狀態(tài)，即其作為理想中的“經(jīng)濟(jì)共同契約”狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，國家與私人在經(jīng)濟(jì)上是平等的，公共產(chǎn)品可以自由交換。因此，權(quán)利義務(wù)所指向的客體便是抽象的公共經(jīng)濟(jì)事物，如公共產(chǎn)品、完全競爭市場(chǎng)下的市場(chǎng)競爭機(jī)會(huì)等。從現(xiàn)實(shí)法律文本角度考慮，客體因權(quán)益的類型不同而不同。經(jīng)濟(jì)法權(quán)益因其實(shí)現(xiàn)方式不同分為依法可民事執(zhí)行的權(quán)益和只能公共執(zhí)行的權(quán)益。因此，權(quán)益客體也可以分為民事執(zhí)行客體和公共執(zhí)行客體。根據(jù)德國行政法學(xué)家奧托•梅葉的權(quán)威定義，行政行為是“在個(gè)案中為被管理者規(guī)定法律權(quán)利的主管當(dāng)局的一種行政意思表示”。因此，公共執(zhí)行(行政行為)客體只能是被管理者的特定權(quán)利，也就是行政相對(duì)人的行為資格或者行為。如國家稅收債權(quán)客體即是納稅人的納稅行為;私人執(zhí)行客體則與民事法律行為客體相同。“民事法律行為客體是民事法律行為主體的作用對(duì)象，也就是權(quán)利客體和義務(wù)客體。”它包括物、智力成果、權(quán)利、人身或者行為。

（2）權(quán)益內(nèi)容

這是權(quán)益確認(rèn)最為重要的事項(xiàng)。如國家稅收包括哪些稅種，消費(fèi)者權(quán)利包括哪幾種，經(jīng)營者公平競爭權(quán)有哪些具體內(nèi)容等等。如果狹義經(jīng)濟(jì)法權(quán)益確認(rèn)能夠增進(jìn)制度總的效果，其當(dāng)然也會(huì)最終惠及私益。如稅收能為私人節(jié)省公共產(chǎn)品單獨(dú)付費(fèi)的成本;公平競爭權(quán)能為所有經(jīng)營者提供良好的競爭環(huán)境;消費(fèi)者權(quán)利為買賣雙方緩和因信息不對(duì)稱等不愉快因素帶來的緊張關(guān)系。

（3）權(quán)益主體

經(jīng)濟(jì)法權(quán)益分配以履行一定經(jīng)濟(jì)職能的群體為對(duì)象，因此，規(guī)制首先要確認(rèn)這些群體及其成員的范圍。例如，要確認(rèn)公平競爭權(quán)和消費(fèi)者權(quán)益，必須對(duì)消費(fèi)者和經(jīng)營者作出界定。由于經(jīng)濟(jì)職能的劃分直接決定享受權(quán)利的主體范圍，因此，群體成員性質(zhì)幾乎可以在所不問。他們既可以是個(gè)人、單位，也可以是國家職能部門或者社會(huì)團(tuán)體。“同一社會(huì)實(shí)體或個(gè)人在不同的法律關(guān)系中享有不同的權(quán)利義務(wù)，從而成為各部門法的主體。”

1、對(duì)執(zhí)行行為的規(guī)制

（1）對(duì)公共執(zhí)行的規(guī)制

規(guī)制內(nèi)容包括市場(chǎng)監(jiān)管、宏觀管理中的市場(chǎng)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，違法行為的類型，監(jiān)管、調(diào)控機(jī)關(guān)的職能、程序，公共執(zhí)行雙方違法行為的法律責(zé)任等。我國實(shí)施市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)間不長，總體上仍缺乏公共執(zhí)行(公共管理)方面的經(jīng)驗(yàn)。執(zhí)法主體往往單方面強(qiáng)調(diào)政府管制而缺乏與市場(chǎng)主體交往的習(xí)慣，更談不上政府與市民之間的“交往理性”。因此，公共執(zhí)行規(guī)制要注意公共執(zhí)行中的“公私合作”，加強(qiáng)政府與市民的交往。例如，稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的規(guī)定，引入預(yù)約定價(jià)安排，就是重視協(xié)商性執(zhí)法的重要表現(xiàn)。目前，公共執(zhí)行規(guī)制立法應(yīng)盡快糾正單方面“加強(qiáng)管制”的維穩(wěn)思維，重視執(zhí)法中相對(duì)人的參與和信息公開。

（2）對(duì)私人執(zhí)行的規(guī)制

雖然私人執(zhí)行的方式有多種形式，如申請(qǐng)調(diào)解、仲裁和提訟等，但訴訟仍然是主要執(zhí)行方式。在我國，私人執(zhí)行訴訟包括單獨(dú)訴訟和共同訴訟。共同訴訟中又區(qū)分一般共同訴訟和必要共同訴訟。當(dāng)事人一方人數(shù)眾多達(dá)10人以上的共同訴訟，則可以實(shí)行訴訟代表人制度。當(dāng)訴訟代表人中原告人數(shù)不確定時(shí)，由于訴訟代表人缺乏應(yīng)有激勵(lì)，以及原告采取加入制等制約因素，原告方很難形成集團(tuán)，因此進(jìn)行集團(tuán)訴訟的成功率很低。如上所言，經(jīng)濟(jì)法權(quán)益是基于公共利益要求而賦予主體的權(quán)益，當(dāng)其表現(xiàn)為私人利益時(shí)，受害原告的數(shù)量往往巨大。這時(shí)，一味地固守現(xiàn)行《民事訴訟法》第119條所規(guī)定的條件，采用具有限制原告集團(tuán)形成的加入制，勢(shì)必影響私人執(zhí)行功能的發(fā)揮。因此，筆者建議在民事訴訟法上確立集團(tuán)訴訟的一般原則，盡快改革我國人數(shù)不確定共同訴訟中的訴訟代表制度，如引入訴訟激勵(lì)機(jī)制、實(shí)施原告的申明退出制等等。另外，在經(jīng)濟(jì)法中，特別是在反壟斷、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)方面，根據(jù)民事訴訟法的要求建立特別集團(tuán)訴訟程序，為解決經(jīng)濟(jì)法私人訴訟這一現(xiàn)實(shí)難題鋪平道路。

三、結(jié)論

篇4

關(guān)鍵詞：專項(xiàng)環(huán)保稅　會(huì)計(jì)核算前提　會(huì)計(jì)計(jì)量屬性　會(huì)計(jì)處理方法

一、環(huán)保稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)涵、目標(biāo)與挑戰(zhàn)

(一)環(huán)保稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)涵、目標(biāo) 縱觀我國環(huán)境稅收制度的發(fā)展歷程和發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)我國環(huán)境稅收的內(nèi)涵、環(huán)境稅制改革的必要性等進(jìn)行了探討，提出了進(jìn)行環(huán)境稅收改革的基本思路。然而從稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，這些還遠(yuǎn)不夠。稅務(wù)會(huì)計(jì)是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映稅款的形成、計(jì)算和繳納，即對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的專業(yè)會(huì)計(jì)。現(xiàn)行的環(huán)境稅理論既沒有著重提出專項(xiàng)環(huán)保稅的設(shè)立，并依據(jù)我國實(shí)際情況對(duì)此稅種進(jìn)行具體可行的稅制設(shè)計(jì)，更沒有專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)處理方面的探討。有學(xué)者提出了環(huán)境會(huì)計(jì)的核算整體思路和基本方法，建立了初步的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，將現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目作了重大改變，新設(shè)了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等類別的會(huì)計(jì)科目，應(yīng)該說出發(fā)點(diǎn)是好的，但將現(xiàn)有的整個(gè)會(huì)計(jì)體系做如此重大的改變，難度非常大，所要經(jīng)歷的時(shí)間相對(duì)較長，因此如何依托現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系，在核算方法上作一定調(diào)整的基礎(chǔ)上較完整地完成專項(xiàng)環(huán)保稅稅務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是具有現(xiàn)實(shí)意義又切實(shí)可行的。簡言之，專項(xiàng)環(huán)保稅稅務(wù)會(huì)計(jì)處理目標(biāo)是：在稅收法規(guī)約束下，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系基礎(chǔ)上，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論與核算方法，對(duì)專項(xiàng)環(huán)保稅納稅人應(yīng)納稅款的形成、計(jì)算、和繳納等稅務(wù)活動(dòng)的全過程中引起的資金運(yùn)動(dòng)，進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面地核算和監(jiān)督，以確保環(huán)保稅款正確及時(shí)地上繳；必須明確專項(xiàng)環(huán)保稅稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)具備稅務(wù)會(huì)計(jì)本身的基本特征，又要體現(xiàn)專項(xiàng)環(huán)保稅的獨(dú)特性。因此，可將專項(xiàng)環(huán)保稅稅務(wù)會(huì)計(jì)界定為：以國家環(huán)保稅稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，以貨幣計(jì)量為基本形式，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論與方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映專項(xiàng)環(huán)保稅稅款的形成、計(jì)算和繳納，即對(duì)企業(yè)環(huán)保涉稅事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以確保稅款計(jì)算準(zhǔn)確并及時(shí)人繳國庫的一種專門會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。

(二)環(huán)保稅對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn) 首先，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中缺乏專門反映專項(xiàng)環(huán)保稅的核算方法。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系中沒有對(duì)專項(xiàng)環(huán)保稅這一特定稅種進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的專門方法，因此有必要盡快在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上就專項(xiàng)環(huán)保稅進(jìn)行專門的會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)，其中應(yīng)涉及專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、賬務(wù)處理方法設(shè)計(jì)等內(nèi)容。其次，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息忽略了對(duì)企業(yè)環(huán)境污染情況的反映。建立在自然資源有限基礎(chǔ)上的財(cái)富概念應(yīng)該是人造財(cái)富和自然財(cái)富之和，企業(yè)對(duì)社會(huì)財(cái)富的增長有無貢獻(xiàn)，要看其創(chuàng)造的人造財(cái)富能否彌補(bǔ)所消耗的自然財(cái)富，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告只披露用投資者投入資本盈虧計(jì)算的財(cái)務(wù)信息是不完全的，作為體現(xiàn)企業(yè)所消耗的自然財(cái)富重要項(xiàng)目的專項(xiàng)環(huán)保稅應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予以披露。另外，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息不能滿足利益相關(guān)者的信息需求。因環(huán)境因素而產(chǎn)生的治污成本和其他環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)損失等信息，有助于投資者、債權(quán)人和管理者決策的正確性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)忽視對(duì)這方面信息的披露，不適應(yīng)環(huán)保要求日益提高的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求。

二、環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算基本前提

(一)納稅主體 納稅主體與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體有密切聯(lián)系，但不等同。會(huì)計(jì)主體是對(duì)會(huì)計(jì)核算空間范圍的界定，會(huì)計(jì)主體具有獨(dú)立性、實(shí)體性和統(tǒng)一性，擁有獨(dú)立的、可供運(yùn)用的資金并且獨(dú)立核算以收補(bǔ)支。納稅主體必須是能夠獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人。作為環(huán)保稅會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本前提，應(yīng)側(cè)重從會(huì)計(jì)主體的角度來理解和應(yīng)用納稅主體。只有獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體才能獨(dú)立核算其應(yīng)計(jì)量和繳納的專項(xiàng)環(huán)保稅，但要特別指出的是，每一納稅主體在從事自身活動(dòng)的同時(shí)，不僅要與其他主體發(fā)生一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，還可能對(duì)其他主體或社會(huì)的其他方面產(chǎn)生影響。現(xiàn)實(shí)生活中環(huán)境污染雖已成為有目共睹的事實(shí)，但由于它難以通過交易價(jià)格確切反映，使得現(xiàn)有的會(huì)計(jì)體系對(duì)此無法確切反映，這就在很大程度上限制了信息使用者對(duì)特定主體環(huán)境信息的需求。因而專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)中的主體假設(shè)不僅要求納稅主體報(bào)告其自身的經(jīng)濟(jì)性，還應(yīng)將其承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和自身行為所導(dǎo)致的外部不經(jīng)濟(jì)等信息包括在內(nèi)。

(二)持續(xù)經(jīng)營 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營前提假設(shè)企業(yè)將繼續(xù)存在下去，在可預(yù)見的將來不會(huì)清算解散，企業(yè)的各種資產(chǎn)將被正常耗用、出售。但該假設(shè)忽視了企業(yè)資源與生態(tài)人文環(huán)境資源的關(guān)系，忽視了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)企業(yè)環(huán)境資源的繼承、發(fā)展與創(chuàng)新，容易導(dǎo)致企業(yè)成本外化，收益內(nèi)化，企業(yè)發(fā)展與社會(huì)發(fā)展失衡，眼前利益與未來利益失衡。所以，在專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)中我們考慮應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營假設(shè)進(jìn)行拓展，將其建立在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略可指導(dǎo)環(huán)保稅會(huì)計(jì)主體在自然資源使用不枯竭，生態(tài)資源損耗不降級(jí)的基礎(chǔ)上保證社會(huì)、經(jīng)濟(jì)持續(xù)不間斷的發(fā)展。

(三)納稅會(huì)計(jì)期間納稅會(huì)計(jì)期間是納稅期間與會(huì)計(jì)分期的合并，會(huì)計(jì)分期前提把會(huì)計(jì)主體連續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)劃分為較短的經(jīng)營期間，以便定期反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一致，專項(xiàng)環(huán)保稅稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該繼續(xù)全面堅(jiān)持該前提，分期確認(rèn)、計(jì)量和核算環(huán)保稅。從納稅期間的角度看，我國的納稅會(huì)計(jì)期間是指自公歷1月1日起至12月31日止。如果納稅人在一個(gè)納稅年度的中間開業(yè)，或者由于改組、合并、破產(chǎn)關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期限小于12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期限為一個(gè)納稅年度。

(四)聯(lián)合基礎(chǔ) 聯(lián)合基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并用的一種會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)在進(jìn)行專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算時(shí)大多也應(yīng)以此為前提，凡當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的稅金，不論款項(xiàng)是否付出，都作為當(dāng)期的費(fèi)用處理。但目前我國行政單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，事業(yè)單位除經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制，因此在專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)注意因會(huì)計(jì)主體不同而作一定的調(diào)整。

(五)多元計(jì)量 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算一般采用貨幣計(jì)量假設(shè)，多重計(jì)量形式是對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)的拓展，指環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算除采用貨幣單位外，還可同時(shí)采用多種計(jì)量屬性。在非貨幣計(jì)量形式中包括實(shí)物計(jì)量、勞動(dòng)計(jì)量和混合計(jì)量等，運(yùn)用貨幣計(jì)量可以形成一些財(cái)務(wù)指標(biāo)來揭示企業(yè)環(huán)境稅收會(huì)計(jì)信息，運(yùn)用非貨幣計(jì)量會(huì)形成實(shí)物指標(biāo)、勞動(dòng)指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。總的來講，專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用定量與定性相結(jié)合，以貨幣計(jì)量為主，同時(shí)兼用實(shí)物單位，甚至文字說明等多種計(jì)量屬性，以全面揭示會(huì)計(jì)主體的環(huán)保稅信息。

三、環(huán)保稅會(huì)計(jì)計(jì)量的特征與計(jì)量屬性

(一)環(huán)保稅會(huì)計(jì)計(jì)量的特征 其主要體現(xiàn)在以下方面：一是會(huì)計(jì)計(jì)量的復(fù)雜性。專項(xiàng)環(huán)保稅的計(jì)量與諸多因素相關(guān)，僅就征稅的具體稅目而言就有多種，無論是大氣污染稅、水污染稅還是固體廢物稅，在計(jì)量過程中要考慮到的有污染物的排放量；排放煙塵

及有害氣體、水體的濃度；同一類污染物其有害成分的不同含量等，以上幾個(gè)指標(biāo)數(shù)據(jù)有些并不是顯而易見的，而必須通過各種渠道和方式測(cè)量、計(jì)算獲取。這就不可避免地使專項(xiàng)環(huán)保稅的會(huì)計(jì)計(jì)量存在一定的復(fù)雜性。二是計(jì)量尺度的多元性。專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)的計(jì)量尺度仍采以貨幣計(jì)量為主。然而環(huán)境資源的特征決定了環(huán)保稅會(huì)計(jì)的計(jì)量尺度呈多樣性。在核算和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，許多耗用的經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境資源無法用貨幣確認(rèn)和計(jì)量，這要求企業(yè)運(yùn)用自然學(xué)科、管理學(xué)科和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論與方法加以確認(rèn)和計(jì)量。因此，環(huán)保稅會(huì)計(jì)必須結(jié)合應(yīng)用非貨幣計(jì)量尺度，這些非貨幣計(jì)量尺度主要包括實(shí)物數(shù)量指標(biāo)和質(zhì)量指標(biāo)，如反映污染物排放水平的每小時(shí)排放量。三是計(jì)量結(jié)果的相對(duì)準(zhǔn)確性。進(jìn)行專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算，在計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)上是以污染物的排放量為稅基，還是以污染企業(yè)的產(chǎn)量為稅基，或是以生產(chǎn)要素或消費(fèi)品中包含的污染物數(shù)量為稅基，企業(yè)也有相應(yīng)的選擇權(quán)。一般來講，稅率針對(duì)資源的特點(diǎn)也應(yīng)實(shí)行差別稅率：稀缺程度大的資源的稅率高于稀缺程度低的資源的稅率；對(duì)環(huán)境危害程度大的資源的稅率高于對(duì)環(huán)境危害程度小的資源稅率；再培育成本高的資源的稅率高于再培育成本低的資源的稅率。然而稀缺程度的大小、再培育成本的高低目前也難以通過會(huì)計(jì)的手段用最科學(xué)的方法加以準(zhǔn)確的計(jì)量，正因?yàn)槎愔粕系囊恍┎淮_定因素，加上環(huán)境資源存在的一些模糊現(xiàn)象，在進(jìn)行計(jì)量時(shí)必然導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的相對(duì)準(zhǔn)確。

(二)環(huán)保稅會(huì)計(jì)計(jì)量屬性 計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式，不同的會(huì)計(jì)屬性會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)可以從多個(gè)方面予以定量，因而存在多個(gè)計(jì)量屬性，如何選擇計(jì)量屬性，形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式一直是會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐的重要問題。目前最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值。針對(duì)專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)而言，采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性很大程度上取決于稅法的規(guī)定。稅法不承認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得，因?yàn)槎愂兆鳛閲窠?jīng)濟(jì)收入分配的一種手段，應(yīng)以實(shí)實(shí)在在的收益為基礎(chǔ)，不應(yīng)包含估計(jì)和預(yù)測(cè)的成分在內(nèi)，只有這樣才能真正理順國家、企業(yè)、個(gè)人之間的利益分配關(guān)系。基于這樣的考慮，五種計(jì)量屬性中，只有歷史成本是以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，反映過去經(jīng)營活動(dòng)的業(yè)績和成果，經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整，便可得出應(yīng)交的稅金。按歷史成本計(jì)價(jià)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用是以實(shí)際耗費(fèi)來計(jì)量的，收入也是按實(shí)際成交價(jià)格確定。所以，企業(yè)收入與費(fèi)用的配比，收益的衡量都是建立在實(shí)際交易的基礎(chǔ)之上，可以防止任意操縱或歪曲企業(yè)經(jīng)營收益的情況。專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)本身的會(huì)計(jì)計(jì)量具有復(fù)雜性，計(jì)量尺度又是多元化的，如果采用可變現(xiàn)凈值或公允價(jià)值等相對(duì)難于確認(rèn)和控制的計(jì)量屬性會(huì)使環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算的難度更大，當(dāng)然，在專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)逐漸走向成熟和完善時(shí)，可以考慮以歷史成本為主多種計(jì)量屬性并存擇優(yōu)的模式進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

四、環(huán)保稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與賬務(wù)處理

(一)專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算中涉及到的最重要的會(huì)計(jì)科目是“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，在這個(gè)一級(jí)科目下應(yīng)設(shè)立二級(jí)明細(xì)科目“應(yīng)交環(huán)保稅”，再根據(jù)具體稅目設(shè)立若干三級(jí)明細(xì)科目，如“大氣污染稅”、“水污染稅”、“固體廢物稅”等。與專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算相關(guān)的會(huì)計(jì)科目還有“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”或在必要時(shí)專設(shè)的“環(huán)保費(fèi)用”等。

(二)專項(xiàng)環(huán)保稅的賬務(wù)處理程序?qū)ｍ?xiàng)環(huán)保稅的核算，應(yīng)根據(jù)“誰污染，誰治理(承擔(dān)費(fèi)用)”的原則進(jìn)行。凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)并能分清成本對(duì)象的，直接記入“生產(chǎn)成本”科目；分不清成本對(duì)象的，先歸集記入“制造費(fèi)用”科目，然后分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去。與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的，根據(jù)承擔(dān)對(duì)象不同可以以記入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目。由于違背資源利用原則，造成生態(tài)環(huán)境惡化，或由于重大責(zé)任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞的，還應(yīng)當(dāng)以因此造成的直接經(jīng)濟(jì)損失為基數(shù)，乘以國家規(guī)定的稅率，計(jì)算應(yīng)繳納的環(huán)保稅額，這項(xiàng)稅收支出可列入環(huán)保費(fèi)用，沖減利潤。具體的賬務(wù)處理過程如下：

(1)對(duì)向環(huán)境排放廢氣、廢水等有害物質(zhì)或超標(biāo)熱量、噪音等，應(yīng)收取的環(huán)保稅可以按如下公式計(jì)算：應(yīng)納大氣污染稅或水污染稅：排污量x該種氣體或水體的單位定額稅率。這里的排污量是根據(jù)向大氣、水體排放有害物質(zhì)或超標(biāo)熱量、噪音等，經(jīng)專門檢測(cè)，按照對(duì)環(huán)境的有害程度來測(cè)算的。根據(jù)排污量與生產(chǎn)量的關(guān)系，可以分為兩種情況作會(huì)計(jì)處理：一種是當(dāng)生產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比時(shí)，其排污成本是一種直接費(fèi)用，應(yīng)該與企業(yè)生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出，歸人“直接污染”這個(gè)成本項(xiàng)目，計(jì)人產(chǎn)品的制造成本。核算時(shí)，在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。另一種是當(dāng)生產(chǎn)量與排污量不成正比、不易確定排污主體，或者排污發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之內(nèi)時(shí)，可將其先歸人“制造費(fèi)用”科目，然后采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诟鳟a(chǎn)品之間進(jìn)行分配。發(fā)生時(shí)，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目；實(shí)際交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目；分配結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費(fèi)用”科目。

(2)對(duì)于固體廢棄物應(yīng)收取的環(huán)保稅，按照其有害程度來確定，并可按如下公式計(jì)算：應(yīng)納固體廢物稅：固體廢棄物的重量域體積)x該種固體廢棄物單位定額稅率。具體分析如下：工業(yè)廢棄物，即工業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的廢棄物，如工業(yè)廢渣、工程渣土等。對(duì)于能夠分清是何種產(chǎn)品、工程的，直接計(jì)人其成本；凡是不易確定負(fù)擔(dān)費(fèi)用對(duì)象的，可先記入“制造費(fèi)用”、“在建工程”科目，再轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目。然后再借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(固體廢物稅)”科目。基本核算原理與大氣污染稅和水污染稅類似。商業(yè)廢棄物，對(duì)于銷售產(chǎn)品使用不可回收包裝物而未進(jìn)行回收利用導(dǎo)致廢棄物增多的，應(yīng)當(dāng)將未回收的包裝物污染稅在銷售時(shí)借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(固體廢物稅)”科目；進(jìn)行回收利用時(shí)，再作相反的分錄進(jìn)行沖減。

(3)對(duì)于生活垃圾應(yīng)收取的環(huán)保稅，分兩種情況說明：一種是工商企業(yè)在經(jīng)營管理過程中也會(huì)產(chǎn)生一些生活廢棄物，如食品、紙張、塑料、金屬、玻璃等，雖然其有害性較低，但也會(huì)造成污染，影明環(huán)境質(zhì)量。考慮到生活垃圾的有害性不大，因此可以依據(jù)其一定期間內(nèi)傾倒垃圾的基本數(shù)量核定一個(gè)固定的征收標(biāo)準(zhǔn)，按此固定標(biāo)準(zhǔn)定期定額征稅。因生活垃圾與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系，故而應(yīng)記入交稅單位的“管理費(fèi)用”科目，即借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(生活垃圾稅)”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(生活垃圾稅)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。另一種是對(duì)于城市居民在生活過程中產(chǎn)生

的生活廢棄物，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可采用對(duì)某個(gè)生活小區(qū)一定期間內(nèi)的垃圾量進(jìn)行先期核準(zhǔn)，再由小區(qū)物業(yè)部門代收代繳的方式進(jìn)行征收，在居民一方不存在賬務(wù)處理的問題。

(4)對(duì)噪音污染稅的征收主要針對(duì)民航、火車、汽車等交通設(shè)備及建筑工地、娛樂業(yè)聚集地。一般先通過測(cè)試規(guī)定環(huán)境噪音標(biāo)準(zhǔn)，制定累進(jìn)稅率，根據(jù)噪音排放強(qiáng)度對(duì)排放單位征收噪音稅。可按如下公式計(jì)算應(yīng)納噪音污染稅：

應(yīng)納噪音污染稅=各噪音排放單位噪音超標(biāo)分貝數(shù)x累進(jìn)稅率×噪音超標(biāo)天數(shù)

因噪音排放涉及的原因較多，而征收噪音污染稅是一個(gè)新生事物，不可能就此征收大數(shù)額的稅收，否則相關(guān)單位可能會(huì)不予配合，因此排放單位可專設(shè)一個(gè)損益類費(fèi)用性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目“環(huán)保費(fèi)用――噪音稅”進(jìn)行核算，不必涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等主要業(yè)務(wù)。另外，噪音排放單位噪音超標(biāo)分貝數(shù)要有專業(yè)設(shè)備測(cè)量，必須耗費(fèi)一定的人力、物力，因此對(duì)于排放的噪音并不造成很大影響的單位，可采用定期定額的簡易方法進(jìn)行征收，在噪音稅開征的初級(jí)階段也可按此辦法進(jìn)行征收，之后再進(jìn)一步規(guī)范。計(jì)算應(yīng)納噪音稅時(shí)借記“環(huán)保費(fèi)用――噪音稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(噪音稅)”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(噪音稅)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。期末將“環(huán)保費(fèi)用――噪音稅”轉(zhuǎn)入“本年利潤”的借方，減少企業(yè)當(dāng)期利潤。

(5)企業(yè)由于違背資源利用原則，造成生態(tài)環(huán)境惡化，或由于重大責(zé)任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞的，還應(yīng)當(dāng)以因此造成的直接經(jīng)濟(jì)損失為基數(shù)，乘以國家規(guī)定的稅率，計(jì)算應(yīng)繳納的環(huán)保稅額，這項(xiàng)稅收支出可列入“環(huán)保費(fèi)用――其他環(huán)保稅費(fèi)”。當(dāng)企業(yè)發(fā)生重大責(zé)任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞時(shí)，借記“環(huán)保費(fèi)用――其他環(huán)保稅費(fèi)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(其他環(huán)保稅費(fèi))”科目；交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交環(huán)保稅(其他環(huán)保稅費(fèi))”科目，貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。期末將“環(huán)保費(fèi)用一其他環(huán)保稅費(fèi)”轉(zhuǎn)人“本年利潤”的借方，減少企業(yè)當(dāng)期利潤。需說明的是，此時(shí)交納的環(huán)保稅與企業(yè)因責(zé)任事故應(yīng)支付的罰款是不同的，罰款金額仍通過“營業(yè)外支出”科目來核算，與環(huán)保稅不能混為一談。而企業(yè)因環(huán)保所得的稅收減免收益，通過“營業(yè)外收入”科目來核算。

五、環(huán)保稅會(huì)計(jì)信息的披露

專項(xiàng)環(huán)保稅形式有：定量信息、定性信息；貨幣信息、實(shí)物信息。由于專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)信息形式的多樣性，需要在原有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的修正來予以披露。專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)信息披露模式不能脫離原有的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，應(yīng)在此基礎(chǔ)上做一些補(bǔ)充和調(diào)整，披露的內(nèi)容主要體現(xiàn)在利潤表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，其中又以會(huì)計(jì)報(bào)表附注為主。

(一)利潤表的相關(guān)調(diào)整利潤表之所以要作一點(diǎn)調(diào)整，是因?yàn)樵谧麝P(guān)于專項(xiàng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)處理時(shí)涉及到了一個(gè)新的損益類賬戶“環(huán)保費(fèi)用”，因此在利潤表中必須新增加一項(xiàng)“環(huán)保費(fèi)用”，具體格式如下表(主要列出改變部分)。

篇5

青基會(huì)事件引起的社會(huì)關(guān)注已經(jīng)不限于對(duì)某個(gè)決策、某個(gè)項(xiàng)目，甚或青基會(huì)本身的討論，它引發(fā)了一個(gè)制度性的問題，即：誰來為公益資產(chǎn)負(fù)責(zé)？公益組織在現(xiàn)代社會(huì)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，成為彌補(bǔ)“市場(chǎng)失靈”和“政府失靈”的重要機(jī)制；同時(shí)，由于它們的主要資金既不象企業(yè)那樣來源于市場(chǎng)運(yùn)作，也不象政府那樣來源于稅收，而主要是以多元化的形式募集的來源于社會(huì)公眾的“善款”。“誰來負(fù)責(zé)”的問題對(duì)于企業(yè)和政府來說固然重要，但是并不模糊，因?yàn)樗麄儺a(chǎn)權(quán)明確。但是對(duì)于以“善款”為基礎(chǔ)、以資產(chǎn)為根本存在形式的基金會(huì)來說，這個(gè)問題不僅十分重要，而且十分模糊！青基會(huì)開展募捐活動(dòng)的知名度高，運(yùn)作時(shí)間長，用途是幫助失學(xué)兒童這一社會(huì)關(guān)注的弱勢(shì)群體，所獲捐贈(zèng)數(shù)額又特別巨大。一旦媒體曝光這樣一個(gè)公益基金會(huì)挪用巨額捐款時(shí)，人們仿佛如夢(mèng)初醒：究竟誰應(yīng)該對(duì)這樣一筆巨額善款負(fù)責(zé)？誰是體現(xiàn)在這筆巨額善款背后的公益產(chǎn)權(quán)的主體？到底怎樣才能保證和監(jiān)督這筆巨大的公益資產(chǎn)真正有效地用于公益目的？等等。這些問題不能不引人深思。本文從基金會(huì)的法律定位出發(fā)，對(duì)其產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)進(jìn)行分析，進(jìn)而通過闡述基金會(huì)的公共責(zé)任和治理結(jié)構(gòu)，對(duì)基金會(huì)的法律制度建設(shè)提出相關(guān)政策建議。

1．基金會(huì)在不同法律體系中的法律地位

基金會(huì)的概念可以追溯到伯拉圖學(xué)院的時(shí)代，伯拉圖把學(xué)院以及學(xué)院的農(nóng)場(chǎng)土地遺贈(zèng)給其外甥，同時(shí)規(guī)定它們應(yīng)該為伯拉圖的追隨者們的利益服務(wù)。此后這種為他人利益管理和使用一項(xiàng)捐贈(zèng)的傳統(tǒng)不斷發(fā)展演化，而對(duì)捐贈(zèng)管理的困難和發(fā)生的問題也不斷被發(fā)現(xiàn)、認(rèn)識(shí)。1601年，英國通過《慈善使用法》，該法案奠定了慈善基金會(huì)的理念基礎(chǔ)，即將私人捐贈(zèng)通過公開認(rèn)可的身份轉(zhuǎn)化為實(shí)現(xiàn)公共利益的工具。

現(xiàn)代社會(huì)中基金會(huì)扮演著多樣的角色。討論對(duì)基金會(huì)的法律規(guī)范問題，需要首先回到其在法律體系中的定位。概言之，基金會(huì)在法律形式上主要有兩種不同做法：在大陸法系下設(shè)立財(cái)團(tuán)法人 ，和在英美法系下通過公益信托制度實(shí)現(xiàn)。大陸法系的財(cái)團(tuán)法人和社團(tuán)法人 一同構(gòu)成私法人，其制度主要規(guī)定在民法典中，還有一些單行法規(guī)定一些特殊的財(cái)團(tuán)法人，如有些國家有專門的法律對(duì)私立學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)等進(jìn)行規(guī)范；英美法系中沒有區(qū)別公法和私法，也沒有社團(tuán)法人和財(cái)團(tuán)法人的區(qū)分，基金會(huì)一般采取公益信托（Trust） 的形式，與非營利公司（Corporation） 、協(xié)會(huì)一起構(gòu)成非營利組織的主要法律形式。

一般而言，財(cái)團(tuán)法人比信托制度更具有組織性，對(duì)規(guī)模較大、具有持久性的公益事業(yè)，更為有利。日本有學(xué)者認(rèn)為公益信托是財(cái)團(tuán)法人的變型或簡易型。 但無論財(cái)團(tuán)法人還是公益信托，均明確了基金會(huì)以資金為存在基礎(chǔ)的特性，從而有區(qū)別于以為人基礎(chǔ)的非營利組織的管理體系，對(duì)基金的成立、歸屬、運(yùn)作管理、監(jiān)督機(jī)制等方面有較為獨(dú)特和詳細(xì)的法律程序和規(guī)定。表1以臺(tái)灣地區(qū)為例顯示了財(cái)團(tuán)法人與社團(tuán)法人的在法律意義上的差別。

表1 社團(tuán)法人與財(cái)團(tuán)法人法律地位比較

財(cái)團(tuán)法人

社團(tuán)法人

組織存在基礎(chǔ)

財(cái)產(chǎn)

組織成員（人）

機(jī)構(gòu)構(gòu)成

依章程為之

社員總會(huì)為最高機(jī)構(gòu)

法人地位

他律法人

自律法人

法人資格取得

許可制

公益性的采許可制

目的與組織性質(zhì)

不得隨意變更

隨時(shí)變更彈性

設(shè)立人與法人關(guān)系

捐助人放權(quán)權(quán)力

社員權(quán)

法人解散

捐助人無權(quán)解散

2/3社員通過

我國目前對(duì)基金會(huì)的登記管理主要依據(jù)1988年國務(wù)院頒布的《基金會(huì)管理辦法》，其中定義基金會(huì)為“對(duì)國內(nèi)外社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人自愿捐贈(zèng)資金進(jìn)行管理的民間非營利性組織”，歸于社會(huì)團(tuán)體法人。這一做法將以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的基金會(huì)和以組織成員（人）為基礎(chǔ)的社會(huì)團(tuán)體置于同一個(gè)法律管理體系，從而在基金會(huì)的資產(chǎn)管理上存在諸多不明確和不適宜的地方，如對(duì)巨額資產(chǎn)的管理監(jiān)督、基金運(yùn)作、管理費(fèi)用比例等問題，缺乏明確可行的規(guī)范。1999年出臺(tái)的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》對(duì)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的使用、管理等作出了規(guī)定，2001年我國頒布《中華人民共和國信托法》，其中第六章專門對(duì)“公益信托”作出了規(guī)定，但這些規(guī)定含義還比較模糊，沒有與基金會(huì)管理體制發(fā)生聯(lián)結(jié)，不足以形成基金會(huì)的公益信托制度。可見，我國現(xiàn)行法律對(duì)基金會(huì)的定位是含混和不恰當(dāng)，這會(huì)造成管理上的缺陷和混亂。

2．基金會(huì)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)分析

基金會(huì)無論采取財(cái)團(tuán)法人的形式，還是通過公益信托制度實(shí)現(xiàn)，其本質(zhì)上都是基于捐資資產(chǎn)，為實(shí)現(xiàn)公益目的而設(shè)立的非營利組織。公益捐贈(zèng)和公益信托盡管在法律形式上有所差異，但二者均存在的一個(gè)事實(shí)是，其中都出現(xiàn)了三方行為主體的分離，即捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人和受益人，或者委托人、受托人和受益人的分離。那么，這筆資產(chǎn)為誰所有？誰對(duì)資產(chǎn)的運(yùn)作、管理負(fù)責(zé)？從法學(xué)概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)概念上，這筆資產(chǎn)的歸屬權(quán)如何？具有什么特征？這些問題對(duì)基金會(huì)的管理監(jiān)督是至關(guān)重要的。

首先從法律概念上看，在大陸法系中，基金會(huì)是通過捐贈(zèng) 行為設(shè)立的財(cái)團(tuán)法人，其法律屬性一般被認(rèn)定為單方法律行為，在捐贈(zèng)發(fā)生時(shí)，物權(quán)移轉(zhuǎn)給受贈(zèng)人，受贈(zèng)人成為該客體的所有權(quán)人，依法行使占有、使用、收益、處分之權(quán)能。捐贈(zèng)人的意圖通過捐贈(zèng)章程反映， 受贈(zèng)人必須將收益用于實(shí)現(xiàn)公益捐贈(zèng)目的，其處分受贈(zèng)物亦以不影響該目的的完全實(shí)施為限，故有人將公益捐贈(zèng)視為附義務(wù)的贈(zèng)與行為。 在信托制度中，英國、美國、日本、韓國等法律普遍認(rèn)為信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)自信托成立之日起發(fā)生轉(zhuǎn)移，即受托人取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，但受托人僅享有占有、管理、處分信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)能，信托財(cái)產(chǎn)的收益歸屬于受益人。信托人不能為自己的利益而使用信托財(cái)產(chǎn)，其處分權(quán)也不包括從物質(zhì)上毀壞信托財(cái)產(chǎn)的自由，更不能將信托財(cái)產(chǎn)所生的利益歸屬于自己。

從大陸法系“一物一權(quán)”的傳統(tǒng)看，英美信托制度帶來了所有權(quán)分離的問題，因?yàn)樗袡?quán)中很重要的一部分――收益權(quán)屬于受益人所有，從而委托人、受托人、受益人均不享有完整的所有權(quán)。因而，我國學(xué)界對(duì)信托資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移一直存在爭議，歸納起來主要有以下說法：第一，信托伴所有權(quán)轉(zhuǎn)移，即信托成立后，信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，受托人成為新的所有權(quán)人；第二，信托不伴所有權(quán)轉(zhuǎn)移，即信托成立后，信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于委托人；第三，物權(quán)說，即認(rèn)為信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)屬于受益人；第四，雙重所有權(quán)說，即認(rèn)為受托人是信托財(cái)產(chǎn)的名義所有人，委托人或者受益人是信托財(cái)產(chǎn)的實(shí)際所有人；第五，二元分立說，即認(rèn)為受托人享有信托財(cái)產(chǎn)的“普通法上的所有權(quán)”，受益人享有信托財(cái)產(chǎn)的“衡平法上的所有權(quán)”，分別對(duì)應(yīng)大陸法系的物權(quán)和債權(quán)，而導(dǎo)致受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理、處分的對(duì)物之義務(wù)，和忠實(shí)地為受益人利益管理、處分信托并支付信托利益的對(duì)人之義務(wù)的義務(wù)“二元性”；第六，條件說，即信托成立后，信托財(cái)產(chǎn)從委托人、受托人和受益人的自有財(cái)產(chǎn)中獨(dú)立出來，條件成就前，所有權(quán)歸受托人，條件成就后，所有權(quán)歸委托人或者受益人。我國《信托法》中則回避了這一問題。

不過，無論法律意義上的所有權(quán)（或法律行為的責(zé)任主體）如何規(guī)定，人們?cè)缫寻l(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)資源在法律上的所有權(quán)和事實(shí)上的所有權(quán)并不總是一樣的，因而經(jīng)濟(jì)學(xué)家引入了產(chǎn)權(quán)的概念。從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上講，產(chǎn)權(quán)的概念已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出法律意義上的財(cái)產(chǎn)實(shí)物所有權(quán)和債權(quán)的范疇。盡管經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)產(chǎn)權(quán)的定義有多種表述，但總體上，它不再是單一的所有權(quán)利，而是以所有權(quán)為核心的一組權(quán)力，包括占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、支配權(quán)等等。為了進(jìn)一步澄清基金會(huì)的產(chǎn)權(quán)特性，我們先從基金會(huì)設(shè)立的法律關(guān)系，即公益捐贈(zèng)或公益信托的行為主體入手，分析各利益相關(guān)者的權(quán)利和義務(wù)。

財(cái)團(tuán)法人的設(shè)立以依捐助人意志訂立的“捐助章程”為基礎(chǔ)，如臺(tái)灣財(cái)團(tuán)法人基金會(huì)的設(shè)立程序是：擬定捐助章程――組織董事會(huì)――募集資金――向主管機(jī)構(gòu)提出申請(qǐng)――到法院辦理法人登記。公益捐贈(zèng)中的利益相關(guān)者包括捐贈(zèng)人、受贈(zèng)人和受益人。其中，捐贈(zèng)人通常包括個(gè)人、企業(yè)、家庭、社區(qū)公眾等；基金會(huì)在這里作為受贈(zèng)人；公益捐贈(zèng)的受益人是不特定多數(shù)，與受贈(zèng)人發(fā)生分離。另外，除資助型基金會(huì)，有些基金會(huì)的存在目的不是捐贈(zèng)而是以管理自己的項(xiàng)目或機(jī)構(gòu)為主要任務(wù)，它們稱為運(yùn)作型基金會(huì)，是更為復(fù)雜的實(shí)體，也更容易受到公眾的置疑。運(yùn)營型基金會(huì)在各國情況不同，在美國它們不足基金會(huì)總數(shù)的6％，而在臺(tái)灣卻構(gòu)成基金會(huì)的主體。公益信托與上述形式類似，但信托制度對(duì)信托合約有嚴(yán)格的要求，并對(duì)以下四個(gè)特征更加明確 ：第一，所有權(quán)與受益權(quán)的分離；第二，信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性；第三，受托人的有限責(zé)任；第四，信托存續(xù)的連續(xù)性，公益信托以“盡可能類似”的原則延續(xù)而不因受托人的變故而終止。下面以公益信托制度為例闡述基金會(huì)各利益相關(guān)主體的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系 ：

1．委托人的權(quán)利和義務(wù)：

（1）委托人的權(quán)利（委托人在信托發(fā)生后保留的權(quán)利，主要是一種監(jiān)督權(quán)）：

A．要求受托人履行信托的權(quán)利。

B．知情權(quán)：委托人有權(quán)了解其信托財(cái)產(chǎn)的管理運(yùn)用、處分及收支情況，有權(quán)查閱、抄錄或者復(fù)制與信托財(cái)產(chǎn)有關(guān)的賬目及相關(guān)文件，并有權(quán)要求受托人作出說明。

C．調(diào)整權(quán)：一旦出現(xiàn)設(shè)立信托時(shí)未能預(yù)見的特別事由，致使信托財(cái)產(chǎn)的管理方法不利于信托目的的實(shí)現(xiàn)或不符合受益人的利益時(shí)，委托人有權(quán)要求受托人調(diào)整管理方法。

D．撤銷權(quán)：受托人違反信托目的處分信托財(cái)產(chǎn)或者因違背管理職責(zé)、處理信托事物不當(dāng)致使信托財(cái)產(chǎn)受到損失的，委托人有權(quán)申請(qǐng)撤銷信托或解任受托人，及要求受托人賠償或恢復(fù)信托財(cái)產(chǎn)的原狀。

E．異議權(quán)：受托人職責(zé)終止時(shí)，應(yīng)當(dāng)向委托人和受益人作出處理信托事物的報(bào)告，對(duì)該報(bào)告委托人有提出異議的權(quán)利。

（2）委托人的義務(wù)：

A．向受托人移交信托財(cái)產(chǎn)的義務(wù)。

B．按照法律或信托行為向受托人支付報(bào)酬的義務(wù)

2．受托人的權(quán)利和義務(wù)

（1）受托人的權(quán)利：

A．在信托成立后接受信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。

B．根據(jù)信托文件獲得報(bào)酬的權(quán)利。

（2）受托人的義務(wù)：

A．按照信托設(shè)定管理和處理信托財(cái)產(chǎn)的義務(wù)。

B．忠于收益人的義務(wù)。除非信托文件另有規(guī)定，受托人不得利用信托財(cái)產(chǎn)為自己或信托人以外的人謀取利益。

C．對(duì)信托財(cái)產(chǎn)分別管理的義務(wù)。

D．親自管理信托財(cái)產(chǎn)的義務(wù)

E．建立信托記錄和進(jìn)行信托公告的義務(wù)。

F．向受益人告知信托執(zhí)行情況的義務(wù)。

G．保護(hù)信托財(cái)產(chǎn)的義務(wù)。

H．向受益人交付信托利益的義務(wù)。

I．公益信托的受托人辭職需要經(jīng)過公益事業(yè)管理機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

3．受益人的權(quán)利和義務(wù)：私益信托的受益人除依法享有委托人享有的知情權(quán)、調(diào)整權(quán)、撤銷權(quán)、異議權(quán)外，還享有受益權(quán)、放棄受益權(quán)、轉(zhuǎn)讓受益權(quán)等，但公益信托的受益人為不特定人，不能在信托關(guān)系中以受益人身份享受權(quán)利。轉(zhuǎn)貼于

下面分析基金會(huì)產(chǎn)權(quán)的重要組成部分，即占有權(quán)（即法律上的所有權(quán)）、使用權(quán)（包括處分、管理、經(jīng)營等）、轉(zhuǎn)讓權(quán)、收益權(quán)等，主要可以歸納為以下五個(gè)方面的特性：

第一，不存在一個(gè)完整產(chǎn)權(quán)的擁有者。上面已經(jīng)分析過，基金會(huì)資產(chǎn)的利益相關(guān)者――委托人/捐贈(zèng)人、受托人/受贈(zèng)人、受益人，三方 均不是基金會(huì)產(chǎn)權(quán)的完全所有者。其別需要強(qiáng)調(diào)委托人不是公益信托資產(chǎn)的關(guān)系。在公益信托過程中，委托人自愿將這筆自有資產(chǎn)拿出，用于公益事業(yè)，同時(shí)享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠等政策。公益信托的設(shè)立是自愿的，但在信托設(shè)立完成時(shí)，這筆資產(chǎn)已經(jīng)因公共稅收因素的加入而不再具有私有資產(chǎn)的性質(zhì)，委托人已與資產(chǎn)脫離關(guān)系。

第二，所有權(quán)界定中的問題。所有權(quán)的實(shí)質(zhì)可以理解為剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。 公司治理的核心在于剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的匹配。公有制企業(yè)或者大公司同樣存在產(chǎn)權(quán)界定的問題，但其根源在于所有權(quán)與使用權(quán)的分離，所有權(quán)與受益權(quán)主體是一致的，即剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)是匹配的，因而國有制企業(yè)理論上的所有權(quán)是明晰的，只是由于所有權(quán)與使用權(quán)的分離造成事實(shí)上界定產(chǎn)權(quán)的成本，使得實(shí)際產(chǎn)權(quán)不明晰，周其仁稱之為“沒有最終委托人的人”，導(dǎo)致產(chǎn)生“國家租金” 激勵(lì)。 基金會(huì)產(chǎn)權(quán)界定困難的關(guān)鍵恰恰是剩余索取權(quán)與控制權(quán)的分離。英美法系中的習(xí)慣做法是將所有權(quán)歸屬受托人，因?yàn)樵谖腥恕⑹芡腥恕⑹芤嫒巳嚼骊P(guān)系中，委托人在轉(zhuǎn)出資產(chǎn)時(shí)已自動(dòng)放棄了所有權(quán)，受益人作為不特定多數(shù)，也不能成為擁有所有權(quán)的實(shí)體，所以這種做法在法律主體意義上具有合理性。但另一方面，它在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上或在討論所有權(quán)實(shí)際狀態(tài)時(shí)，存在一定的缺陷。因?yàn)槭芡腥瞬⒉幌碛惺Ｓ嗨魅?quán)，那么，對(duì)這筆公益性質(zhì)的資產(chǎn)――當(dāng)接受廣泛社會(huì)捐贈(zèng)的時(shí)候尤其如是――受托人是否能夠?qū)λ?fù)有最終責(zé)任？

第三，使用權(quán)的受約性。基金會(huì)作為受托人負(fù)有對(duì)資產(chǎn)的處分、經(jīng)營、管理等權(quán)利，但與一般所有權(quán)人不同，基金會(huì)的權(quán)利是受到限制的，在美國被稱為“有限的酌情處理權(quán)”， 即在授權(quán)的限度范圍內(nèi)享有默示的和有時(shí)是明示的酌情處理權(quán)，但這必須不違反信托事務(wù)，并對(duì)信托文件中規(guī)定的主要目的的實(shí)現(xiàn)起到作用。可以理解為基金會(huì)享有一定范圍內(nèi)的剩余控制權(quán)。

第四，沒有自由轉(zhuǎn)讓權(quán)。無論信托人、委托人、受益人，都不享有資產(chǎn)的自由轉(zhuǎn)讓權(quán)。資產(chǎn)管理方法一經(jīng)確立原則上不能夠變更，在某些法律規(guī)定情況下，如特別變故、信托終止等情況下，才可能依據(jù)法律規(guī)定發(fā)生資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。公益信托終止時(shí)的轉(zhuǎn)讓原則一般采取“盡量相似的目的”，轉(zhuǎn)移給其他公益組織或者其他公益信托。

第五，受益權(quán)缺乏明確主體。分析公益信托的含義，受益權(quán)的享有者應(yīng)該是公益信托涉及范圍內(nèi)的所有可能受益者構(gòu)成的群體，即是一個(gè)虛擬的主體，實(shí)際受益群體只是其中具有一定隨機(jī)性的一部分，因而也不能完全代表受益權(quán)主體。剩余索取權(quán)主體的虛擬化，必然帶來的問題是這一權(quán)利的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。因而，在公益信托中，設(shè)立信托監(jiān)察人制度，信托監(jiān)察人代表受益人的利益對(duì)受托人管理信托事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)受托人違背信托目的管理、處分信托財(cái)產(chǎn)或者受益人的利益受到損害，信托監(jiān)察人有權(quán)以自己的名義，為受益人的利益實(shí)施法律行為。信托監(jiān)察人制度為虛擬受益權(quán)設(shè)立了法律行為主體，但監(jiān)察人自身也是一個(gè)人，所以并沒有真正解決受益權(quán)實(shí)現(xiàn)的機(jī)制問題。

綜上所述，基金會(huì)的設(shè)立存在著委托權(quán)、所有權(quán)、使用權(quán)、受益權(quán)等的多元關(guān)系，使得基金會(huì)的產(chǎn)權(quán)具有如下特征：剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)分離，受托人擁有規(guī)定范圍內(nèi)的剩余控制權(quán)，剩余索取權(quán)的主體是由信托涉及范圍內(nèi)的所有可能受益者構(gòu)成的虛擬主體。這種產(chǎn)權(quán)形式即不同于所有權(quán)明晰的私有產(chǎn)權(quán)，也不同于所有權(quán)主體為國家、由人行使使用權(quán)的國有產(chǎn)權(quán)，為更有效討論基金會(huì)的管理，保證其公益責(zé)任的實(shí)現(xiàn)，我們提出“公益產(chǎn)權(quán)”的概念，指代具有上述獨(dú)特的產(chǎn)權(quán)特征的產(chǎn)權(quán)形式。

3．建立在公益產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上的基金會(huì)的治理模式

用“公益產(chǎn)權(quán)”的概念表述基金會(huì)或其他公益組織的產(chǎn)權(quán)特性，揭示了基金會(huì)產(chǎn)權(quán)具有的三個(gè)核心特征，即：受益權(quán)與控制權(quán)分離造成所有者缺位，使用權(quán)的受限，以及受益主體的虛擬化。公益產(chǎn)權(quán)的特點(diǎn)引出基金會(huì)治理模式的核心問題：受益權(quán)與控制權(quán)分離，受益主體虛擬化，那么基金會(huì)向誰負(fù)責(zé)？下面繼續(xù)分析基金會(huì)面對(duì)的多元利益相關(guān)主體，主要包括以下六個(gè)方面：

1．委托人：委托人的產(chǎn)權(quán)在信托發(fā)生時(shí)完全轉(zhuǎn)讓，委托人與資產(chǎn)脫鉤，但其意旨通過信托文件得以延續(xù)。因而委托人不能干涉基金會(huì)的運(yùn)作，但他作為信托宗旨的設(shè)立者，保留有一定委托權(quán)，主要是對(duì)信托實(shí)施的監(jiān)督權(quán)。因而基金會(huì)有責(zé)任按照委托人設(shè)立的宗旨履行信托事項(xiàng)，同時(shí)有責(zé)任履行委托人的知情權(quán)和向委托人報(bào)告的義務(wù)。

2．受益權(quán)人：即公益信托涉及范圍內(nèi)的所有可能的受益者，是虛擬主體。他們具有剩余索取權(quán)，但由于受益權(quán)的虛擬性，他們中的成員不能在法律上以受益人身份要求享受權(quán)利，不過，基金會(huì)有責(zé)任按照信托規(guī)定實(shí)現(xiàn)他們的權(quán)利。

3．實(shí)際受益群體：是虛擬受益權(quán)人中實(shí)際獲得收益的部分。基金會(huì)有義務(wù)使其利益得以充分實(shí)現(xiàn)。

4．信托資產(chǎn)來源國家或地區(qū)的政府和社會(huì)公眾：公益信托的委托人享受了當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，從而使信托資產(chǎn)具有公益性質(zhì)，因此基金會(huì)有義務(wù)對(duì)該社會(huì)政府和納稅人作出交待。

5．受益權(quán)人所在國家的政府和社會(huì)：公益信托的受益行為發(fā)生時(shí)，得到當(dāng)?shù)卣呐鷾?zhǔn)，因而基金會(huì)有責(zé)任遵守該地的法律法規(guī)，按照適當(dāng)?shù)某绦蛐袨椤?/p>

6．基金會(huì)的內(nèi)部人員：基金會(huì)作為一個(gè)組織，也具有內(nèi)部治理的問題，基金會(huì)有責(zé)任保障良好的內(nèi)部治理，從而有效實(shí)現(xiàn)信托事務(wù)。

以上分析了基金會(huì)治理結(jié)構(gòu)中需要面對(duì)的利益相關(guān)主體。基金會(huì)的存在基礎(chǔ)是接受了社會(huì)的資產(chǎn)和以稅收優(yōu)惠等形式獲得的公益資產(chǎn)，前提是做出了非營利性宗旨的承諾，其存在目的是使信托設(shè)立的公益宗旨得以實(shí)現(xiàn)，即基金會(huì)負(fù)有的公共責(zé)任。 在多元主體對(duì)基金資產(chǎn)的復(fù)雜權(quán)責(zé)關(guān)系之下，基金會(huì)所擁有的控制權(quán)限實(shí)際由其承諾（宗旨）所規(guī)定，其治理模式的核心也即宗旨的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，是要向社會(huì)公眾做出交待，向各利益相關(guān)者――包括社會(huì)公眾――表明宗旨的實(shí)現(xiàn)程度。因而問責(zé)（Accountability）和社會(huì)監(jiān)督成為基金會(huì)治理機(jī)制的根本，具體而言，主要包括以下兩個(gè)原則：

1．獨(dú)立運(yùn)作原則。基金會(huì)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)分離，基金會(huì)僅享有在規(guī)定范圍內(nèi)的剩余控制權(quán)。隨之產(chǎn)生的問題是組織的激勵(lì)機(jī)制。信托基于信任，公益信托還源于公益宗旨的設(shè)立，宗旨激勵(lì)是基金會(huì)，乃至一般非營利組織的重要激勵(lì)機(jī)制。但其他方面的激勵(lì)機(jī)制同樣是需要的，其中基金會(huì)的獨(dú)立運(yùn)作，給予受托人較充分的控制權(quán)，也是一個(gè)較重要的激勵(lì)機(jī)制。

2．社會(huì)監(jiān)督原則：基金會(huì)的監(jiān)督管理即對(duì)利益相關(guān)人的交待機(jī)制，其中社會(huì)監(jiān)督機(jī)制是最核心的內(nèi)容。社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的首要原則是公開。作為一個(gè)非營利組織，基金會(huì)沒有權(quán)利象企業(yè)一樣擁有自己的“企業(yè)秘密”，它必須向社會(huì)公眾公開其財(cái)務(wù)、活動(dòng)、管理等方面的信息。需要交待的公共責(zé)任包括四個(gè)方面：財(cái)務(wù)責(zé)任，即對(duì)資金正當(dāng)使用的責(zé)任；過程責(zé)任，即正當(dāng)?shù)淖鳛楹凸ぷ鞒绦颍豁?xiàng)目責(zé)任，即對(duì)效益負(fù)責(zé)；和優(yōu)先權(quán)責(zé)任，即服務(wù)對(duì)象的相關(guān)性和適當(dāng)性。 基金會(huì)對(duì)公共責(zé)任的交待應(yīng)該包括被動(dòng)公開和主動(dòng)公開兩種形式。前者指任何一個(gè)社會(huì)公眾對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)、信息，包括組織的詳細(xì)財(cái)務(wù)報(bào)表，有權(quán)隨時(shí)索要、查詢、置疑并得以答復(fù)；后者指每個(gè)基金會(huì)要將上述重要信息定期以簡報(bào)或者在公共媒體上，需要公布信息的信息程度和具體要求一般依據(jù)組織規(guī)模不同而有所差異，規(guī)模越大的組織其需要公開的數(shù)據(jù)越多、越要求完善。

基于基金會(huì)不同的利益相關(guān)群體，其監(jiān)督機(jī)制主要包括以下6個(gè)方面：

1）行政監(jiān)督。當(dāng)?shù)卣驑I(yè)務(wù)、稅務(wù)等有關(guān)部門，對(duì)基金會(huì)的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、人事等實(shí)行監(jiān)督。有時(shí)還包括法院監(jiān)督，如在臺(tái)灣，法院負(fù)有對(duì)財(cái)團(tuán)法人的設(shè)立、變更、董事解散、解散法人時(shí)清算財(cái)產(chǎn)等的監(jiān)督責(zé)任。

2）董事會(huì)監(jiān)督。董事會(huì)是基金會(huì)治理結(jié)構(gòu)中的重要組成，對(duì)防止組織欺詐和濫用優(yōu)惠政策負(fù)有第一道責(zé)任。董事會(huì)的組成通常包括委托人、相關(guān)人員和社會(huì)公眾，是基金會(huì)的決策機(jī)構(gòu)，可以看作對(duì)受益人的剩余索取權(quán)要求的代言人。

3）信托監(jiān)察人制度。虛擬受益權(quán)人本身無法對(duì)自己的權(quán)益作出要求或者實(shí)行監(jiān)督，監(jiān)察人為維護(hù)受益人的權(quán)益對(duì)基金會(huì)實(shí)行監(jiān)督，是虛擬受益人權(quán)利的代言人。

4）民間評(píng)估和監(jiān)督組織。如美國有許多監(jiān)督機(jī)構(gòu)本身即非營利組織，象慈善信息局和公益咨詢服務(wù)部等，它們?yōu)榫杩钊颂峁┓?wù)，幫助捐款人對(duì)資助的組織或項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督，保證資金使用不偏離捐款人意愿。這些獨(dú)立的監(jiān)督評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)基金會(huì)的監(jiān)督起到重要作用。

5）社會(huì)公眾。由于受益權(quán)主體的虛擬性，僅憑行政監(jiān)督、董事會(huì)監(jiān)督和監(jiān)察人實(shí)行監(jiān)督，都是不夠的。社會(huì)公眾監(jiān)督是實(shí)現(xiàn)基金會(huì)社會(huì)責(zé)任的重要保障機(jī)制。其機(jī)制是社會(huì)公眾均享有監(jiān)督權(quán)，使每一個(gè)對(duì)該組織關(guān)心或有疑問的人都可以對(duì)它進(jìn)行檢查、監(jiān)督，一旦被發(fā)現(xiàn)問題，則會(huì)受到嚴(yán)格的處罰，相當(dāng)于給了非營利組織一個(gè)強(qiáng)烈的自律激勵(lì)。所以其操作成本低，實(shí)行有效，社會(huì)效益好，起到正式監(jiān)督機(jī)制所不能替代的作用。基金會(huì)有責(zé)任通過年報(bào)向社會(huì)公眾說明其宗旨、項(xiàng)目、董事會(huì)成員和主要工作人員、主要財(cái)務(wù)信息等。另外它們每年向政府機(jī)構(gòu)申報(bào)的報(bào)表，對(duì)財(cái)務(wù)情況、高級(jí)管理人員薪資情況等的說明，公眾均可索要，并要求予以說明。

6）新聞媒體。媒體的獨(dú)立和輿論監(jiān)督也是基金會(huì)做出公示和幫助社會(huì)公眾對(duì)之進(jìn)行監(jiān)督的一種重要模式。

4．基金會(huì)的法律政策環(huán)境和制度建設(shè)

建立基金會(huì)良好的治理機(jī)制，需要?jiǎng)?chuàng)造基本的法律政策和制度環(huán)境。以下提出五點(diǎn)建議。

第一，明確基金會(huì)法人地位。對(duì)非營利組織的分類體系應(yīng)當(dāng)以公益性和互益性作為基本標(biāo)準(zhǔn)，公益性組織可以進(jìn)一步分為以人為基礎(chǔ)的社團(tuán)、以資產(chǎn)為基礎(chǔ)運(yùn)作型的組織――基金會(huì)，以及以資產(chǎn)為基礎(chǔ)實(shí)體性的各種公共服務(wù)和福利組織（目前法律體系中統(tǒng)稱為“民辦非企業(yè)單位”）。將基金會(huì)歸于社團(tuán)法人是不合適的。當(dāng)然，基金會(huì)法人地位的確立還有賴于民法的修改和完善，1986年頒布的《民法通則》中規(guī)定的法人只有企業(yè)、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體法人四種，客觀上制約了基金會(huì)的合理定位。民法的規(guī)定帶有較強(qiáng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的色彩，已經(jīng)不能反映多元化社會(huì)組織的結(jié)構(gòu)，有待進(jìn)行修訂。加強(qiáng)對(duì)基金會(huì)的管理，首先需要進(jìn)一步澄清其法律地位。

第二，完善非營利組織的登記管理體制。《基金會(huì)管理辦法》規(guī)定，建立基金會(huì)，由其歸口管理的部門報(bào)經(jīng)人民銀行審查批準(zhǔn)，民政部門登記注冊(cè)發(fā)給許可證，即基金會(huì)實(shí)際上需要接受歸口管理部門、人民銀行和民政部門的三重監(jiān)督管理。1999年，中國人民銀行、民政部聯(lián)合發(fā)文 ，按照監(jiān)管職責(zé)分工、上下分別對(duì)接的方法，中國人民銀行將基金會(huì)的審批和監(jiān)管職責(zé)全部移交民政部，從而形成目前由歸口管理部門和民政部門對(duì)基金會(huì)進(jìn)行雙重管理的模式。現(xiàn)行管理模式對(duì)設(shè)立基金會(huì)門檻比較高，而對(duì)基金會(huì)資金運(yùn)作的管理力度又不足，有待進(jìn)一步改進(jìn)。

第三，完善對(duì)非營利組織的稅收政策。我國目前尚缺乏一套系統(tǒng)、可行的對(duì)非營利組織的稅收政策。1999年國家家稅務(wù)總局《關(guān)于基金會(huì)應(yīng)稅收入問題的通知》對(duì)基金會(huì)的企業(yè)所得稅問題做了規(guī)定。在對(duì)捐贈(zèng)方的優(yōu)惠方面，1999年國務(wù)院公布《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定，自然人、法人或者其他組織對(duì)公益事業(yè)的捐贈(zèng)享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，是涉及捐贈(zèng)方稅收優(yōu)惠的重要法律。但我國對(duì)非營利組織的稅收政策仍然不明確、不具體、不系統(tǒng)。稅法中應(yīng)明確體現(xiàn)出對(duì)非營利組織的界定、對(duì)不同類型非營利組織減免的稅種、減免幅度等具體內(nèi)容。

第四，加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。如何保證非營利組織的公益性，是各國普遍面臨的問題。依據(jù)我國管理?xiàng)l例，社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位接受登記管理機(jī)關(guān)和業(yè)務(wù)主管單位的雙重監(jiān)督管理，財(cái)務(wù)等情況通過年檢上報(bào)，資產(chǎn)來源屬于國家資助或者社會(huì)捐贈(zèng)、資助的并接受審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。但事實(shí)上，盡管年檢工作消耗大量的時(shí)間和精力，面對(duì)成千上萬個(gè)各式各樣的非營利組織，有限幾個(gè)管理人員很難通過年檢真正達(dá)到對(duì)非營利組織的有效監(jiān)督，操作成本很高，而假借公益名義謀取私利的組織往往并不能被發(fā)現(xiàn)。顯然僅憑年檢報(bào)表是不足以判斷非營利組織的非營利性和對(duì)之實(shí)行監(jiān)督的。從國際經(jīng)驗(yàn)看，各國有不同的監(jiān)督管理制度，但社會(huì)監(jiān)督均是一個(gè)不可替代的機(jī)制。我國在對(duì)非營利組織尤其基金會(huì)的監(jiān)督管理中也必須引入社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。

第五，建立非營利組織獨(dú)立的財(cái)務(wù)和審計(jì)制度，是對(duì)其實(shí)行監(jiān)督管理的前提。基金會(huì)等非營利組織由于其民間性和非營利性，與政府和企業(yè)的財(cái)務(wù)制度有著許多不同之處，如利潤計(jì)算、報(bào)表項(xiàng)目、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等，因而必須制定一套專門針對(duì)非營利組織的財(cái)務(wù)制度和審計(jì)制度，才能使評(píng)估和監(jiān)督有準(zhǔn)則、有依據(jù)。

結(jié)合文章開始提出的青基會(huì)事件，再來分析一下基金會(huì)法律制度環(huán)境建設(shè)的意義。當(dāng)這一事件在媒體上被曝光時(shí)，引起了社會(huì)上對(duì)基金會(huì)乃至整個(gè)非營利組織的廣泛信用危機(jī)。拋開青基會(huì)的操作是否有違規(guī)行為、資金是否被挪用等具體問題的爭議，其中體現(xiàn)出的制度性問題更值得引起我們的關(guān)注和思考。

其一，在缺少可行的合法生存空間條件下違規(guī)操作具有一定的必然性。事實(shí)上，由于基金會(huì)的法律地位不明確和不適當(dāng)（與社團(tuán)法人等同管理），在基金會(huì)的管理成本、監(jiān)督機(jī)制、資產(chǎn)歸屬等方面缺乏有效可行的規(guī)定，例如青基會(huì)一度以“零成本”運(yùn)作獲得社會(huì)認(rèn)可和好評(píng)，而一定的運(yùn)作成本恰應(yīng)是基金會(huì)良好運(yùn)營的保障。法律規(guī)定的缺陷和社會(huì)認(rèn)可中的誤區(qū)，使得打“擦邊球”幾乎成為基金會(huì)運(yùn)營中的普遍現(xiàn)象，而越是如此，違規(guī)操作、乃至違法行為越難以被及時(shí)識(shí)別和制止。