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編者按：本文主要從商業企業（集團）成本構成的變化及特點；共同成本的有效性分析兩個方面進行論述。其中，主要包括：商業企業的成本構成主要包括兩部分、經營過程中發生的應由使用者共同分擔的設施和服務的成本、成本性質是該成本與特定成本對象之間是直接相關還是間接相關、很多企業不能科學地對共同成本進行分析與控制、對共同成本投入效率和效果的評價，從企業的成本控制角度來說卻是必不可少的、分析數據的采集及整理、分析方法與分析模型、數據包絡分析是一種解決多輸入多輸出同類決策單元的有效性的一種評價方法、只有當C2R模型和C2GS2模型同時有效，才達到了規模有效等，具體材料請詳見。

關鍵詞：商業企業集團探討

企業的成本構成主要包括專屬成本和共同成本兩部分。其中共同成本的構成與有效控制對企業的經營績效有著舉足輕重的影響。對于商業企業（集團）而言，隨著企業的不斷發展，共同成本所占的數額和比重越來越大。如何控制共同成本的發生，確定企業共同成本的最佳結構，保證共同成本的有效投入，是商業企業（集團）必須要加以研究和急需解決的關鍵問題之一。

一、商業企業（集團）成本構成的變化及特點

從管理會計的角度看，商業企業的成本構成主要包括兩部分：一是商品在采購、銷售等經營過程中發生的，與成本對象直接相關的，可直接進行成本歸集、應由單一成本對象或具體商品“吸收”的專屬成本，如商品采購成本；二是在經營過程中發生的應由使用者共同分擔的設施和服務的成本，這部分成本是與成本對象不直接相關，應由多個成本對象、多種商品或全部商品承擔的成本，如企業管理人員的工資、企業形象宣傳費、企業文化建設費、信息通訊及維護費等。隨著科學技術的不斷進步、社會經濟的不斷發展和人民生活水平的不斷提高，特別是市場競爭的日益加劇，商業企業（集團）的經營管理方式也在發生了一系列變化。如企業的文化建設、形象宣傳、信息系統建設、客戶關系建設等，其在企業的經營管理中越來越重要，從而導致商業企業（集團）經營管理中共同成本的種類不斷增多、數額不斷提高，在總成本中的構成比重不斷增加，對企業經營績效的影響越來越大。伴隨著這種變化，企業管理者控制共同成本的發生、確定共同成本的投入規模、結構以及對共同成本的分配和再分配越來越難。商業企業（集團）的總成本中，除了商品采購成本表現出顯著的專屬成本性質外，其他成本幾乎都表現出共同成本的特征。從成本與其承擔對象的關系來看，確定成本性質的一個主要特性是該成本與特定成本對象之間是直接相關還是間接相關。專屬成本可按實物追溯到各組織單位，用經濟上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對象上去。相反，由于共同成本承擔對象的多樣性和復雜性，其發生的數額和結構往往是由管理政策確定的，因而無法用經濟上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對象上去。商業企業（集團）成本構成的變化及特點，對企業經營績效產生了巨大影響。實踐表明，很多企業由于不能科學地對共同成本進行分析與控制，導致企業產出效率低下，使企業徘徊不前甚至經營失敗。共同成本與經營績效關系評價就專屬成本而言，商業企業（集團）管理者可按“經濟上可行”的原則和專屬成本承擔對象（如某商品）的銷售情況，對其成本投入水平及相應的績效進行直接評價。但如何對共同成本投入和產出進行評價，一直是困擾商業企業（集團）管理者的難題。對于共同成本，由于成本對象的多樣性和復雜性，無法對其成本投入水平及相應的績效進行直接評價，只能經過層層分配，使其成本對象單一化之后再對其投入水平及相應的績效進行評價。對于商業企業（集團）而言，由于其共同成本的范圍、種類、數額不斷擴大，分配后難以提供準確的信息，很難幫助企業管理者對企業的成本投入水平，下級部門或下級單位的業績，擴充還是取消產品或經營領域，是否更新設備等作出科學的評價和決策。然而，對共同成本投入效率和效果的評價，從企業的成本控制角度來說卻是必不可少的，并且顯得越來越重要。因此，筆者試圖從企業成本的構成分析入手，通過對共同成本的構成與企業經營績效的關系運算，探尋不同規模、不同結構的企業共同成本與企業經營績效之間的匹配關系，以達到對共同成本的規模、結構進行科學控制，保證共同成本投入的有效性，在成本分配前明確共同成本最佳投入“水平”的目的，同時也避免由于共同成本分配造成成本信息失真的難題。

二、共同成本的有效性分析

（一）分析數據的采集及整理。

應選取經營規模、經營內容相近的企業為樣本。首先，在一定時期企業的總成本中篩選出共同成本。視分析目的，可以是各企業同一層面的如“中央成本”，或分配到組織單位需進行再分配的共同成本，也可以是不同層面的共同成本。由于共同成本是使用者共同分享的設施和服務的成本，應遵循這一原則，按經濟用途對其進行歸類，形成具有同一性質、不同類別的“成本庫”，核算每種類別（成本庫）的成本數值。其次，收集與共同成本發生同期的企業經營績效數值。經營績效指標數據的選取要考慮兩個方面：一是表明企業近期經營情況的收入、利潤（分攤共同成本前的）值；二是反映企業長期經營情況的資產值（有形資產和無形資產）。本研究中共同成本的數據選取企業經營中同一層面的“中央成本”，按經濟用途，將其歸納為企業人力資源費(X1)、企業文化建設費（X2）、企業形象宣傳費（X3）、信息通訊及維護費（X4）、基礎研究及咨詢費（X5）、其他費用（X6）等。經營績效選取經營收入（Y1）、經營利潤（分攤共同成本前Y2）、資產（有形資產和無形資產Y3）。整理出不同企業的數值添入表1中，作為分析數據：

（二）分析方法與分析模型。

采用數據包絡分析方法，對數據進行分析。數據包絡分析（DEA）是一種解決多輸入多輸出同類決策單元（DMU）的有效性的一種評價方法。DEA利用DMU作為判斷所研究系統的結構有效性，具有無需任何權重假設的特性，在避免主觀因素和簡化算法、減少誤差等方面有著不可低估的優越性。這種分析方法關注的是同類型的DMU。所謂同類型的DMU是指具有以下三個特征的集合：它們具有相同的目標和任務；具有相同的外部環境；具有相同的輸入和輸出指標。根據這三個特征，把相同類型、規模的企業在一定時期內，投入不同方面的共同成本和相應的經營績效視為同類型的DMU，在外部環境和內部結構沒有多大變化的情況下，同一個DMU的不同時段可視為同類型的DMU。在上面企業共同成本的數據采集中，我們把企業“中央成本”中具有同質的部分以及相應的經營績效歸納起來，形成不同的決策單元（DMU），如表1所示。DEA的基本模型有C2R模型和C2GS2模型，兩者對所研究系統規模結構有效性的判斷原理是相同的。DEA的基本模型是一個分式規劃，我們將其轉換成線性規劃，并求出其對偶模型，可以證明其對偶模型和DEA的基本模型同解。再利用matlab軟件將其程序化，代入相應的系統數據即可求出一個判斷系數θ，根據θ的大小可以判斷系統規模結構的有效性。無論是C2R模型還是C2GS2模型，最終求解的是有效系數θ。當θ=1時，表征該決策單元相對有效，當θ<1時，表明決策單元非有效，即共同成本投入過程中有浪費現象存在，形成共同成本的資源投入沒有得到充分利用。求解θ的過程，是線性規劃尋優的過程，由于C2R模型和C2GS2模型的生產可能集是凸集結構，因此根據凸集理論可知，它的解一定是在其凸集的邊界上達到最優，也就是說θ=1的決策單元一定發生在凸集的邊界上。只有當C2R模型和C2GS2模型同時有效，才達到了規模有效。企業的共同成本，實際上是由企業管理者決策，用于企業經營管理的不同方面，人為投入并最終需要由成本對象進行分攤的一種成本。因此如何科學合理進行共同成本的投入選擇，其實質就是一種以計劃方式進行資源配置的過程。成本會計系統是一種用于確定產品、服務或其他成本對象成本的技術，其目標是計量某種產品的設計、開發、生產（或購買）、出售、發送和服務的成本，其核心是成本分配，研究更多的是成本發生后，如何進行成本的分攤。筆者是通過DEA的基本模型，分析比較相同類型、規模的不同企業同一時期內（或同一企業過去一段時間內）企業共同成本的投入規模水平與構成情況。將表1中的數據代入DEA模型，經過模型運算，通過判斷系數θ，明確企業成本投入規模、結構是否有效，為控制企業共同成本、保證企業共同成本的投入規模、結構的高效率，為企業共同成本的分配和再分配奠定一個科學合理的基礎。