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[摘要]實際審計委托人被虛置的直線型審計關系是審計質量低下的根本原因，應建立委托人—人共擔風險的契約機制和獨立審計的委托—付費分離制度，以保證審計獨立性，提高審計質量。

[關鍵詞]審計質量；審計關系；制度安排

審計質量一直是審計研究的核心問題，而近兩年來一系列的財務造假及伴隨而來的審計失敗對審計職業的公信力構成極大的威脅，并嚴重阻礙了中國證券市場的健康、有序發展，筆者試圖通過對審計關系的剖析，對審計質量低下的原因進行深層次的探討，以期改善目前的狀況。

一、審計關系的理論模式及其缺陷

現代審計關系的邏輯起點在于生產社會化程度的不斷提高，由于自身經營管理能力的有限性，企業所有者逐漸淡出企業的經營管理，而委托專門人員去經營管理自己的財產，這樣就產生了一種財產的委托—關系。財產的所有者是委托人，財產的經營者是人或受托人。負責經營管理的人所經管的財產資金并非自己所有，而是委托人所有；而人對這些財產資金負有經營管理的責任，這種責任被稱為受托經濟責任。受托經濟責任不僅要求經營者要保護財產的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經營者的受托經濟責任，財產所有者要求經營者定期對其經營管理情況進行報告，由于時間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業能力的限制，所以并不能識別經營者報告的真實性，這樣就產生了對審計的需要。

在審計活動中有三方面的關系人，包括審計委托人(通常是財產的所有者)，被審計人(通常是財產的經營管理者)以及審計人(獨立于委托人和被審計人)。其關系可以描述為：審計委托人(所有者)委托被審計人(經營管理者)管理其財產，被審計人經營管理所有者的財產并定期報告財產管理情況，這種委托關系是審計活動的基礎關系；審計委托人委托審計人員審計被審計人員以確定其受托經濟責任的履行情況，審計人員要按照審計契約的規定報告審計情況；審計人員執行必要的審計程序對被審計人員進行審計，以確立或解脫被審計人的受托責任，被審計人要向審計人員提供審計所需要的審計資料。在這種主流的審計關系論中，體現了兩種委托關系，表現在：在財產所有者和經營管理者之間存在著財產的委托關系，這種委托關系所蘊涵的受托經濟責任最終導致了審計的產生，同時在財產所有者和審計人之間也存在著監督的委托關系，這種委托關系賦予了審計人監督的權利，這就是所謂的受托監督。也就是說在兩權分離的情況下，所有者不僅將經營權交給了經營者，同時由于自身專業知識的限制又將監督權交給了審計人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過委托審計人員進行專業審查的方式對經營者的受托管理情況進行監督，那么所有者又如何確定審計人員的監督效用呢?在審計關系中并沒有體現如何確定或解除審計人員的這種受托監督責任，這也正是審計的三角關系中所存在的天然缺陷。

如何彌補審計關系中的這個天然缺陷呢?換言之，如何確定審計人員的監督效用呢?是否可以引人再監督機制呢?如果這種再監督成立的話，那么誰來監督再監督者?這就必然陷入一種再監督的邏輯怪圈。所以再監督機制是不可取的。這樣只有所有者自身的監督才是最可取的，而這種方式又使得審計回到了原點。從制度經濟學的角度考慮，衡量一種制度的優劣其標準在于這項制度所產生的交易費用的高低。既然對審計人員的再監督既不符合邏輯同時在技術上也不可行，同時由于這種監督括動的重復性以及監督效用的不可確定性，必將帶來更多的交易費用，故解決問題的方法不能從再監督的角度出發，而應當從交易費用更低的制衡的角度出發，這種制衡的結果必將使審計成為最后的監督。那么怎樣的制度安排能使審計人員有提供高質量審計服務的主觀要求呢?在市場經濟下，審計人員或審計組織作為一個獨立的經濟實體，必將參與競爭，要想生存和發展，必須要以良好的高質量的審計服務來贏得客戶，這種機制稱為市場的自律機制。同時，審計本身作為一種職業，和其他職業一樣，可以通過制定具體的執業準則來約束審計人員，保證審計質量。但由于人的機會主義傾向以及有限理性，這種市場自律機制并不能總是發揮作用。而準則約束在更多的情況下類似于家長對于女的約束，發揮的作用也很有限。所以除了市場自律以及準則約束之外，應當建立一種更能有效發揮作用的制衡機制，使審計人員有提供高質量審計服務的愿望，否則就必然承擔不能提供高質量審計服務的責任——司法懲罰責任，這種懲罰責任包括民事賠償責任和刑事責任，這種司法懲罰責任越重，審計人員提供高質量審計服務的主觀性就越強。對于民間審計而言，更有效的是民事賠償責任，并且為保障這種民事賠償責任的真正有效，必須要求審計組織日常提取足夠的賠償準備金。縱觀中國近年來的審計造假，在很大程度上是由于司法懲罰責任的輕描淡寫。所以建立這樣一種制衡機制，必將能在一定程度上提高審計質量，而這種機制的有效發揮又取決于對這種懲罰機制所提供的司法公正和司法效率。

二、審計關系的現行模式及其對審計質量的影響

由于財產所有權和管理權的分離，財產所有者和財產管理者之間存在著嚴重的信息不對稱，為解決信息不對稱問題，財產所有者通過委托審計的方式來增加其對企業的信息。故財產所有者理應是審計的發起者和審計的委托人，并為審計活動付費。但現實情況并非如此，從中國目前情況來看，在其上市公司中，審計關系可以描述為：財產所有者委托經營管理者經營管理其財產，財產的經營管理者委托會計師事務所進行審計，會計師事務所將審計業務委派給審計人員，審計人員接受會計師事務所的管理控制，審計人員向被審單位管理當局提供審計報告，最終由經營管理者將審計報告和財務報告提交給財產所有者。從這種審計關系可以看出，在整個的審計活動中忽略了審計人員和實際審計委托人—財產所有者的關系，使實際上的審計委托人被虛置。如果說審計的理論關系中盡管存在天然缺陷，但由于三角關系的穩定性以及可以通過外部的制衡機制來彌補并使其保證審計質量的話，那么這種現實的直線型的審計關系則是對審計本質的嚴重背離，使審計關系被扭曲。

審計關系被扭曲的根本原因在于公司治理機制的不合理。一般認為公司治理存在兩種機制：一類是公司的內部治理機制，主要是通過股東大會、董事會及監事會等組織之間逐級委托關系的安排及其運作來進行；另一類是外部治理機制，主要通過借用政府部門監管和資本市場、經理人市場、接管市場及輿論導向等的外部壓力來實現對管理層的激勵與約束。一般而言，公司治理的首要當事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內部來看，上市公司中“一股獨大”及內部人控制現象十分嚴重，中小股東參與公司經營決策程度非常低，對經理人的報酬激勵機制還很不完善；從外部治理機制來看，由于政府監管尚不到位，無法對虛假的報告進行有效約束，而經理人才市場和有效接管市場尚未形成，并未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使得中國公司的內部治理機制和外部治理機制趨于一種失效的狀態。公司治理機制的失效嚴重削弱了審計的功能。按照現行企業制度規定，上市公司聘請和變更會計師事務所必須經過股東大會批準，但由于公司內部治理機制失效，上市公司的內部人掌握著聘請會計師事務所的真正權利，通過股東大會只是一種形式，這種聘任方式對審計的直接影響在于其扭曲了審計關系，使三角審計關系演變為直線型，造成審計的委托和付費完全由企業的管理者(被審計人員)控制，而這種演變的結果直接導致了審計人員在審計簽約和審計實施過程中往往不得不屈從于上市公司及內部人的壓力，造成審計人員事實上的不獨立，進而對審計質量造成嚴重的負面影響。同時這種負面影響又會延續到公司的外部治理機制，表現為審計人員很難用聲譽機制對上市公司進行懲罰，同時由于審計市場供求關系失衡，整個審計市場排斥高質量的審計服務，即使審計人員披露被審計單位的要挾行為，也很難增加被審計單位的再次簽約成本。

審計關系被扭曲的直接后果表現為審計質量的嚴重下降。究其原因在于：(1)審計委托人和被審計人合一，導致事實上的審計委托人消失，審計活動不能真正代表審計委托人的審計愿望，使投資者、債權人、潛在投資者、政府機構及其他利益關系人的利益不能保障。(2)這種扭曲的審計關系極易造成被審計人員和審計人員合謀，造成事實上的審計人員難以保持其應有的獨立性，使審計活動演變成為被審計人服務的一種工具，從而出現被審計單位操縱財務信息購買審計意見誤導投資人及利益相關者的現象。(3)目前，由于中國審計市場存在著嚴重的供過于求現象，劉明輝等的實證研究結果也證實了這一點，加之審計關系被扭曲，極易造成審計人員在與被審計人的博弈中處于不利地位，從而不能保證審計質量。(4)審計委托人與被審計人合一，可能會使公正的審計人員失去審計業務，不公正的審計人員由于與被審計人員有著密切聯系而獲取了更多的審計業務，形成整個審計市場對高質量審計服務的排斥，出現劣幣驅逐良幣現象，最終導致整個審計市場的崩潰。(5)審計關系的扭曲的直接結果在于審計活動并不能消除或改善財產所有者和經營管理者之間的信息不對稱狀況，使被審計人員擁有最多的企業信息，而財產所有者擁有最少的企業信息。

三、對策建議

由于審計理論關系的天然缺陷，使得審計監督的質量有可能處于低水平狀態，而審計關系的現實狀況，更增加了審計人員提供低質量審計服務的可能性，所以通過審計關系的制度安排以提高審計服務質量顯得尤為重要，通過上述分析，筆者提出以下幾點建議，希望對審計質量的提升有所裨益。

1．優化公司治理結構建立委托人和人共擔風險的契約機制，以建立良好的公司治理的制度基礎。對于上市公司的“一股獨大”，政府可通過尋求各種契機以減持國有股，擴充和增加流通股比例，使股權相對分散，為完善公司治理提供產權基礎；同時改善其內部治理的組織安排，通過增加真正“董事”的獨立董事數量以及其監控權的進一步到位，使審計委員會能真正發揮其功能，行使其職責——提議聘請或更換外部審計機構，改變目前的直線型審計關系。同時加強政府的監管力度，著力培育和完善經理人才市場、接管市場，讓外部市場監督約束機制對上市公司及其管理層形成足夠的壓力和動力，促使其為公司相關各方的利益而規范經營。

2．建立對審計人員及審計組織的制衡機制，實現制衡機制法制化，確保法律法規的權威性和真實性，從而使審計人員自愿提供高質量的審計服務。要加快懲罰審計人員弄虛作假方面的法制建設，并加重對其違規違法的處罰力度，使其承擔很高的違約成本，只有這樣才能減少整個社會的交易成本。

3．改革審計的委托—付費機制。從目前審計的委托付費狀況來看，由于公司治理結構的不合理，導致對審計的委托人和支付費用的人從理論上的出資人變為財產的經營管理者，使審計活動不能發揮其應有的功能，對整個審計職業的公信力構成了嚴重威脅，所以改革審計的委托付費機制勢在必行。從審計的委托方來看，在完善公司治理結構的基礎上，應由與會計審計工作密切、同時利益又相對獨立的審計委員會來承擔對審計的委托工作。對于審計活動的付費方，可以從審計產品的特點來考慮。從審計產品——審計報告的需求方來看，投資者、債權人、潛在的投資者、供應商、職工以及社會公眾等利益相關者構成了現實的或潛在的審計需求方，使審計監督的產品——審計報告成為一種公共物品。既然是公共物品其提供者則不應當是某一個利益相關者。因為如果由某一個利益相關者對經營者進行監督，同時承擔監督成本，而監督帶來的收益則由整個利益相關者共享，那么，任何一個利益相關者都沒有動力去監督經營者，而希望通過其他利益相關者的監督給自己帶來收益，即其他利益相關者在監督經營者方面存在“搭便車”的傾向。而如果每一方利益相關者都對經營者進行監督，則會是一種高成本的制度安排。所以審計監督活動的付費方應該是有能力同時有責任提供公共物品的機構，可稱為公共審計監督機構。這種機構既非社會中介機構，也不是政府機構。機構的組建方式可參照美國公眾公司會計監督委員會的組建形式，在運作費用上可由政府一次性注入一筆資金作為該機構的基金，同時每年由公共審計監督機構比照上年審計費用額度作出經費預算，根據上市公司的實際規模，由上市公司對該部分經費予以保證。這種委托—付費分離的制度，可以很好地制約上市公司管理層在委托—付費過程中左右審計人員、購買審計意見的行為，從而為審計人員提供保持其獨立性的機制保障。