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民間審計對提高會計信息的可靠性起著不可替代的作用。民間審計之所以能發揮這種作用與審計行為規范的完善與否密切相關，這一點從美國早期會計師職業的發展史中可以得到驗證。正因為如此，我國已建立一套審計行為規范體系以確保一定程度的審計質量，但從總體上看規范體系還不健全。

一審計行為規范的回顧

(一)審計行為規范產生的根源。民間審計的產生是以兩權分離為前提的，兩權分離使企業的產權關系發生變化，其結果是所有者與管理者相分離，導致對管理者監督的必然性，這樣就產生了外部審計的需要。隨著民間審計的產生，另一問題也隨之而來，即審計人員必須是獨立、客觀和公正的，而且其能力也必須是不容置疑的。

為了使審計人員達到上述要求，對審計人員的行為進行規范就成為必要了。"審計行為是人的行為的一種，對其進行規范必然要建立一套行為規范準則以衡量其正誤并對其進行制約。從行為規范準則來看，法律是十分有效的一種。從英國1753年南海公司事件以來，民間審計走過的路才兩百多年。在民間審計產生之初，歐洲各國(特別是英國)的法律已相當成熟。因此借鑒其他職業的經驗，采用法律對審計行為規范是一種必然的選擇。而且，從法律的本質上看，其產生的目的就是為了對人的行為進行規范。因此可以說法律在民間審計產生之初就承擔著對審計行為規范的重任。但不難發現，法律不是萬能的，特別是在技術性問題上法律可以說是非議頗多，這樣，大眾和政策必然要求在技術上對法律進行彌補。因此面對法律的不足和大眾的要求，審計界必須對自身不斷地進行反省。為此，為整個眠業著想，成立一個行業組織并制定一套職業規范也就有必要，而且因為行業的特殊性，也只有審計職業界才有能力對其技術問題進行規范。因而審計標準等審計職業規范產生是對法律規范不足的一種彌補。

行為規范從本質上看，就是建立一套行為準則對行為主體的行為進行指導、約束，以使其行為達到預定的效果。對審計行為而言，審計行為規范就是為了提高審計質量以最大限度地保護審計報告使用者的利益而對審計主體(包括審計人員和會計公司)的行為進行約束和指導。從目前審計行為規范發展現狀來看，其形式已呈多樣化。但從總體上看，它們可以歸為法律規范和審計職業規范兩種。兩種審計行為規范的特點:其一，法律規范是立法機構或其授權主體制定的對審計行為進行強制性約束的行為準則。其強制性和原則性是它的明顯特征，這樣有利于加強審計行為規范的力度，做到令行禁止。盡管如此，法律規范的彈性不大，也使得法律規范的作用受到限制。這也是審計職業規范得以產生的動因之一。其二，審計職業規范由審計職業組織制定，它強調的是會員自覺遵守，它的技術性和具體性是其明顯特征。它有利于對審計行為進行全面的規范。

(二)對審計行為規范的回顧。從民間審計產生以來，對審計行為的規范日益完善。體現在，一方面，審計行為規范的形式不斷多樣化，其內容不斷豐富。到目前為此，有法律、審計標準、審計質量控制標準、審計職業道德準則、后續教育準則和同業復核等。從18世紀英國首先采取法律對審計行為規范以來，法律一直占據審計行為規范體系的重要位置。特別是在界定審計人員的法律責任申起著不可替代的作用。可以說目前幾乎所有的國家都在采用法律對審計行為進行規范。如美國《證券法洲證券交易法洲反國外賄賂法》，日本的商法和《公認會計士法》以及德國的商法等。但如前所述，法律由于其自身的缺陷，不可能獨自發揮對審計行為的規范作用。而審計職業規范的誕生正好彌補了這一缺陷。從1947年美國AICPA公認審計標準(GAAS)以來，大多數國家都己審計標準。另一方面，各種審計行為規范手段日益協調，不斷融為一個整體，審計行為規范不斷體系化。以美國為例，美國經過20世紀60、70年代的發展，不斷審計標準解釋并先后審計質量控制標準和通過同業復核制度，便審計職業規范已日益完善，加上法律判例不斷進行完善，已有充分的理由相信自己的審計行為規范體系已達到相當程度的完善。

二我國審計行為規范的現狀

我國從1980年恢復注冊會計師制度以來，不斷地總結經驗和借鑒民間審計的經驗，先后通過立法(如《注冊會計師法》)和制定審計職業規范(獨立審計準則等)，從總體上基本建立了一個審計行為規范體系。但我國審計行為規范的不成熟之處仍很多，以下將對其進行闡述。

1．我國審計行為法律規范與審計職業規范的不兼容性問題。我國現行對審計規范的法律有《注冊會計師法》和相關法律條文規定。后者如《公司法》第219條《刑法》、第158條，《股票交易發行與交易管理暫行條例》第72、73條風全國人大常委會關于懲治違反公司法的犯罪的規定》第6、13條等。這些法律除了《注冊會計師法》和《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》外幾乎都末考慮審計職業規范的規定，但《注冊會計師法》和《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》也沒有對其他法律對審計職業規范的引用作出規定。而且在《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》中僅僅規定了行政處罰，而根據前文分析，兩者的互補性不可抹殺。法律規范是一種原則上的規范，更強調的是法理規定，而對技術性規定的較少。而相反審計職業規范在技術上有不可替代的優勢。因此兩者必須相互協調，法律應在規定中特別是在涉及審計技術性問題時應解決對審計職業規范的引用問題，例如美國在審計案例中多根據審計職業規范進行判斷。我國在兩者上的脫節必然導致在法律責任界定上的困難，這在現行涉及審計法律責任的案例中也表明了這一點。這樣極不利于審計職業的發展，因為，法律在考慮審計行業技術問題的情況下作出判斷可能不利于保護審計主體的正當權益；從另一個角度看，也使審計主體的風險加大而加大審計成本，這一點已得到實證上的支持。

2．我國審計質量行為控制的缺陷。我國在1997年開始實行《中國注冊會計師質量控制基本準則》，其中規定了審計主體應在執業過程中嚴格執行獨立審計準則的程序。可以說這在一定程度上提高了審計質量。但是，且不論其完善與否，該準則執行的效果卻不得而知，因為在審計質量控制準則執行監督上沒有任何規定。而美國從1971年開始實行同業復核制度，對會計公司的審計質量進行檢查，它鼓勵所有會計公司加入注冊會計師協會(AICPA)設立的兩個部門，并由會計公司對其他的會計公司每三年進行一次審計質量檢查。在檢查結束后必須向上述兩個部門提出復核報告和向被檢查會計公司提出評價和審計質量控制改進建議。而AICPA根據檢查報告有針對地對被檢查會計公司進行審計質量監控或作出處罰。而我國僅僅在每年年末由中注協對會計師事務所進行少量的抽查。這種制度的缺點是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成監督效果。

3．我國審計準則制定中的缺失。審計準則的好壞在一定程度上受制定過程的制約，而審計準則對審計行為規范的健全性影響極大。我國在審計準則制定中的程序問題較少，但在制定主體上的缺陷太大。從我國各屆審計準則制定小組構成來看，主要來自會計師事務所、中注協和大專院校。明顯的不足之處在于企業界沒有代表。而根據博葬論，不同的利益方有不同的利益，而只有讓他們在相互的對策活動中展開競爭才能達到利益分配平衡。審計準則制定機構就是這樣的協調組織，而我國在審計準則制定機構中沒有企業代表，將導致企業利益得不到認同。從這方面看，我國審計準則的制定是不完善的。另一方面，我國具體審計準則內容的構成不完善，還缺乏管理咨詢、稅務和編表等具體準則。雖然我國現在管理咨詢業等非審計業務還不發達，但這一現狀必將隨著我國加入WTO而在近期內得到改變。因此對上述具體準則的需求將是必然。

三對我國審計行為規范的完善

1．通過法律界和會計職業界的共同努力，以圖縮小法律規范和審計職業規范的不兼容性。在這一問題上，可以根據實際情況通過以下途徑得到解決：①在法律條文中規定對審計職業規范(如審計準則)的引用。如美國就是在《證券磚》對審計責任問題上直接規定審計人員有舉證責任，這樣洗間接地造成對審計標準的引用。但這一辦法只能在相關法律制定或修改時才能被采用。②由最高人民法院頒布規定在實施法律時引用審計職業規范(審計準則等)。我國驗資業務規范中已使用了該辦法，應該比較容易實現，可以進一步拓展。③在審計訴訟案的審判組中吸收審計職業界人員，這一辦法也可以通過對審判人員進行審計知識教育得以實現。

2．加強審計質量行為控制，關鍵在于對質量控制準則執行的復核。建立審計質量復核要考慮的因素有：①監督制度的有效性。監督制度的有效性，關鍵在于能查出審計質量控制的缺點和維持其成果，也就是說制度的設立能有效地發現問題，而且能使經過檢查后改善的質量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會計師事務所的審計質量控制。從這一方面來看，在目前階段我國能實行檢查喲只能是審計職業界(中注協或會計師事務所)本身，因為其他機構根本就沒有能力在這一方面做出有效成果。②監督成本的考慮。一項制度的完善與否還要考慮其執行成本的高低，因為成本太高往往使其難以執行。從這一點看，我國審計質量控制制度的建立必須考慮現階段我國審計界的經濟承受能力。③會計師事務所對審計質量控制的態度。會計師事務所是審計質量控制的對象，因此它對監督制度的支持與否也會影響監督制度的有效執行。因此，考慮到上述因素，現階段可以由中注協成立一個質量檢查部門，由省級協會的該部門派出人員和會計師事務所成立檢查小組(注協名額為1人)每三到五年對另一家會計師事務所定期進行業務質量檢查。這樣既可以節約成本又可以起到有效監督作用。定期檢查可以使該制度發揮效用。時間定為三到五年使成本降低，而由中注協牽頭和有會計師事務所參加就不會引起會計師事務所的反對。

3．強化審計準則的制定。根據前文所述，在審計準則小組中加入企業方的代表和減少科研院校的代表而增加會計師事務所的代表，有利于增強審計準則制定小組的代表性。這樣可以使制定出的審計準則能更好地符合我國會計職業的實際情況。而在審計具體準則的完善方面，中注協現在就應著手研究，因為準則的制定有一個時滯問題，如果現在還不開始，將來會造成管理咨詢業和其他相關業務發展的混亂現象。