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基本概念

現代審計是審計發展的一個階段。它始于20世紀初葉,隨著人類社會告別近代時期,進入現代世界，審計也走進一個新的發展階段,即現代審計階段。

現代審計歷史,猶如一條奔騰不息的江河,有上游、中游、下游。當今世界上大約190個實行審計制度的國家和地區(最高審計機關國際組織成員共184個)中,那些起航較早的審計國家的航船可能已行馳至下游,而起航晚的審計國家的航船還在上游,大多數審計國家的航船都在中游段。中國的審計航船行馳至上游段還是中游段了?這倒可以討論,但無論是上游段還是中游段,它總是在現代審計這條歷史長河之中,故此,現階段的中國審計自然可稱謂是現代審計。

審計現代化是審計發展的戰略目標。如果把人類社會的審計發展作大跨度的歷史考察,可以說,審計現代化是從傳統財務審計向現代財務審計、向效益審計轉變的過程。這個轉變是從西方工業化國家開始的。現代審計的黎明

迄今還沒有見到一部人類社會的審計發展歷史分期的權威性專著(包括譯著),然而,有證據表明,現代審計早期概念肇締于近代審計的發展階段。在這個歷史時期,西方的商業革命和產業革命,深刻地影響了世界歷史進程,也深刻地影響了審計發展進程。現代意義的獨立審計最早在英國民間審計中萌芽,17世紀末葉,在蘇格蘭頒布了第一部禁止政府官員出任城鎮審計人員的法律條文,從而在西方世界出現了審計人員獨立性的現代概念。18世紀上半葉至19世紀初葉,隨著工商業的發展,職業審計人在商業舞臺上扮演了重要角色。英國國會頒布的“公司法”確立了企業監事審計的獨立地位。1854年,愛丁堡會計師協會被授予第一張英國皇家執照,從此,獨立審計人職業成為舉世公認的專門職業。

在政府審計中,要以法國發源最早,1778年,法國學者普合達安基在《審計制度》一書中敘述道,法國政府審計具有財務司法審判職能,從而開了司法審計模式之先河。1789年大革命前的法國,審計人員由首相提請國皇任命，并規定了審計職業終身制。現代審計的早期發展

這是20世紀開局后的事情。在從近代向現代過渡的歷史進程中,20世紀前半葉無疑是變化的重要時期。19世紀末,資本主義經濟經過高速發展,到20世紀初,世界經濟進入了一個新階段,自由資本主義發展到壟斷資本主義階段。作為社會經濟發展進程中一個整體組成部分的審計,開始走進現展階段。這個階段的特點有如下事實而變得顯著:

1．1982年,英國第一部審計教科書一《迪克西審計學》問世,標志著審計工作開始走向理性化。

2．1886年,英國頒布的《國庫和審計條例》規定：政府財務賬目應經直接代表國會的、超然于行政之外的審計人員審核。從而保障了審計機構的獨立地位。

3．1898年,英國《公司·企業法》規定,所有實行股份制銀行,均得接受年度審計,1900年,對有限責任公司實行強制性年度審計。同時,對審計檢查和第一份標準審計報告模式作了詳細規定。

4．1917年俄國十月革命成功,改變了世界歷史進程,也改變了審計歷史進程,相繼出現了以行政模式為特征的社會主義審計制度，國家在生產、交換、分配和消費領域,實行了全面監督,包括審計監督。這是現代審計早期發展史上的重要事件。

5．20世紀初葉,現代意義的獨立審計形態開始在新興工業國的美國萌芽(20世紀前沿襲英國之統系),具有典型意義的事件如下:

(1)在民間審計中,美國會計師協會的審計方式由詳細審計向測試審計演進；同時,發表了第一個權威性審計公告一《公證會計人員對財務報表的審查》,從此,資產負債表審計盛極一時,并逐漸為世界各國所采納。

(2)美國于1921年頒布《預算和會計條例》后對財政監督分工：預算局主管行政預算執行監督,審計總署主管立法預算執行監督。

(3)20世紀30年代上半葉,美國通過了《聯邦證券法》和《證券交易法》,規定凡股票上市企業,必須向證券委員會(SED)和股東提供經過審計的財務報表,以確認財務報表的公充性。

(4)20世紀30年末,美國發表了第一個審計程序說明,同時,制定了審計標準的現代進程。

綜觀上述,可視為現代審計的早期發展階段。本人在已往文章中,根據審計內容將這段歷史歸并到近代審計階段,現在,根據世界史分期,把它作為現代審計早期階段,為與世界史分期保持一致。

這個階段的審計,是以查找會計錯誤和舞弊行為,保證會計記錄正確和財務安全為基本目的。對企業,查清其實際財務狀況和贏利能力,是審計主要目的,審計對象從以資產負債表為中心逐漸轉到以損益表為中心的全部財務報表。現代審計新階段

從20世紀40年中葉始,現代審計發展到現代財務審計和效益審計階段。

在這個發展階段,審計形態呈現多元化趨勢,其中,現代財務審計和效益審計為兩個基本審計形態,兩者相比較,從一定意義講,作為主旋律的效益審計的意義更為持久、更帶有根本性。現代財務審計是為更有效的發展社會經濟、靜化社會經濟環境。

除上述兩個基本審計形態外,還出現了諸如管理審計和經營審計、社會審計(即社會問題審計)等派生審計形態,其中唱主角者是經營審計。社會審計日益受到關注。

在這個發展階段,無論財務審計領域還是效益審計領域沒有一個不在變化。諸如:

1．會計制度的變革對審計實務產生重大影響。比如,英國自20世紀90代末始,實施資源會計制度,即按權責發生制來編制商業化的賬目并且附加目標和效益信息，查明資產和負債并加以計價,采用合適的會計作法和業務措施,被認為是中央政府會計的一項重大發展。英國審計署面對這一挑戰,在全面參與資源會計制度的建立和推廣同時,提出有關對會計系統審計和控制要求的建議,從而使政府審計適應變化了的新會計制度。

2．審計客體已不僅僅限于經濟領域。我們以政府審計為例來說明這一變化情況。在一些先行現代審計國家,其政府審計通常不僅通過財務審計,弄清政府支出帳目的合規性和合理性,及處理財務風險和責任問題；通過效益審計，檢查使用公有資金的計劃、項目和活動的經濟性、效率和效果；而且要指出其造成錯誤和弊端的根源及其結果,提出解決的辦法。英國審計署審計項目例證表政府部門在這一年中，英國審計署在向議會作出有關合規性、合理性和財務控制的報告同時，給被審計單位發送了500封管理意見書，向他們提出了改進會計和財務控制系統的建議。

他們還通過財務審計和效益審計，服務于促進經濟持續發展和保護自然資源(如能源和水資源的使用)；反舞弊、資源會計制度建設、效益計量和私人融資舉措等,是近幾年英國政府審計的重要內容。

在一些先行審計國家的政府審計還包括社會問題,諸如:污染、噪音、職工健康福利、婦女兒童保護、生態平衡的維護等。這些范圍涉及政府和企業的兩個方面的社會責任。比如,美國審計總署每天要公布兩三份審計報告,對諸如酸雨、載重汽車工業放松了管制、接受供養者的社會保險福利、化學戰爭和公平保險法影響婦女保險費用估計的比較等專題,進行了研究和分析。對這些社會問題的審計(稱社會審計)的重要性正被人們所關注。

3．審計方法由系統導向審計法取代賬表導向審計法。這種審計方法的出現與審計目標改變分不開的，由于審計主要目標已不再是強調發現記賬差錯,而是驗證財務報表是否真實、公允地反映被審單位的財務狀況和經營成果。這種方法強調對內部控制系統的評價。如果評價結果證明內控系統值得依賴,那么,在實質性檢查階段只抽取少量樣本便可以得出審計結論。如果評價結果認為內部控制系統不可靠,那么,就應根據內部控制的具體情況擴大審計范圍。

在系統導向審計方法發展過程中,風險導向審計方法代表了現代審計方法的最新趨勢。它強調審計戰略,要求制定適合被審單位狀況的審計計劃,要求不僅應進行與會計事項有關的個別風險分析。而且應進行涉及各種環境因素的綜合風險分析。它迫使現代審計從系統導向轉向業務導向,這對當代審計的發展產生了重大影響。

4．電算化使審計技術手段實現了從手工操作向電子計算機審計的轉變。這不僅有助于審計工作者提高效率和質量,而且對審計理論和實務的未來都產生重大影響,可以預見，未來的審計將成為數據庫的審計,審計工作者主要精力將集中于編制、保存和確保數據庫程序方面。

上述變化,都與戰后世界經濟的高速發展、民主政治和社會進步相適應的,審計越來越顯示出活力及重要作用。從上述變化,我們可以得出這樣的結論:20世紀40年以來的審計是真正意義上的現代審計。現代審計對中國的影響

中國原本是世界上審計歷史最悠久的國家之一。它曾創造了燦爛的審計文化。明清時隨國家逐漸落到西方先進國家后面。鴉片戰爭后,伴隨著帝國主義勢力入侵而出現的某些具有近代資產階級性質的新制,包括對審計制度的革新，但終因國家社會經濟落后,政權腐敗和墮落力量頑強而流于空談。

20世紀初葉,歐風東漸,西方先行者的現代審計理念和實務經驗走進中國,現代意義的民間獨立審計開始出現。1918年,中國誕生了第一個民間審計職業事務所。到了20世紀30年代中葉,初步形成了一支會計、審計職業人隊伍大約1300人。1930年1月,第一部中華民國會計師條例公布實施,第一次以立法形式確認了會計師職業的法律地位。

在解放前的中國,由于工商業處于幼稚階段,會計審計學術不發展,沿襲舊式簿記法者居多。故此,工商企業審計一般為詳細審計。審計理論研究也多以詳細審計為主要內容。這個時期,中國會計審計學者努力探索西方先行者的現代審計理論與實務經驗,并將其引入中國。諸如：1907年東京出版的中國留日學生謝霖與孟森合作編撰的《銀行簿記學》,是中國學者最早介紹西方會計學著作之一,對中國審計理論的形成和發展產生了巨大影響。1933年初,中國著名會計師徐永祚主辦的《會計雜志》成為最早將西方會計審計文化介紹到中國的橋梁。著名會計審計學者潘序論與顧洵合作的《審計學》是中國20世紀30年代具有代表性的審計學術著作。

這個時期,國家審計制度,隨著西方國家政體組織形式引入,進行了一些改良,無論哪一屆政權,都有獨立審計機構(隸屬關系不斷變化)、獨立審計人員及法律條文,審計實務方面,以歲入歲出財務審計為基本審計形態，在審計處理方面,有些甚至優于西方先行者。然而,由于政權腐敗,審計監督制度不能真正實施。

20世紀30年代初至40年末,中國共產黨領導下的革命根據地和解放區都曾實行過審計監督制度,它是加強蘇維埃工農民主政府自我管理和自我約束機制的初步嘗試。根據當時的《審計條例》規定,政府審計實行歲入歲出總預算和總決算審計,這是審計監督的實質性內容。它不僅保證了財政統一,而且是進行經濟管理的必要手段,因為只有通過審核財政總預算和總決算,才能防止全局性浮支浪費現象發生,從而使財政收支適合于當時革命戰爭需要。這是中國審計近代史上一個重要事件。現代審計在中國

新中國的誕生,標志著中國近代史的結束。審計因沒有獨立建制而寓予監察和經濟專業監督之中。

1983年,中華人民共和國審計署成立,標志著經過3100年風風雨雨的中國審計作為審計制度的獨立形態，開始走進現代歷史新時代。那么,我國現代審計制度具有哪些特點呢？最重要也是最根本的是,它反映了中國計劃經濟體制的終極和市場經濟體制的開端,具有兩個經濟體制交替的特點。但這畢竟太籠統了。具體說來,至少有以下幾個方面:

1．《中華人民共和國憲法》(以下稱憲法)關于審計監督法律地位的確認,其制度和根本任務的規定,是與“國家在社會主義公有制基礎上實行計劃經濟”(見《憲法》第15條)的經濟管理體制相適應的。

2．審計權隸屬于行政權之下的行政型模式。它以管理職能和監督職能一體化為理論依據,是政府自我約束機制。

3．國家審計機構實行雙軌管理體制,即國家最高審計機關在國務院總理領導下,主管全國的審計工作,省、自治區、直轄市、設區的市、自治州、縣、自治縣、不設區的市、市轄區的人民政府的審計機關,分別在省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長和上一級審計機關領導下,負責本行政區域內的審計工作。4．審計監督主體具有相對的獨立性。除授權機關外其他任何機構和部門及個人無權干涉審計監督主體的工作。

5．《中華人民共和國審計法》明確規定了審計人員的法律責任和法律保障。

6．審計體系包涵政府審計、內部審計和社會審計。政府審計為宏觀經濟、財政收支、國有資金實施審計監督的主體,內部審計為微觀經濟監督活動主體,并接受國家審計機關的業務指導和監督,社會審計為公證審計和審計咨詢的主體并接受審計機關的監督。

7．審計的基本形態。在我國審計形態中,占主導地位的是財務審計,它具有“混血兒”特點,即既不是完整意義上的傳統財務審計,也不是完全意義上的現代財務審計。理由是:

第一，現代意義的理念已被引入。審計署成立不久的1987年,本人主編的《國外現代審計》一書,率先將西方先進國家的審計新理念引入我國；1988年6月由本人和審計科研所文碩等主持的《世界審計會計名著譯叢》問世。它們在推動我國審計會計理論研究和發展、推動審計工作者擺脫陳舊的傳統財務審計理念的束縛,站在國際水平的審計理論與實務起點上,探索現代審計路子,起到催化劑作用。審計署組織的國際交流與合作,對于轉變理念也起到積極推動作用。

第二，會計制度變革對審計主體帶來重大影響。與國際會計制度接軌的新會計準則已應用，尤其上市公司所使用的會計資料和財務報表已相當接近國際現代會計制度。《審計法》中大致反映了這一變化。

除了財務審計形態外,還有個效益審計形態。效益審計走進中國20年,理論研究和實踐活動,盡管時斷時續,然而,它畢竟在走著并留下了它特有的軌跡。《2003-2007年審計工作規劃》標志著效益審計正式登上中國現代審計舞臺。

綜上可見,當今的中國審計制度帶有一種過渡性特點,即從傳統財務審計向現代財務審計和效益審計過渡。中國審計現代化如前所述,審計現代化是審計發展的戰略目標。它表達了一種整體性要求,即審計發展與社會經濟發展視為一個整體,是社會經濟發展進程中一個整體組成部份,不能脫離這個進程。

1．我國審計面臨的機遇和挑戰。

1997年本人在《中國審計的昨天·今天·明天》中預言21世紀,中國審計將處于機遇與挑戰并存,其發展將進入效益審計為主流的新時代。今天舊話重提,無疑是有意義的。

所謂機遇,就是國內外比較有利的條件,所謂挑戰,就是不利條件。從有利條件看,至少有四條:

首先,世界審計發展日新月異,我國可以發揮后發優勢,迎頭趕上,甚至實現超越；

其次,我國經濟體制正處于轉換過程中,審計客體(包括政府、企業投資者、經營者)對審計工作需求旺盛,廣大干部民眾也迫切希望盡快建立起社會主義市場經濟秩序,這無疑會給審計帶來發展機遇；

其三,我國在推進政治體制改革和民主化進程方面,做出了承諾和努力；

其四,審計職業界經過20年實踐,已基本具備了承受持續發展的能力。

當然,我國審計工作也面臨不少困難,有不少不利條件,主要是:

(1)由生產力水平所決定的社會經濟不發達條件下,發展市場經濟且處在兩種體制轉換過程中,由此所導致的經濟活動中違紀違規、經濟犯罪等現象處于高發階段,它一方面增加了對審計監督需求,另一方面使審計工作面臨種種挑戰。

(2)國民經濟整體素質不高,經濟效益差,且又熟視無睹。我們要用效益審計這個藥方治療這種頑疾,不是一件容易的事,肯定是困難多多。

(3)從監督工作全局來看,一個與發展社會主義市場經濟相適應的監督機制尚未形成,一套行之有效的監督制度和措施自然也未形成。尤其值得注意的是,現行的行政管理體制中,在利益驅動下(包括經濟利益與政治利益),部門職能自我擴張與其不作為、越位、缺位同時并存,致使部門的行政行為偏離公共利益。另一種現象是,權力結構不合理,往往把具有制衡作用的職能和權力集中于一個人或一個機構,誰是一把手,這個部門或單位就是誰的。這種環境,對監督主體(包據審計監督)自然不利,使其與他監管主體很難形成一種合力。

(4)審計主體自身存在著不利于發展的缺陷。

首先是立法和執法問題。我們依法監督的憲法和審計法已不能適應當前和今后相當長時期審計發展的需要；另一方面,審計職業人忠于憲法和審計法的意識淡薄,在審計工作中存在著執法隨意性。

其次,管理體制的缺陷。現行管理體制存在明顯弊病:審計主體與審計客體之間是兩個不平行的行為主體,地位也不平等,故此,審計主體的獨立性較差。這種情況在地方審計主體中比較突出,審計工作在諸多方面受到黨政機關的節制,在審計客體領導審計主體,而審計主體依附于審計客體的狀況下,造成了審計職能弱化,監督流于形式。這是長久以來,審計機關面臨的主要困感。

其三，審計職業者整體素質不高，諸如:文化素質較差，知識結構不合理、對專業的誠信和尊重不夠等,另一方面,回報率較低,不具有競爭力,不利于隊伍穩定。

其四,誰監督審計主體？總靠自我約束機制恐怕不行,這個問題不解決好,也是影響審計監督整體效能提升的不利因素。

綜上可見,我國審計面臨著機遇與挑戰并存局面,實現審計現代化,是個艱辛的過程。因此,我們應一方面看到有利條件,抓住機遇,加快發展。同時,要清醒地看到不利條件,積極謹慎地做好各方面工作。這樣,我國審計工作現代化就能比較順利地進行。

當然,機遇與挑戰并不是截然對立的。機遇中也有挑戰,挑戰中也蘊涵著機遇。比如,我國審計技術手段比較落后,可以創造條件,用較短時間普及先進電子計算機技術。這種后發優勢就是機遇。

權衡利弊、趨利避害、發揮優勢,化消極因素為積極因素，是我們在紛繁復雜的挑戰面前取得成功的法寶。

2．審計現代化的戰略步驟。

可分三步走:

首先,從現在起到2015年,用兩個五年規劃的時間,建設起與中國社會主義市場經濟體制和運行機制相適應的審計制度。通過財務審計使政府收支合法、控制風險、規范責任,促使國民經濟活動中的違紀違規、經濟犯罪率有所下降,進而使經濟秩序有所好轉；通過效益審計使國民經濟發展中長期存在的低效益且輕效益問題,得到扭轉,從而在提升國民經濟整體素質方面顯示出審計功能。

其次,從2015年至2030年。用三個五年規劃的時間,實現中國審計的可持續發展,使其制度更為完善,審計工作真正達到規范、節約、高效。在保證公共資財安全廉明,提升國民經濟整體效益和社會生態環境效應等保護自然資源方面發揮更大效能。

其三,從2030年至2050年。審計制度嚴格完善,審計工作完成了傳統財務審計向現代財務審計和效益審計的過渡。這樣,效益審計成為主旋律,現代財務審計仍是基本審計形態。從而基本實現審計現代化。

當然，由于我們國家大,各地審計工作發展不平衡,因而,不可能機械的按一個模式發展,也不可能同步發展。那些審計工作環境比較好的經濟發達地區的審計機關，應抓住機遇，加快發展,努力爭取率先基本實現審計工作現代化。

3．實現審計現代化的保證條件。

(1)國際環境。

這里包括國際的政治、經濟、軍事及審計環境。尤其若和平發展繼續成為主旋律,無論對中國整個國家還是對一個部門包括審計發展,無疑都是有利的,從這個意義上講,和平越發展,審計的國際環境越寬松。國際審計越發展,對中國審計的催化劑作用越大。

(2)中國社會生產力水平和經濟可持續發展狀況。

審計制度屬于上層建筑范疇。根據馬克思主義關于經濟基礎決定上層建筑原理,審計現代化實現快慢,從根據上取決于中國社會生產力水平和經濟可持續發展狀況。經濟越發展,審計的經濟環境越寬松,對審計的需求越旺盛。

（3)政治體制改革狀況。

政治體制改革快而徹底,中國的民主政治進步就快,民主政治越發展,審計的政治環境越寬松。

(4)法律地位和獨立性。

《憲法》應賦予審計更高的法律地位,使它只對憲法和法律負責,同時憲法應根據管理權和監督權相分離的制衡原則,賦予審計垂直的單一的管理體制,從而使其保持較強獨立性。審計法律地位越高，獨立性越強,其權威性越高,其監督的力度越大。

(5)社會進步程度。

這是個綜合指標,從民眾開化程度這個視角來說明它對審計發展的影響。民眾現代化的新理念、文化、精神文明程度越高,審計的社會環境越寬松,社會對審計的認可度越高。

(6)審計職業界自身狀況。

從根本上說,應在審計戰線建設一種理性審計文化,變“權力即知識”為“知識即權力”,營造一個包括對憲法和法律及專業的誠信和尊重、對人的尊重和個人的尊嚴等文明的人文氛圍。從而實現審計人的全面發展。審計人發展越全面，整體素質越高,審計效能越高,社會對審計認可度越高。

20年實踐表明,中國審計一直航行在現代審計航線上。只要它一直航行在航線上,沒有站、沒有慢,也就是沒有觸礁,沒有內哄,沒有戰爭,中國審計現代化的進步,定會超過我們的祝愿。