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審計行為是一種契約行為。審計因契約而產生,因契約而發展。狹義的審計契約應僅僅指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約,廣義的審計契約應當指在狹義審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。在通常情況下,基于經濟性考慮,現實中可以將狹義審計契約廣義化,使之合二為一。考察審計契約制度,有助于回答審計產生與發展的規律,并對未來審計的發展做出預測。本文僅僅是在這一方面的一個初始性研究。

一、一種歷史視角:對審計契約制度進程的分析

按照美國著名會計學家利特爾頓(A.C.Little-ton)的說法,英國的審計制度萌芽于16世紀英國莊園和城市財政中對掌管會計事項者誠實性的檢查(文碩,1996)。顯然,這時的審計本質上應分別屬于內部審計①和國家審計,并不是注冊會計師的民間審計。到1720年“南海公司”(TheSouthSeaCom-pany)破產時,注冊會計師制度的重要性才被社會所普遍關注。如果我們認可許多人所認同的查爾斯•斯內爾(CharlesSnell)是“世界上第一位民間審計師”(文碩,1996),那么,也許可以從南海公司破產審計中看到最初的民間審計契約關系。南海公司破產引起了社會的巨大反響,因為它使投資者喪失了數百萬英鎊的巨款,又使全國商業發展延緩了半個世紀之久,因而促成了議會組成一個特別委員會對該公司下設索布里奇商社(Saw-bridge&Company)會計賬目進行的檢查。查爾斯•斯內爾受議會的委托擔任了這項檢查任務,并提交了審計報告書。在這個審計活動中,審計人是作為自然人的習字教師兼會計師查爾斯•斯內爾,審計委托人是議會,被審計人是索布里奇商社,三者組成了審計關系,并使審計活動取得了預定效果。遺憾的是,我們并未找到審計業務委托書等契約性的文獻,但只要存在“審計”的事實,就可以推斷客觀上存在著審計契約;無論是書面的或口頭的契約,都不能脫離契約的本質。此處值得注意的是,議會充當了一個公司審計的委托人。

19世紀40年代英國的《公司條款聯合法案》要求,鐵路公司應任命股東擔任審計人員,也可以聘請職業會計師協助審計人員執行業務。1962年頒布的公司法不再要求審計業務由股東擔任,會計師既可以作為破產公司的法定清算人,也可以作為運行中的公司的審計人。當作為法定清算人時,審計人代表債權人對破產企業進行清算(邁克爾•查特菲爾德,1989)。由于歷史原因,人們很難找到當時可能存在的審計契約資料,但是一旦存在事實上的審計活動,審計契約總是客觀存在的,那怕只是所謂“君子協議”。現代注冊會計師審計相當規范化;三種審計關系人的聯系一般可以通過書面的契約來確立。盡管在企業審計中審計委托人可能存在多種形式,但審計關系人的契約責任、法律責任都趨于明晰化。下面是筆者對具有代表性的英國審計發展中審計關系人以及契約情況的一個歸納說明①:如果不去拘泥于某些個別的歷史細節,以對上述表中所反映的內容去分析,可以看到在被審計人———企業經營者不變的情況下,審計委托人與審計人都存在著多樣性。這種現象也屬于正常情況。因為:審計功能的發揮可以適應多種需要,具有幾個審計委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鑒證會計報表為目的的審計出自投資者的需要之外,還有經營管理審計、風險評估與制度評審等出自管理者的需要,物資保證性審計、償還能力評價、項目效果審計等出自銀行及債權人的需要,經濟案件的鑒定及破產清算等出自法院的需要,政府官員的經濟責任審計等出自政府或其他機構的需要,公司職員為解脫個人責任,也可以充當審計委托人。

事實上,在各國的注冊會計師審計中,審計委托人本來就是復雜的。值得考慮的問題是,對會計報表審計委托人的確定應遵循什么原則?固然,“誰委托誰付費”,審計信息的所有使用者都具有充當審計委托人的期望,但真正充當審計委托人的人應當是對被審計人擁有控制權力的人,這個人實際上應當是股東。審計人的多樣性反映了社會對注冊會計師職業的不同理解。一個企業聘請股東作為審計師,可能是一種最優的狀態;一方面因委托層次減少而節約了交易費用,另一方面可以減少審計信息多次傳輸引起的信息失真,相對提高監督的強度。實際上,股東無法達到注冊會計師的專業水平,也無法超出所有者自利的心理束縛,這時,以“超然立場”(也即第三者立場)出現的注冊會計師,完全可能取代股東充當審計人。至于由經營者下屬的雇員擔任審計職務,其實質是以內部審計替代外部審計,這顯然是一種不合理的制度配置。時至今日,社會發展已促成了審計的三元化存在方式:民間審計、國家審計與內部審計。對于一個大型的國有單位而言,上述三種審計都可能將其作為審計客體。這時,可能出現審計制度內部的磨擦,國家可以通過法律、行政性契約對審計內部的不協調進行調節。審計契約制度是不斷改進的,這種改進既有審計契約當事人的調整以及相應要求的變化,也有隨著社會法制化的推動所引起的從口頭契約到書面契約、從簡單式契約到復雜式契約、從自定格式契約到規范格式契約的多層面的契約形式與內容的轉變。

二、簽訂契約動因的探尋

A.C.利特爾頓(1958)在考察了早期的審計情況后認為,“誠然,這種形式的審計只不過是對現金收支的誠實性加以檢查;但是,它所體現的審計概念決不局限于現金收支。人們從這種審計概念體會到,其他形式的受托經營管理責任也應當加以檢驗”(A.C.利特爾頓,1989)。顯然,利特爾頓是“受托經濟責任”觀的倡導者。在這里,審計變成監督受托責任履行情況的工具,也是“實施政府政策和維護公共福利的一種手段”。審計委托人與審計人之間簽約,確立審計關系,是審計活動的起點。問題是,這種簽約是否真正地依附于“受托經濟責任”?事實上,不應輕率地做出回答。筆者認為,將鑒證會計報表的常規審計與其它的專項審計同等看待,并注意到會計師最初作為現實作用還將進一步拓展。所謂審計檢查“受托責任履行情況”,只是這種已有功能發揮作用的局部空間,還有傳達透明信息、提高經營業績、改善管理制度、維護財經法紀和評估企業風險等多個領域。從這個意義上講,“職能缺位論”比“受托經濟責任論”更符合邏輯。

三、簽訂契約的前提條件

實現審計委托人與審計人的簽約,應具備以下四個條件:第一,審計委托人對審計具有內在需求。這種需求源自公正的專業人員監督的缺位。在一個現代公司中,財產所有權與經營權的分離意味著社會專業分工的變化,在私有產權的背景下,對經營者的監控成為必要。有理由進一步認為,一個既擁有私有產權又同時作為經營者的人,他對審計不會產生需求。只有所有者在“兩權分離”的私有經濟的環境下,才促成了委托審計的內在需求①。問題的另一面是,審計委托人對審計并不具有內在需求,而是政府要求實施法定審計的情況;這時,審計委托人(名義上的)在簽訂審計契約過程中,可能追求審計結論的理想化而不去過多地考慮契約本身的某些問題(如,價格并不重要,如果能夠購買審計意見,甚至可以高價求審),最終可能導致契約的實際意義顯著降低,契約對審計質量、審計目標的保證性可能不受關注。當然,這是一種較特殊的情況②。第二,被審計人獨立于審計委托人。這是一種理想化的狀態,可能促使審計委托人對被審計人的監控,然而,在現實中卻經常會發現被審計人充當審計委托人的情況。如果被審計人同時是審計委托人(名義上的),同樣可能出現高價購買審計意見的機會,審計本身的價值大打折扣。事實上,審計委托人又是被審計人時,存在一種悖論:名義上對審計的需求變為事實上對審計的消極抵制或缺陷利用,損害了審計的職業形象。第三,審計委托人對被審計人擁有控制權。從產權構成的角度看,審計權應是產權的一部分③;在“兩權分離”之初,審計權仍然是財產所有者保留權利的一部分;當所有者對經營者業績評價缺乏專業勝任能力時,審計人作為人行使獨立的審計職能。同樣,被審計人所擁有的經營權也同樣屬于產權的一部分,這決定了在產權的分離以及授權管理之后,所有者仍然對經營者可以行使多種控制權。這種控制權中包含了監督權(含審計權)以及要求經營者服從監督(含人的審計)的權利。如果審計委托人沒有這些權利,對于抗拒審計的被審計人,將無法實施審計。在此處可引伸出這樣一個問題,在公司內部,上級可聘請注冊會計師對下級實施審計,但下級卻無權聘請注冊會計師對上級實施審計,這表明審計依附控制權并處在一個富有指向的有序的權利體系之中。第四,審計人獨立于審計委托人。現代審計以“超然獨立”、“第三者立場”自居,在注冊會計師作為一個職業形成之后,審計人獨立于審計委托人是一個具有代表性的標志,股東代表或管理者雇員充當審計人成為注冊會計師充當審計人的正式制度安排④的補充形式,在很大程度上衍生出了現代內部審計。因此,在當今世界,作為民間審計執業主體的注冊會計師,均獨立于審計委托人。審計人與審計委托人均為獨立的法律意義上的民事責任主體,這有利于雙方在平等、公平的基礎上簽訂審計契約。

四、審計契約形式與內容的剖析

在審計委托人與審計人之間簽訂的契約中,契約的形式雖然并不重要,但對它的研究也應關注。目前還沒有發現有關審計職業最初的契約樣本,這給我們的研究帶來了不少困難。審計契約一開始是簡單的、以口頭形式為主的⑤,后來才復雜化,變為以書面形式為基本形式。原因是,在審計職業定位不明確前,由議會委托的審計、股東代表實施的審計或由管理者雇員實施的審計,都可以通過控制權的某些過多追逐利益、不求改進服務的傾向,其中的重要原因是,審計質量缺乏考評標準,減輕了注冊會計師防止風險的壓力,部分執業者試圖通過行業規范提供的保護推卸審計的社會責任,這顯然是不正常的現象。①服務時限常常具有一些不確定性。作為被審計單位的企業,個體特殊性較大,具體情況千差萬別,加上以團隊執業為特點的注冊會計師自身管理與組織上的某些原因,使審計周期的長短很難從主觀上做出事先的準確判斷。最關鍵的因素是,審計過程不同于工業化成批加工、流水作業式的生產過程,各個環節都無法確定精確的控制標準,因而,在不可能為犧牲質量而提高效率的條件下,審計服務時限常常具有某種彈性特征。服務價格遵循一定的計算依據。收費標準是“按照約定事項指派的人員所需的時間為計算基礎,外加直接墊付的費用。

每人的每小時收費率將按其所負責任的程度和所需要的經驗和技能而有所不同”(國際審計實務委員會,1990)。這里應包含兩項假定:第一,本會計師事務所的收費標準與本事務所的執業質量具有相關性;第二,本會計師事務所為該審計項目指派人員均具有相應職位上的勝任能力。遺憾的是,現實中的市場競爭可能否定了這兩項假定,因為,壓價競爭、政府限價、高價購買審計意見以及注冊會計師規模過速擴張、執業人員缺乏有效的繼續教育等情況,使審計收費與執業質量的相關性下降、審計執業中的職位與個人實際能力不對稱,這時,價格杠桿在審計市場中的作用不甚明顯。固然,各個會計師事務所可能在法規允許的條件下出具一份自己的價目表,也可能存在著“討價還價”的協商機制,但未來執業過程中不可預知的事項可能使事先商定的“收費”有一定不合理性;因而,按“打折”的價目表及審計所需時間收費可能成為一種較優的方案。問題是:如何防止注冊會計師通過“偷懶”以延長工作時間?可行的辦法是,確定提交審計報告的時限以及可容忍的最長審計工作時間,如果不能滿足某一條件,則可能失去了締約機會。違約責任的判斷存在不少障礙。相對于商品交易的買賣合同而言,審計契約對許多事項無法細化,尤其是,審計責任與會計責任很難界定,一旦發生法律訴訟,對審計失敗由何者承擔責任以及承擔多大責任,變成一個常見的難題。企業管理當局會計責任未很好履行,是否必然導致審計失敗,還不能給出一個確切的結論。違約責任的界定,只能通過審計委托人與審計人商議解決或尋求法律手段解決。

然而,在常規情況下,來自委托雙方某種利益一致性的默契,可能促成了契約外的非正式契約,結果是,由委托人控訴審計人的事件并不多見。審計契約是特殊的,它不象法律作為公共契約那樣權威,也不象合同作為商業契約那樣明晰,但這并不妨礙審計契約的重要性:調節并約束締約雙方的相關行為。