導語：如何才能寫好一篇非標準審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？

非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。

根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表，深入保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。

還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。

事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊師關照的地方包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？

非標準審計意見：到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167 ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關注的焦點，注冊會計師在對上市公司財務報表進行審計后，根據重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進行，我們可以發現：

1、大股東等關聯方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現形式有資產轉讓收益、托管收益、債權轉移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉讓給集團公司，并從該次轉讓中產生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達實現托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免，全年合計2264萬元，計入當期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔了該公司2000年度職工內退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費用”，相應等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。

2、提前或盡量多確認收入，減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關的資產移交和產權手續正在辦理中。已經確認收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導股份則，由奉化波導有限公司為其承擔2000年度廣告宣傳費104，277，116.67人民幣元的70％，計72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發費用8，834，130.67人民幣元計入長期待攤費用，分三年攤銷。0909數碼科技，該公司對生產用模具費采用定額攤銷的會計政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費，本年未生產也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計折舊為17，138，150.80元）。

3、轉讓虧損子公司或實現不良債權的轉移是上市公司實現利潤的另一重要手段。這種轉讓不僅可以不確認來自子公司的投資損失準備或壞帳準備，而且可以將以前年度計提的投資減值準備和壞帳準備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實業集團有限責任公司轉讓所持有的四川長信紙業有限責任公司40％的股權。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產18889萬元，凈資產－2，037萬元。ST包裝對該項投資按權益法核算，已確認投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實業以總價款4800萬元受讓該項股權，公司確認該項投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產開發有限公司和上海農工商集團東海總公司的占用資金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應沖回短期投資跌價損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉讓1780.68萬元債權給四通投資有限公司，相應沖回已提壞帳準備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿中心2000年因與上海物資（集團）總公司實施資產置換沖回壞帳準備2，502.75萬元，計入2000年度利潤總額。

4、提前確認所得稅返還收入，注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業所得稅，由財政返還18％，財政應返還的企業所得稅貴公司已計入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業所得稅財政返還款計23，136，281.22人民幣元。

5、準備金計提不充分。根據我們的統計，這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應收款項中的關聯方往來未計提壞帳準備。按應計提數額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準備計提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準備計提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯合。

三、上市公司資產質量的判定

資產是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產的質量關系到上市公司的持續盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產質量的事項主要集中在兩個方面，具體為：

1、注冊師對于上市公司資產中存在的風險通過說明段予以揭示，其中以往來款項的質量最為堪憂。有些上市公司往來款項數額大，并到公司的經營活動。如600878北大，該公司本年末應收帳款、預付帳款和其他應收款余額總計比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產的比例達83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉。另外，不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計報告日該公司已連續三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強的資產也會存在未收回的風險。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產的價值及其相關損益難以判定，多出現在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括：（1）存貨價值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發費用和電視機的原材料及在制品，由于這些存貨存放時間過長，難以判斷這些存貨的實際價值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當的估計；（2）應收款項的確認與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊華僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業房產、600065大慶聯誼、600667太極實業；（3）無形資產減值，如0730環保股份擁有的沈陽市蘇家屯區陳相鎮沈陽市養雞場40萬平方米土地使用權，2000年12月31日的帳面價值為191，105，272.98元，該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施（會計制度）有關政策銜接的規定》的要求，提取相應的無形資產減值準備，并作為資產負債表日后調整事項調整2000年度會計報表，注冊會計師無法確定該項土地使用權可能發生的損失對公司2000年度會計報表的影響。（4）長期投資和股權投資差額，如0707雙環科技，注冊會計師暫不能確認公司投資深圳市雙環靈頓科技有限公司的股權投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業，注冊會計師對該公司長期股權投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關的應付投資款項的真實、合法和按權益法調整的本期投資收益及以前年度損益難以確認。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達帳項是由于總廠銀行帳戶開設的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團公司（以下簡稱“集團公司”）銀行帳戶串項等原因尚未核實，對其余額暫無法確認。

四、一貫性原則的例外事項

上市公司對會計事項的處理應當遵循一貫性原則，以提高會計報表的可比性。隨著經營環境的變化，公司若變更其會計程序和，則應當在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。

1、會計核算方法變更

（1）費用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業費用的核算方法；600668尖峰集團對按年終經營情況確定的獎金部分由原計入實際發放年度損益，改變為按權責發生制采用預提方式進入了發生年度的當期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益；600205山東鋁業從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進計提法計提技術開發費。本年計提未使用的技術開發費余額為3387萬元，結轉下年使用。

（2）壞帳準備計提比例變更，如600646國嘉實業2000年度變更了應收款項的壞帳準備計提比例，使得2000年度壞帳準備減少計提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準備的計提比例，并按變更后的計提比例對應收款項（包括應收賬款和其他應收款）足額提取了相應的壞賬準備；0675 ST銀山對應收款項壞帳準備的計提比例進行了調整，由原來的按期末應收款項余額的10％計提變更為按6％計提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應收款項計提壞賬準備比例由35％變更為45％，該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準備計提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。

（3）存貨計價和固定資產折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發出計價方法由以前年度的加權平均法改為后進先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產折舊年限自2000年1月1日起發生變更，并作為會計估計變更，與變更前相比，有關變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更，審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責任公司仍處于建設階段，未將其納入合并會計報表范圍；0698ST宏業的子公司停業整頓，未納入合并報表范圍；0697咸陽偏轉們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。

五、持續經營能力

持續經營是會計核算的基本假設，近年來注冊會計師對上市公司的持續經營能力也越來越關注，并根據上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見，具體有：

1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續經營能力受到一定影響，根據我們的統計，因持續經營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中，因財務指標惡化等財務方面而影響公司持續經營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發、600603興業房產、0689ST宏業、0535ST猴王等；因主業經營影響公司持續經營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財務和經營雙重困境并進影響到公司的持續經營能力，但由于財務報表對上述情況已作出適當的披露，注冊會計師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產置換導致經營性資產發生重大變動，注冊會計師認為該變動將對該公司持續經營能力產生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續經營能力不確定而被出具持續經營說明段。

2、注冊會計師對上市公司的持續經營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環境等因素的影響，生產經營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實效，但注冊會計師對公司的持續經營能力仍存在疑慮；0696 ST聯益因國務院下發了（2000）10號國務院辦公廳轉發國家經貿委關于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產，已對公司的持續經營能力構成了重大影響。

3、注冊會計師對上市公司的持續經營的合理性難以判斷。根據我們的統計，在2000年度被注冊會計師出具發表拒絕表示審計意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續經營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務，且已連續發生較大數額的虧損，該公司的持續經營將依賴于未來所實施的重大資產重組及其他措施；0411PT凱地已連續三年出現重大虧損，截至2000年末合并會計報表的凈資產為44，586，110.05元，每股凈資產僅為0.387元，財務狀況繼續惡化，如再不采取行之有效的措施，持續經營將產生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發現注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續經營的不確定性，但出具的審計意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續經營能力已受到重大影響，注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網點被出具否定意見，注冊會計師在其審計報告中指出，“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產生巨額虧損，導致貴公司2000年12月31日的凈資產為負數，主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務無法償還，因此貴公司的持續經營能力已受到極大影響。”

六、審計范圍受到限制

由于審計范圍受到限制，注冊師無從判定相關事項對公司財務狀況和經營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財務管理混亂，對其年末多項重大資產和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計，如600755廈門國貿；（4）其他，如600891秋林集團，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計師無法確定對工程相關的債權、債務關系及費用分攤標準。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經稅務機關審批同意后，年末將產成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執行滿意的審計程序對此盤盈結果進行確認。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多，眾多資產被查、拍賣以及存在其他資產負債事項的不確定性，而該公司未能提供相關完整的資料，以致于無法實施必要的審計程序。

七、法人治理結構

對于上市公司法人治理結構中存在的一些現象，注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有（1）三分開現象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關聯公司在人員、財務、資產、機構、業務上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團公司未徹底實行“三分開”；（2）配股資金不到位，導致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實業有限公司應繳配股款68，749，516.80元，實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計截止日，此款歷時近二年仍未償還，導致配股資金的實際到位情況與披露情況不符，造成股本不實。經公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關部門批準后，予以減資，黃石康賽實業發展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據我們的統計，注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達十家，除了0535ST猴王外，注冊會計師在600299ST棱光、0603威達醫械、0573粵宏遠、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務狀況產生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關聯方提供擔保情況。如600893吉發股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關思索和結論

1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經有所更新，其中債務重組和資產置換是常用的手段。盡管證監會日前了新修改的會計準則，對債務重組收益的確認做了進一步規范，上市公司不得確認債務重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務往往都計提了壞帳準備金，債務重組后可以沖回壞帳準備金增加利潤，2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產置換與債務重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大。現行較為常見的資產置換多是股權置換應收款項，不僅可以沖回壞帳準備金，而且置換進來的股權將帶來持續收益。

篇2

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監督管理委員會公布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號———年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監會指定的網站或者中國注冊會計師協會網站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業判斷的專業性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發生。

二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發現潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現象。因此，會計鑒定人員可以根據非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

三、有關上市公司審計報告現狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數4.87%。由此可知，雖然上市公司的規模和數量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續經營存在重大不確定性

從注冊會計師協會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續經營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數的78.16%。同樣，2010年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，許多實證結果均表明，審計師的持續經營審計意見與破產的可能性顯著相關。

2.審計范圍受限制

根據《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業審慎的態度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業知識和經驗進行判斷。

四、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯系

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[關鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化

一、準則名稱解讀

準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調了其責任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。

二、審計意見的形成解讀

新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務報表評價，形成審計意見做了明文規定。該章包括以下內容：

1.注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。

2.在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。

3.在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。

4.在評價財務報表是否做出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致;(2)財務報表的列報、結構和內容是否合理;(3)財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。

三、審計報告基本內容解讀

新準則規定審計報告的基本內容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發表意見”，現被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調。其中:

1.“管理層對財務報表的責任段” 應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括:

(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)做出合理的會計估計。

2.“注冊會計師的責任段” 注冊會計師的責任段應當說明下列內容：

(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。

(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。

此外，新準則中的引言段內容除了取消“管理層對財務報表的責任”和“注冊會計師的責任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內容“指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱和提及財務報表附注”。

四、審計報告類型解讀

新準則根據出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。

審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。新準則中明確規定除兩種特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調事項斷或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規范審計報告，提高審計質量具有積極作用。

五、審計報告日期解讀

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選取了2012和2013年報財務報表審計意見數據，從理論和部分樣本數據角度，研究上市公司治理結構對財務報表年報非標準審計意見的影響因素，分析兩者之間的相關作用關系，尤其是探討公司內部治理結構的弱有效性導致被出具非標準審計意見的因素研究，并據此提出規范完善內部治理結構的措施，進而降低被出具非標準審計意見可能性的對策。

關鍵詞：

上市公司;內部治理結構;獨立董事;非標準審計意見

中圖分類號：

F2

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2014）23001901

1 引言

為了實現企業價值的最大化，為股東等相關利益者以及社會公眾謀求最大的利益，公司必須實現其最佳的經營業績，而要達到這一目標，公司治理結構起著相當重要的作用。隨著經濟的發展，公司組織形式的多樣化，公司所有權與經營權的分離導致的必然結果就是委托關系占據主導地位，公司所有者要基于信托責任關系，建立健全一套相互制衡的結構性制度安排或體系。上市公司治理結構的有效性與財務報表及內部控制年報審計意見有一定的相互作用關系，公司治理情況越好，被出具非標準審計意見的可能性越小。

2 上市公司內部治理結構與非標準審計意見相關性分析

2.1 我國上市公司治理結構與非標準審計意見現狀分析

隨著我國市場經濟的持續穩定發展，根據現代企業制度的要求，上市公司的組織機構主要由股東大會、董事會、監事會和經理層組成。狹義公司治理其主要是指“內部治理”，即建立由股東大會、董事會（尤其是獨立董事）、監事會及高管層面所構成的公司治理結構。廣義的公司治理，包括的范圍不僅僅是企業內部自身的監控和制衡機制，而是涉及到更寬泛的外部相關者。諸如第一大股東的性質、資本市場、經理市場、產品市場、社會公眾、輿論和國家法律法規等外部力量對企業管理行為的規范與監督。

審計報告是注冊會計師向委托人提交的最終產品，具有一定的鑒證、保護、證明作用。而審計意見又是審計報告中最核心最重要的組成部分，是對被審計單位財務報表進行客觀、公正的評價，是審計工作結果最為集中、凝練的表達。本文所指的非標準審計意見是指除了標準無保留審計意見之外的其余所有意見類型。即包括帶強調事項段的無保留意見、帶強調事項段的保留意見、帶其他事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

截止2014年4月，2534家上市公司出具了財務報表審計報告。其中，標準審計報告2450份，帶強調事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份。在2450份財務報表審計報告中，非標準財務報表審計報告84份，占3.31%。非標報告的數量和比例都較2012年（89份，比例為3.60%）有所下降。

截止2013年4月，2471家上市公司出具了財務報表審計報告。其中，標準審計報告2382份，帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。在2471份財務報表審計報告中，非標準財務報表審計報告89份，占3.60%，非標報告的數量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。從近幾年我國上市公司公布的審計報告情況來看，滬深兩市的上市公司被出具為非標準審計意見數量上和比例上都呈現出逐年下降的趨勢，被出具非標準審計意見的影響因素有很多，本文主要從公司內部治理結構探討與非標準審計意見的相關性。

2.2 股權的性質和結構與非標準審計意見的相關性

我國上市公司股權結構呈現出明顯的股權集征，股東權利不均衡排在前五位的大股東之間持股比例懸殊。除控股股東以外“一股獨大”幾乎是所有上市公司的詬病，也是我國公司治理的一大頑疾。雖然經歷了股權分置改革，但因為股改企業的前身大多是國有制，所以股改后國有股仍在上市公司股本總額中所占的比重較大，這也是我國上市公司股權結構的突出特點。這種過于集中的股權結構，必然會導致監督機制的有效性削弱，少數股東的權益可能遭到損害，顯然不利于公司治理，通過對相關樣本的實證研究發現，股權結構的合理性與非標準審計意見呈現負相關關系。即股權結構越合理性，被出具非標準審計意見的可能性越小。

2.3 董事會特征與非標準審計意見的相關性

我國上市公司的實際控制人具有絕對的控制權，進而導致董事會的獨立性較弱。雖然《公司法》近幾年來修訂時弱化了法定代表人模式，允許公司通過章程約定法定代表人由董事長、執行董事或經理擔任，但對于法定代表人的職權范圍并沒有弱化，實際控制人還可以通過直接擔任董事長的方式控制上市公司。通過對滬深兩市研究樣本的測算，約有35%的上市公司的實際控制人直接擔任董事長，55%的上市公司實際控制人擔任董事長并兼任總經理，只有不到10%的上市公司的實際控制人完全不擔任董事長和總經理。通過對滬深兩市相關樣本的研究發現，董事會的獨立性與非標準審計意見呈現負相關關系。董事會的獨立

性越強，被出具非標準審計意見的可能性越小。

2.4 監事會特征與非標準審計意見的相關性

監事會對股東大會負責，與董事會并立。是為了保證股東大會的決議能夠在董事會與管理層正確決策和執行，防止其，損害股東與相關者的利益，必須建立一套約束機制。為了保證監事會的獨立性，監事不得兼任董事和經理。其性質構成比較合理。但同時規定了監事可以列席董事會會議，并對董事會會議事項提出質詢或建議，監事會發現公司經營情況異常，可以進行調查;必要時，可以聘請會計師事務所等協助其工作。從法律規定不難看出監事會對董事會只有建議、質詢的權利，并無一定的決定權，也就意味著其獨立性很弱。監事會的監督職能主要集中在業務層面和財務層面，及時糾正董事會和高管的不合理行為，使其發揮應有的作用。然而，要提供有效的監督保障就必須具有較高的獨立性，從某種程度上而言，監事會或監事的獨立性代表著監督的力量和能力，有效的監督可以減少被出具非標準審計意見的可能性。

3 對策與建議

3.1 改善股權結構，構建對實際控制人的監控制衡機制

積極改革國有股一股獨大的不合理股權結構，均衡股東權利，上市公司雖然制定了董事會制定，但是董事會由控股股東一手操縱，制度就成了紙上談兵。可借鑒科華生物的股權結構，其控股股東為三位自然人，分別持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，沒有一個股東可以取得優勢控股地位。塔牌集團公司實際控制人為三位自然人，合計持有上市公司廣東塔牌集團股份有限公59.25%的股權，但三人股權差異微弱，分別為18.375%、22.50%、18.375%。加強股票市場的流通，對上市公司的股權結構，進行分類監管，讓市場成為遏制實際控制人的重要工具。

同時，完善《公司法》和相關行業配套監管規范，建構對控股股東和實際控制人的監管制度，另外，賦予監事會獨立的法律地位，使其以超然的立場履行監督權。

3.2 建立健全審計委員會制度

獨立性是審計的靈魂，在上市公司設置審計委員會這一組織機構十分必要，我國上市公司審計委員會制度的發展歷程較短，但是獨立性和專業性是其能夠發揮其重要作用的關鍵性指標。審計委員會的獨立地位和其財務專家的數量會對內部控制產生積極而有效的影響，進而被出具非標準審計意見的可能性就大大地降低了。

3.3 健全董事會機制，加強獨立董事制度

董事會作為公司治理結構的重要組成部分，承擔著解決上市公司出現的違規問題，提高上市公司信息披露的質量等重要責任。改革董事會結構，董事長和總經理兩職分設，提高董事會中獨立董事的比例，并加強其對公司決策的參與度，完善董事會的激勵制度，抑制管理層的機會主義，保護外部投資者利益。健全的董事會機制必然會提高公司的治理能力和信息披露的質量，從而減少被出具非標準審計意見的可能性。

3.4 推進管理層持股，協調激勵機制

股東與管理層的高度一致可以很大程度上緩解內部人控制問題，解決股東與管理層利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股權激勵，后者最為典型。股權激勵的類型有很多，包括管理層持股，股票期權、業績股票等，管理層持股是指讓管理層持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司無償贈與，也可以是補貼購買。通過加強對管理層的控制與激勵，使其利益與所有者利益捆綁在一起，致力于提高企業的真實績效，改善企業經營狀況和治理結構，對被出具非標準審計意見起到一定的積極作用。

參考文獻

[1]周榮，褚冰茜，夏昱等.內部控制質量與公司治理結構研宄[J].行政事業資產與財務，2011，（2）：130163.

篇5

關鍵詞：審計契約制度；成本；履約機制

        一、審計契約制度

        審計行為是一種契約行為，審計因契約而產生,因契約而發展。審計關系實際上是審計關系人之間的一種社會關系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關系。這三組關系形成了審計三角關系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權后，對被審計人進行審查并向審計委托人出具有關被審計人受托經濟履行情況的經濟報告；被審計人對審計委托人負有經濟責任，并由審計人對其受托經濟責任進行審查；審計委托人將其財產授予被審計人進行經營管理，要求被審計人對他們承擔經濟責任并從審計人那里獲取有關受托經濟責任履行的書面報告。

        二、審計契約關系的歷史演進

        審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。

        第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統一規定審計報告的標準的用語和格式。

        第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權的廣泛分散，導致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應的要求。

        第三，標準審計報告階段：1929年經濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關系集團。

        三、以“契約經濟論”分析審計關系的本質

        審計的產生是由于受托經濟責任關系的產生而產生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經濟責任”理論上不夠的。通過契約經濟的理論對社會經濟現象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關系的實質和審計發展的內在規律提供了重要的理論依據。

        第一，審計關系的本質是一種契約關系：從“關系鏈”角度看,審計的三角關系是在“兩權分離”狀態下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關系，審計委托人與被審計人之間以產權關系為紐帶的契約關系和審計委托人與審計人之間以關系為紐帶的契約關系。

        第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應著眼于契約的完善上促進信，息質量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。

        第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發，契約的締結必須建立在雙方平等的基礎上，在上市公司審計委托人層次多、關系復雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

        四、審計的契約關系和履約機制

        獨立審計實質上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。

        (一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內部監督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業規模較大、股權較分散、委托人專業知識有限、內監督機制的獨立性較差等因素決定了這種監督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監督人降低成本的義務。

        (二)人(經理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發表的肯定審計意見是企業財務狀正常的一種證明，會對企業股票市場價格的上升產生一定的影響，從而使企業的市場價值上升。如委托人按企業市場價值的一定比例給人剩余索取權，那么，企業市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經理人員能力和品行的一種證明，會對經理人員在經理市場上的價值產生一定的影響，從而使經理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預期風險，從而有利于企業在資本市場上融資，有利于經理人員理財。

        (三)受托人(會計師事務所)與注冊會計師協會之間契約的核心是信譽權制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業知識和技能，能發現經理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業道德，對發現的經理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業知識和技能以及職業道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復地為客戶提供優質服務(即重復博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協會，加入協會必須自覺地接受注協的監管，注協也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權威性、公認性。

參考文獻：

[1]張維迎.企業理論與中國企業改革》,北京大學出版社,1999

[2]張立民.審計制度建設的理論依據,審計研究,2002,3

[3]王建玲.注冊會計師審計契約委托人探究.西北大學學報,2004,2

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關鍵詞：審計報告 發展 審計意見

一、無保留意見審計報告的發展

1、標準無保留意見審計報告的發展

民間審計最早產生于意大利的合伙企業，但真正有影響的發展卻在英國和美國。1721年，英國會計師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計報告，一般被認為是近代民間審計最早的由會計師呈送的審計報告。20世紀以前，民間審計報告的發展主要在英國。英國的審計報告主要受公司法的影響。

20世紀初，英國會計師將審計實務引入美國。由于缺乏統一的標準和實務，導致了各種各樣的審計報告的出現，而且會計師經常出具描述性的長式報告。1917年，美國聯邦儲備委員會和美國會計師協會合作了名為“統一會計”的小冊子，其中推薦的審計報告被稱為第一份由權威性指南所推薦的審計報告。盡管它不是一份標準的審計報告，但它是AIA精心考慮的結果，并被當時許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計報告的發展

依據對現有資料的研究發現，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規定。SAS No.2規定加說明段的事項有以下幾種情況：（1）依賴其他審計師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計準則；（3）強調某一事項。SAS No.2對加說明段事項規定較少，也沒有明確規定加說明段的方式，當時實務界很少采用這種報告，因為它容易被曲解為保留意見的報告。

二、其他意見類型審計報告的發展

早期審計報告對審計意見的區分并不明確，而是將“會計缺陷”、審計程序或其他類似的限制，在審計報告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關問題嚴重程度的判斷就留給了報告使用者。有些報告甚至包括一些審計人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財務報表所承擔的責任。

1939年，審計程序委員會發表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻所廣泛引用的內容，即當注冊會計師認為“例外事項”達到否定其意見的程度，或檢查低于其認為所必要的范圍，則不應該對財務報表是否在符合公認會計準則的基礎上公允反映財務狀況及經營成果發表意見。這種情況下，注冊會計師只能在審計報告中陳述其發現，如果可能，應陳述其不能發表意見的理由。

1954年，美國一般公認審計標準增加了最后一條報告標準，并初步確定了“否定意見”的可能性。經過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規定：“當違反一致性要求的會計原則或會計實務變更的影響是重要的，審計人員在其報告中，或者對財務報表發表保留意見，或者對財務報表總體發表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發表否定意見的標準。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進行了明確的區分。

三、分片意見

分片意見是指審計報告對財務報表總體拒絕發表意見或持否定意見，而對財務報表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發表意見。由于“拒絕發表意見”對委托人來說是一種災難。為補償委托人對保護第三者利益的需要，1949年審計程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認為一種審計報告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進行了全面禁止。

四、審計報告的國際化進程

國際貿易、國際投資及跨國公司的不斷發展，客觀上要求會計和審計準則趨于協調和統一。審計報告的國際協調就是其中的一項重要內容。對審計報告國際協調作出重大貢獻的主要是國際會計師聯合會下屬的國際審計實務委員會（IAPC）。1983年10月IAPC的《國際審計準則指南第13號》中，對審計報告的基本要素、格式、審計依據及意見的方式和運用的術語等方面進行了規定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。另外，IAPC發表的與審計報告有關的準則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導性的原則，而缺少必要的具體規定（如ISA No.13沒有規定發表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計報告的國際協調也作出了一定的貢獻。歐盟通過指令對歐盟各成員國的會計和審計活動產生了影響，其中與審計相關的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發行和管理方面加強審計報告國際間的協調，并承認和支持IAPC所做的努力和貢獻。IAPC在制定和修改審計準則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計準則的參與和支持在審計報告國際協調方面產生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術職業技術學院財務處）

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參考文獻：

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【關鍵詞】上市公司 審計意見 影響因素

一、審計意見總體情況

根據中國注冊會計師協會公布的2010年――2012年審計快報，三年期間的上市公司年度報表審計意見情況如下：

從上表可以看出，2010年到2012年，非標準審計意見所占比例逐年下降，2012年達到最低點3.60%，較2011年下降1.94個百分點，較2012年下降1.27個百分點。在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見占較大比例，平均達到80%左右。3年里都沒有出具否定意見，說明上市公司的財務報表整體質量有所提高，注冊會計師保持了較高的職業謹慎。

二、影響審計意見的直接因素

（一）2010-2012年非標準審計意見原因匯總

在2010年有118份非標準審計意見，在2011年有115份非標準審計意見，在2012年有89份非標準審計意見。以下根據注冊會計師在審計報告中的說明，對總計322份非標準審計報告的原因進行了匯總，從中得出注冊會計師發表非標準審計意見的主要原因。

（二）出具非標準審計意見的原因分析

（1）持續經營能力。持續經營能力是指企業所擁有的人力、財力等資源足以維持企業的正常運轉，企業不存在資不抵債、破產等情況。企業的持續經營能力與其內部因素密切相關。當企業的資產規模大、財務狀況良好、盈利能力強時，企業的持續經營能力較強；反之，當企業出現資不抵債、連續虧損等狀況時，則表明企業的持續經營能力存在重大不確定性。持續經營能力是判斷一個企業是否有發展前景的一個重要指標。

根據表2的統計，在322 份非標準審計意見中，有217家因為持續經營能力存在不確定性而分別被出具了帶強調事項段的無保留意見、保留意見以及無法表示意見，比重高達67%。可見，持續經營能力存在重大不確定性是會計師事務所出具非標準審計意見的最主要原因。由此我們可以得出，上市公司的持續經營能力與非標準審計意見負相關，即企業的盈利能力越強，不存在巨額虧損，那么被出具非標準審計意見的可能性越低。

（2）審計范圍受到限制。根據上述統計，因為無法實施函證等審計程序導致審計范圍受到限制，是上市公司被出具非標準審計意見的第二大原因。三年里，總共48家上市公司因為該原因被出具了保留意見。這說明審計程序的實施與非標準審計意見正相關，即審計范圍受到的限制越大，被出具非標準審計意見的可能性越高。

（3）法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結果存在不確定性是上市公司被出具非標準審計意見的另一重大原因。在表2中，有21家上市公司因為該原因被出具帶強調事項段的無保留意見。這說明上市公司的法律風險與非標準審計意見正相關，即企業的法律風險越小，被出具非標準審計意見的可能性越低。

三、影響審計意見的間接因素

（一）會計師事務所規模與審計意見的關系

一般認為，會計師事務所規模越大，收入來源渠道越廣，其收費結構相對于小規模會計師事務所而言更合理，因此能夠避免來自客戶的財務壓力，保持較高的獨立性。相反，小規模的會計師事務所的收入僅僅來自固定的某幾個客戶，容易受到客戶管理層的財務限制，失去應有的獨立性，從而出具對審計客戶有利的審計意見。另一方面，大規模的會計師事務所和小規模的會計師事務所因審計失敗而遭受的損失是不同的。大規模會計師事務所因為規模大、聲譽好而受到公眾的信任，如果因為審計失敗而遭受法律訴訟，那么會計師事務所的聲譽將受損，客戶將大量流失，遭受的損失比小規模會計師事務所大。因此大規模會計師事務所更不愿意放棄獨立性，出具非標準審計意見可能性會更高。

（二）會計事務所變更與審計意見的關系

會計師事務所變更分為主動更換和被動更換。主動更換指上市公司因為自身原因而變動會計師事務所，而被動更換是指上市公司因為會計師事務所合并或政策原因等而不得不變動會計師事務所。證監會對上市公司變更會計師事務所作出了相關規定：如上市公司不得隨意更換會計師事務所，如若變更必須經過股東大會決定，同時要說明更換會計師事務所的原因。大部分ST公司，很可能存在因為持續經營能力的不確定性或者在扭虧為盈的過程中進行不恰當的盈余管理而被出具非標準審計意見。在這種情況下，ST公司很可能出于購買審計意見的動機而主動變更會計師事務所。

（三）上市公司內部控制與審計意見的關系

內部控制是決定一個公司能否健康發展的關鍵因素。然而，目前大部分上市公司對內部控制不夠重視，片面地認為內部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內部控制制度，但大多是形式主義，并且內部控制的設計缺乏系統性和科學性，難以得到有效的執行。薄弱的內部控制帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響。當企業的內部控制設計合理，并且得到有效的執行時，容易收到清潔的審計意見，反之，當企業的內部控制存在重大缺陷時，容易被出具非標準審計意見。

四、建議與對策

（一）加強對變更會計師事務所的管理

規范上市公司披露信息的格式，要求上市公司在向監管部門提交報告時，在報告中明確變更會計師事務所的事實，披露變更的發起方，變更的主要原因等。嚴格變更會計師事務所的審批程序，在股東大會批準前，上市公司不得與會計師事務所簽訂業務約定書。加強信息披露監管力度，尤其加大對ST公司的監管力度，防止利用變更會計師事務所來達到購買審計意見的目的。

（二）加強上市公司內部控制

上市公司要提高對內部控制的重視程度，建立健全內部控制制度，做到內部控制設計合理并且能夠有效發揮作用，同時設立內部控制監督機構，加強對內部控制的監督力度，尤其要防止管理層凌駕于內部控制之上的風險。

（三）加大注冊會計師審計中的關注力度

注冊會計師要密切關注當前宏觀經濟形勢、資本市場以及相關法律法規的變化，充分考慮業績壓力對被審計單位可能造成的影響，特別關注經營風險較高的被審計單位持續經營能力，要識別和評估重大錯報風險，特別是新上市公司、創業板公司及ST公司的風險，并據此設計和實施進一步審計程序。

（四）完善相關政策法規

加強對注冊會計師民事責任的規定，對因為喪失審計獨立性而導致的審計失敗行為，要加大會計師事務所的賠償范圍和賠償額度，從而在實際中真正起到對注冊會計師的約束作用，規范注冊會計師行為。

參考文獻：

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[2]賀穎，軒春雷.上市公司審計意見及其影響因素實證分析[J].經濟視角，2009，（14） .

[3]呂偉，林昭呈.關聯方交易、審計意見與外部監管[J].審計研究，2007，（4） .

[4]劉笑霞，李明輝.會計師事務所規模與審計質量--基于審計意見視角的經驗研究[J]. 會計研究，2011，（06）.

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一、引言

2001年下半年，中國證券市場爆發了一系列重大的上市公司財務欺詐案件，標志性的銀廣夏案件使涉案主審師事務所中天勤被撤銷，此后證券審計市場的政策和監管環境明顯趨嚴。本文擬對后中天勤（2001年底至今的4次年度審計期間）我國證券審計市場的相關政策（包括監管，下同）作一大體回顧①，初步評估相關政策對上市公司審計實務和證券審計市場的現時或潛在影響，并提出了值得學術研究進一步關注的若干問題。

我們首先需要將證券市場的審計政策進行大致分類。根據我們的理解，證券市場的審計管制主要可分為下列領域和范疇：（1）執業準入規則（包括會計師事務所和注冊會計師兩個層面）；（2）執業行為規范（包括技術準則和職業道德規范）；（3）執業檢查和處罰；（4）執業信息披露。簡單地說，這些政策分別解決下列問題：誰能進入這個市場；進入市場后應該怎么做；做得怎么樣，做得不好會有什么后果；最后，需要讓市場各方了解哪些信息。與我國證券市場審計管制有關的組織機構主要包括中國證監會、財政部有關司局及中國注冊會計師協會、審計署等。具體而言，中國證監會幾乎涉及上述所有四個領域的問題；財政部會計司主要涉及執業準入規則和執業準則；財政部監督檢查局和審計署主要涉及執業檢查和處罰；中國注冊會計師協會主要涉及執業規范的制定、行業內檢查及自律性懲戒等。

二、執業準入規則

（一）政策描述

與證券市場有關的執業準入規則涉及注冊會計師和會計師事務所兩個層面。在注冊會計師層面，以往政策主要規范什么樣的注冊會計師有資格簽署與證券、期貨業務相關的審計及其他業務報告。但在2004年5月19日國務院的第三批取消和調整行政審批項目目錄中，注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證的核發也屬于被取消項目，自此注冊會計師在執行證券、期貨相關業務時不再單獨需要特別許可證。此后不久，財政部和中國證監會于2004年8月聯合了《會計師事務所執行證券期貨相關業務注冊管理辦法》（征求意見稿），該征求意見稿主要的變化體現在：（1）細化了執業人員要求；（2）略微提高了會計師事務所的業務規模要求；（3）對會計師事務所濫用合并方式虛夸規模的做法試圖加以適度控制；（4）為防止初入市場的會計師事務所過度擴展而設置了客戶上限；（5）除了明確的各項要求外還為審批機構留出了必要的判斷空間。

（二）實務影響與學術含義

證券市場執業準入規則的變化無疑引起了注冊會計師行業的極大關注，因為相關規則可能引起市場結構和市場行為的重大調整。征求意見稿出臺后，已經有相當一部分會計師事務所開始根據相關規則設置的各項指標進行合并重組。盡管不排除部分會計師事務所通過合并確實能夠達到擴大規模、提高抵御風險能力的效果，但我們也必須充分關注一些會計師事務所通過名義合并虛夸規模的情況。征求意見稿距離正式稿的時間間隔越長，其對會計師事務所的名義合并、浮夸規模的遏制作用就越低。目前我們可以預見的市場和實務影響包括：（1）一定會有一些新的會計師事務所進入證券審計市場；（2）一部分原先的證券特許會計師事務所可能由于過去三年的行政處罰而退出市場（只是名義上的，因為其注冊會計師只需改換門庭便可繼續執業）；（3）可能發生更多的上市公司重新選擇審計師行為及隨之而來的市場競爭行為；（4）原有證券特許資格的注冊會計師的殼資源價值有所弱化。

未來的市場格局變動和聯動效應（特別是執業質量變化）均有待相關監管部門觀察，也會是未來一段時期內一個有趣的學術研究領域。值得關注的問題包括：證券審計市場的結構將發生什么樣的變化；原有的事務所和新進入的執業者在市場策略 （包括審計定價、客戶選擇）以及審計質量（如審計報告）方面是否存在系統性的差異；上市公司會在原聘審計師和新進入的事務所之間如何選擇；市場其它各方對有經驗的執業者（原有的事務所）和新進入的執業者是否會差異對待等等。

三、執業行為規范

證券審計市場執業行為規范的范疇很廣，除了中國注冊會計師協會依法擬訂、財政部批準的獨立審計準則體系，還包括財政部和中國證監會的相關執業行為規范以及中國注冊會計師協會的有關執業規范等。本節選擇了幾項主要政策變動進行討論：（1）近期的獨立審計準則；（2）圍繞執業獨立性問題作出的簽字注冊會計師強制輪換要求；（3）中國證監會近期對上市公司審計的關注重點與要求。

（一）獨立審計準則的近期發展

2003年4月中旬，第六批獨立審計準則由財政部②。其中的審計報告準則和持續經營準則對注冊會計師的審計報告行為（特別是濫用強調事項段和持續經營表述）有明顯的規范作用，例如帶強調事項段無保留意見的審計報告無論從絕對數量還是相對數量上講都明顯減少（見表1），市場監管機構也有比較積極的反饋。當然，這只是在形式上使此種報告類型得到了一定程度的凈化；政策的負面效果可能是注冊會計師干脆選擇出具標準無保留意見的審計報告（從表1中保留意見數量不增反降的數據可以支持這一點），這樣做雖然加大了自身責任，但考慮到監管線索的隱性化以及隨之增加的監管難度，注冊會計師在客戶壓力面前可能仍愿意冒此風險。這給未來的監管工作提出了更高的要求和挑戰，相關監管機構有必要將檢點轉移至與標準無保留意見有關的公司和注冊會計師身上。學術研究除了可以檢驗注冊會計師的審計報告傾向是否趨于放松之外，能否開發出識別上市公司盈余管理（包括舞弊）行為跡象的系統和可操作的越發顯得重要和迫切。

表1　近年來非標準審計報告的類型分布

非標準審計報告類型

1999 2000 2001 　 2002

2003

帶強調事項段無保留意見 112　 105

94

102　 　 60

保留意見

60

58

44

46　 25

無法表示意見

14

14

19

18　 　 21

否定意見

1

1

0　 　0　 　 　0

上市公司總家數

971　 1123　 1173　 1243　 1312

其中：帶強調事項段無保 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%

留意見/總家數 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%

保留意見/總家數

6.2% 5.2% 3.8% 3.7% 1.9%

無法表示意見/總家數　 1.4% 1.2% 1.6% 1. 4% 1.6%

2004年10月上旬，第七批獨立審計準則的征求意見稿。這批準則在理念上較以前的準則更加順暢和清晰，特別是在如何落實注冊會計師了解被審計單位及其環境（包括內部控制）、評估會計報表重大錯報風險方面增加了一定的操作性。另一方面，這批準則也會明顯增加注冊會計師的審計程序和成本（并可能導致審計費用增加），增加審計工作記錄的、目的性與邏輯性，要求會計師事務所大幅提高其質量控制和培訓等等。未來這批準則能否實現預期目標以及將如何影響微觀審計行為，有待于準則制定者、監管機構、審計實務界和學術研究的共同關注與檢驗。

（二）簽字注冊會計師定期輪換

通常情況下，簽字注冊會計師輪換主要是作為會計師事務所的一項內部質量控制手段，或會計職業組織的職業道德規范，由會計師事務所自愿實施，具體實施形式亦由會計師事務所根據實際情況自主確定。

中國證監會、財政部于2003年10月8日聯合的《關于證券期貨業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，則將簽字注冊會計師的定期輪換確立為強制性制度；其中規定了在一般情況下，簽字注冊會計師連續為某一相關機構提供審計服務不得超過五年；同時還規定了強制輪換后的冷凍期年限（在輪換后2年內不得再向同一機構提供審計服務）。

由于簽字注冊會計師強制定期輪換的規定自2004年1月1日起正式施行，在2003年上市公司年度審計中，已經開始有不少簽字注冊會計師被強制輪換而暫時不再簽署同一公司的審計報告。隨之產生的學術問題是檢驗這種強制輪換是否有效，是否確實能夠提高新任簽字注冊會計師發現并報告問題的概率。考慮到該措施畢竟限于同一家會計師事務所，新任簽字注冊會計師發現的問題主要限于事務所內部解決，從而即使發現問題的概率增加，但通過市場公開的信息披露渠道可能仍然難以觀察到這些問題，研究者可能仍然評估該政策的效果不高。換言之，即使政策制定者將會計師事務所的一項自愿性內部質量控制措施強制外部化，其主要效果可能仍然限于內部而無法由外部充分觀察或評估。

我們引申出一個更具爭議的話題，即會計師事務所的強制定期輪換。具體來講有兩個政策性的問題：其一，是否有必要實施會計師事務所層面的強制定期輪換；其二，如果實施，強制輪換的定期時限宜為多長。美國審計總署 （2004）的觀點是在會計師事務所層面上實施強制輪換制度可能出現成本大于收益的結果，實施該制度可能不是加強審計獨立性和提高審計質量的最有效途徑。此外，圍繞此制度潛在效果的學術研究在西方也已經陸續展開并有成果發表，結果大多是未發現審計質量或盈余質量與審計任期負相關的證據。在評估現有研究和證據時，我們有必要意識到：美國審計總署的相關研究是建立在對各相關利益主體的調查問卷的基礎上的，其證據的可靠性可能受到被調查各方利益的重大影響； 而學術研究的結果則明顯與證券市場監管者和會計實務界的實際經驗和感受不符，這一狀況可能被歸咎于審計獨立性減損的不可觀察性和由此導致的研究設計潛在缺陷（特別是相關替代變量通常難以有效衡量審計存在著哪些問題、審計隱瞞了哪些問題），并有待于學術研究的進一步探索。從政策層面上看，各國證券市場的政策制定者如何考慮這一問題以及最終如何決策，尚待觀察，但美國SEC的立場無疑會對各國政策制定者產生重要的影響。

（三）中國證監會近期對上市公司審計的關注重點與要求

1.對上市公司與關聯方資金往來的專項說明要求。近年來，上市公司被控股股東及其他關聯方占用資金以及對外擔保的情況十分突出。2003年8月底，中國證監會要求注冊會計師在為上市公司年度財務會計報告進行審計工作中，應當根據……規定事項，對上市公司存在控股股東及其他關聯方占用資金的情況出具專項說明.目前來看，該專項說明是注冊會計師除了審計報告之外在上市公司年度報告中出現的第二份正式產品.根據我們的理解，注冊會計師根據國家相關監管部門的要求、就關聯方資金占用情況等信息做出專項說明屬于一種鑒證行為，其具體說明或意見屬于鑒證報告。但目前的注冊會計師執業規范體系并未針對該特定要求直接相關的執業和報告標準。李爽和吳溪（2005）的經驗觀察顯示，在缺乏統一執業規范的情況下，各證券特許審計師在技術標準方面的自我供給能力存在不足，主要體現為：在鑒證性報告的要素和內容方面缺乏一致的反應；要素的完整性和內容的規范性都存在一定的缺陷；對自身執業責任的意識或者不足，或者過度；不同特征的審計師也表現出不同的報告行為特征。

2.對財務信息重述行為的重新審計要求。中國證監會于2003年12月1日了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第19號-財務信息的更正及相關披露》。該文件專門針對財務信息的重述行為（包括重大會計差錯更正）進行了規范，主要體現在加強了重述行為信息披露的及時性，并強制要求公司進行重新審計。與財務信息重述有關的會計、審計行為以及市場反應，在西方的學術研究已經有較長和很多成果，在我國證券市場則處于起步階段，值得更多關注。

3.對非經常性損益的審計要求。非經常損益及相關指標是證監會近年來在融資審批決策及其他決策過程中頻繁使用的重要財務信息，該信息有助于證券監管機構對上市（或擬上市）公司的盈利質量做出更準確的評價。中國證監會曾在2001年4月 25日的相關文件③中對非經常性損益的含義和以及注冊師的職能提出了初步要求；為加強該信息的可靠性和可比性，證監會于2004年1月15日了相關文件的修訂版，進一步明確了非經常性損益的界定以及注冊會計師的鑒證職能和責任。

從修訂的規范問答來看，證券監管機構要求注冊會計師應單獨對非經常性損益項目予以充分關注，對公司在財務報告附注中所披露的非經常性損益的真實性、準確性與完整性進行核實。這不僅加大了對證券特許審計師對非經常性損益信息的主動核查責任，而且將這種責任演變為審計責任。我們預期，注冊會計師的審計工作量和審計風險將進一步提高，監管者也將密切關注證券特許審計師在這方面的審計行為。

4.證監會計相關規定的綜合提示。中國證監會于2004年1月6日了《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》，其中提及了六個重大方面的會計審計：（1）關于各項損失準備的計提；（2）關于關聯方關系及關聯交易價格的公允性；（3）關于會計差錯更正；（4）關于審計范圍受到限制；（5）關于重大不確定性；（6）關于資產評估事項。我們認為，該文件涉及的六個方面問題高度濃縮了中國證券市場主要的會計、審計難點和監管重點。在相當長一段時間內，審計實務界對這些方面的問題始終面臨困難，這其中有技術上的難點，但相當一部分是非技術性的：注冊會計師在大部分情況下可能會形成一個符合常理的判斷，但往往迫于上市客戶的壓力而無法堅持。市場監管者的這一文件對證券特許審計師傳遞了更為強烈的監管信號，是否能夠發揮效果則有待于監管者和學術的進一步觀察、檢驗。

四、執業檢查與處罰

自2001年前后我國證券市場發生了若干起重大財務欺詐案件后，相關監管部門針對上市公司和會計師事務所的監管和檢查更加頻繁和嚴厲。特別地， 在2001年末財政部和中國證監會聯合執行的證券許可證年檢中有4家會計師事務所被撤銷證券業務資格，這在歷年證券監管部門對事務所的處罰中也是罕見的。另一方面，在諸多處罰形式④中，中國證監會在近年來也注意更多地采用一些相對寬松和靈活的監管處罰方式，如通報批評和監管關注函。在2002和2003年度審計結束后，被中國證監會認定在執業中存在問題、并發出監管關注函的會計師事務所分別為12家和10家；這兩個年度中各有5家會計師事務所被中國證監會認定在執業中存在較大問題而遭到通報批評。

從監管重點來看，近年來證券監管機構和行業組織主要圍繞非標準審計報告、重大會計差錯更正和審計師變更等領域。幾乎每次年度審計后，中國證監會與兩個證券交易所都會專門組織對非標意見以及重大會計差錯更正的行為進行核查。例如2002年度審計后，證監會在對當年所有非標意見（166份）的基礎上，約見了32家公司及主審會計師事務所談話；在對當年所有重大會計差錯更正行為（涉及225家公司）的分析基礎上，對其中19家公司及主審會計師事務所發出問詢函。再比如，在2002年度報告披露過程中，上海、深圳證券交易所根據《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號-非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對2家明顯違反會計準則、制度的上市公司，在其年報披露后第二天即對股票實行停牌處理，并責令公司更正年報，消除保留意見事項。對于非標準審計報告，中國注冊會計師協會近年來也專門組織人員進行分析研究，并向證券特許會計師事務所通報有關情況。此外，會計師事務所變更在近年來也得到了證券監管機構和行業組織前所未有的關注和監管，在2003年度審計后中國證監會還專就某例審計師變更中后任審計師的不規范報告行為發出了監管關注函。

近年來證券監管機構和行業組織的監管檢查與處罰力度的不斷加大，涉及了相當比重的證券特許會計師事務所，也明顯增強了證券特許會計師事務所的執業風險意識。但我們必須意識到市場和行業監管的艱巨性和長期性，因為監管和公司（及事務所）行為之間始終是一種博弈的狀態。例如，盡管否定意見是審計和審計準則中非常重要的一種情形，但其在近年來的證券審計市場已銷聲匿跡，保留意見（或無法表示意見）成為一種穩定的均衡；再比如，盡管近年來監管機構和行業組織加強了對審計師變更的關注和監管，每年仍有一些惡性的變更事件發生⑤。關注并研究市場監管與公司 （及事務所）行為之間的博弈過程，有助于我們了解微觀主體的行為特征并提高監管效率和效果，因而是十分必要的。

五、執業信息披露

近年來，上市公司年度報告中有關證券特許審計師的執業信息披露有所增加。以往主要是重要事項的聘任會計師事務所（包括改聘）信息和審計報告，而自2001年度報告起，上市公司開始披露支付給會計師事務所的報酬信息。此后，中國證監會進一步要求上市公司披露會計師事務所的審計任期信息（自 2002年年度報告起）、有關輪換簽字注冊會計師的事項（自2003年度報告起）以及注冊會計師為上市公司的關聯方占用資金情況出具的專項說明（2003 年度報告）。

執業信息更多地向公眾披露，無疑使得證券特許會計師事務所的執業行為、特別是其與上市客戶之間的利益關系和密切程度更加透明，并受到更多信息使用者的關注和監督。新增的信息披露也使得相關領域的學術研究更加可行或便利，但研究者在利用相關信息進行經驗研究時有必要對數據的可靠性與可比性予以特別關注。

六、

總體而言，近年來包括監管機構在內的廣大信息使用者對注冊會計師行業在證券市場會計信息和公司治理中的期望作用越來越大，針對注冊會計師行業的監管政策不斷出臺，廣泛涉及執業準入規則、執業行為規范、執業檢查和處罰以及執業信息披露等方面，要求也日益嚴格。

值得肯定的是，近年來證券審計市場的各種政策和監管措施在決策機制方面有了很大程度的完善，對證券特許會計師事務所的審計行為和市場行為都產生了重大和積極的規范作用，而且也注意到了對其他市場主體的平衡監管問題；相應地，目前證券審計市場的執業質量整體上不僅明顯高于非上市業務的審計質量，而且在我國證券市場具有公司治理職能的各類機制（如上市公司監事會、獨立董事）中也發揮著更為突出的積極作用⑥。另一方面，我們還應當看到，證券市場環境的不完善以及注冊會計師行業的弱勢地位決定了現階段注冊會計師審計的局限性；政策和監管措施仍有一定的滯后性，且始終難以解決市場規則中會計信息對市場主體不良動機的誘導問題。我們認為，在未來證券審計市場的政策制定和監管過程中，應繼續強調對各個市場主體的平衡監管，加大對典型惡性案件的檢查懲處力度，適當調整監管重點（例如加強對標準無保留意見審計報告的抽樣核查工作）。

我們始終認為，政策制定與學術研究之間需要保持一種良性互動的關系。一方面，近年來我國證券審計市場的諸多政策與監管措施（包括更多公開的執業信息披露）為學術研究提供了豐富的素材和研究問題，使研究者能夠從更多角度和領域了解證券特許會計師事務所（及其注冊會計師）的審計行為和市場行為特征，分析其中的潛在。另一方面，每一項監管政策的效果如何，需要通過事后的細致觀察予以科學、合理評價，并提出可行的政策建議；學術研究在這方面受到很大的需求，也是可以起到積極作用的。

注釋：

①李爽和吳溪（2002a）曾對1998年末證券特許會計師事務所脫鉤改制至2001年末的證券審計市場相關政策進行了回顧與討論，本文在此基礎上作進一步的延伸。

②第六批獨立審計準則包括兩個修訂項目和一項新準則。兩個修訂準則主要針對審計報告和特殊情形（持續經營）作出，而新的準則主要規范前后任注冊會計師之間的溝通。

③《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號-非經常性損益》（證監會計字[2001]7號）。

④按照嚴厲程度由高到低的順序排列，目前的監管處罰形式有：撤銷證券業務資格、暫停證券業務資格、沒收非法所得、罰款、警告、通報批評、內部通報批評、監管關注。

⑤我們認為，盡管近年來監管機構和行業組織加大了對審計師變更事件的關注、監管和輿論宣傳，但始終未能對典型的惡性審計師變更事件實施有影響力的嚴厲處罰（包括查處上市公司的潛在重大問題以及追究前任或后任審計師的潛在審計責任）。這在一定程度上可能解釋了為何惡性審計師變更事件的發生及其趨勢始終未得到有效遏制。

⑥例如，李爽和吳溪（2003）和陳旭霞（2005）分別提供了注冊會計師的公司治理職能強于上市公司監事會和獨立董事的證據。

主要

陳旭霞。2005.獨立董事說不有信息增量嗎？。中國注冊會計師，4

李爽、吳溪。2002a.審計失敗與證券審計市場監管-基于中國證監會處罰公告的思考。會計研究，2，28-36

李爽、吳溪。2002b.審計師變更的監管思想、政策效應與學術含義-基于2002年中國注冊會計師協會監管措施的探討。會計研究，11，32-36

李爽、吳溪。2003.盈余管理、審計意見與監事會態度-評監事會在我國公司治理中的作用。審計研究，1，8-13

篇9

由于年報披露的信息、內容是針對所有的年報讀者，它包括上市公司現有股東、潛在的投資者、債權人及其他各種性質的讀者，所以作為普通投資者所想要了解和研究的主要內容、信息往往集中在年報的幾個重要部分，抓住了這些部分的要點，投資者就能對上市公司的基本情況有一個初步的了解。這些信息主要集中在會計數據和業務數據摘要、董事會報告、財務會計報告三個部分。

從會計數據和業務數據摘要分析公司的總體經營狀況

會計數據和業務數據摘要向投資者提供了上市公司年度內的諸如營業收入、歸屬于上市公司股東的凈利潤、歸屬于上市公司股東的每股凈資產、每股經營活動產生的現金流量凈額等基本的財務數據和指標，為投資者分析上市公司總體經營狀況提供了重要的依據。要從會計數據和業務數據中分析出公司的總體經營狀況，首先，也是最基本的，是要知道和了解這些數據所表示的基本含義。其次是運用一定的方法對這些數據進行處理和分析。最基本和最常用的分析方法是比較分析法，即通過兩個或幾個有關的經濟指標的對比，找出差異，研究和評價公司經營情況的一種方法。比較分析法主要有以下幾種形式：1　實際指標與計劃指標對比，借以考核有關計劃完成情況；2　本期實際數同上期實際數對比，即縱向比較，借以了解有關指標在不同時期的增減變化情況；3　本期實際數與同行業公司的指標之間相互比較，即橫向比較，借以了解上市公司之間的財務狀況和經營成果之間的差異。

分析年報中的董事會報告

董事會報告是公司董事會向廣大投資者對公司經營、投資等情況所作的一個總體報告，投資者能夠從其中獲得有關公司的大量信息。因此投資者有必要對董事會報告中的以下內容進行詳細的剖析：(1)公司經營情況。投資者應該了解公司所處的行業以及公司在本行業中的地位，公司主營業務的范圍及其經營狀況，公司在經營中出現的問題及解決方案。(2)公司財務狀況。投資者應當結合年報的財務報告部分，對公司財務狀況進行分析。特別是，如果注冊會計師對涉及報表的項目出具了非標準審計報告，董事會在該部分會做出說明，投資者要對董事會的說明予以高度關注，以便更好地判斷公司的真實財務狀況。(3)公司投資情況。了解報告期內公司投資額比上年的增減變動及幅度、被投資公司的名稱和主要經營活動等。(4)公司生產經營環境與政策環境的變化情況。(5)新年度的業務發展計劃，其中包括新年度的收入與成本費用計劃、新建及在建項目的預期進度。應注意公司規劃是否切合實際，是否具有可行性并能夠產生預期的效益。(6)董事會日常工作情況。(7)本次利潤分配預案或資本公積金轉增股本預案。

篇10

自1997年“瓊民源”事件以來，我國證券市場被查處的上市公司財務舞弊案件一直在陸續增加。而與上市財務舞弊相伴而來的就是事務所審計風險的提高。“瓊民源”案件中負責年報審計的海南中華會計師事務所被予以警告并暫停其從事證券業務資格6個月，事務所主要負責人的注會資格證被吊銷，暫停簽字會計師從事證券業務資格3年。2002年，中天勤會計師事務所因銀廣夏案件被吊銷執業資格、兩名簽字注冊會計師的注冊會計師資格被吊銷。2013年，深圳鵬城會計師事務所因綠大地事件被摘牌，中磊會計師事務所因萬福生科被摘牌。2015年，利安達會計師事務所因連續三個年度內累計四次審計失敗被下令責改并暫停新的證券業務承接。以上諸多案例表明，審計風險問題不容小覷，如何降低審計失敗，有效規避審計風險是會計師事務所及審計師急需解決的問題。

1 審計風險的含義

我國《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”可見，審計風險既包含被審計單位的重大錯報風險又包含會計師事務所方面在審計時的檢查風險。

2 會計師事務所審計風險的成因

2.1 審計行業惡性競爭

因為注冊會計師行業審計市場容量較小，再加上國內會計師事務所眾多，所以審計市場競爭十分激烈。因而上市公司和擬上市公司對審計機構具有主動選擇權，如果合作的會計師事務所與企業不配合、不在重大問題上與企業保持一致，企業極有可能更換會計師事務所，因此會計師事務所會極力討好被審計單位，甚至幫助被審單位進行財務舞弊。此外，惡性競爭的存在也會導致會計師事務所降低審計收費來吸引客戶，但審計收費降低往往會引起審計時間壓縮而導致審計質量不能保證。另外，會計師事務所過分追求經濟利益，審計師個人為了生存迫于會計師事務所的壓力對在審計過程中發現的問題避而不談，對客戶的無理要求無法拒絕，只能出具無保留意見的標準審計報告，也是注冊會計師行業惡性競爭的重要原因。

2.2 會計師事務所內部質量復核不到位

會計師事務所的內部質量控制制度是否完善，執行是否到位將直接決定會計師事務所審計質量的高低和審計風險的程度的大小。通常因為各種原因，會計師事務所在復核審計工作底稿時只是流于形式，并沒有建立分級復核制度，或者建立了分級復核但并沒有起到審計質量把關和防范審計風險的作用。此外，會計師事務所內部質量復核的范圍僅限于工作底稿，而對被審計單位的經營情況缺乏深刻了解，這都可能使復核人員忽視一些不易發現的重要問題。如果是老客戶，由于慣性思維的存在和受到的客戶要求盡快出具審計報告的時間壓力，難以發現一些重大問題，出現質量復核不到位導致審計風險加大。

2.3 上市公司舞弊違規成本低

根據證監會網站披露的行政處罰決定書，雖然大多舞弊行為大都持續時間長、涉及金額大，但是對于這些舞弊行為的處罰卻并不嚴重，其中絕大部分以對本單位會計人員予以警告及小額罰款告終。舞弊所需承受輕微處罰與能夠帶來的巨額利潤，使得上市公司財務舞弊現象屢禁不止，與之相應而來的事務所審計風險也加大了。

3 會計師事務所審計風險的常見規避手段

3.1 提高審計定價

會計師事務所的審計定價通常取決于審計業務活動的復雜性以及注冊會計師在審計活動中的投入。上市公司的財務舞弊行為直接影響事務所對被審計單位誠信度的認知、對內部控制的評價和對被審計單位重大錯報風險的評估，從而影響注冊會計師對審計失敗風險的估量。為了將財務舞弊公司的審計風險控制在可以接受的范圍內，注冊會計師將耗費更多的人力、物力和財力。那么，事務所對財務舞弊客戶投入較多審計資源所產生的額外成本很有可能通過提高審計定價來彌補。

3.2 出具非標準審計意見

一方面，因為政府對資本市場投資者的權益的保護意識逐漸加強以及相關法律政策的逐漸完善，越來越多的事務所作為共同被告出現在上市公司財務舞弊案件中，這也暗示會計師事務所所需承擔的審計風險進一步加大；另一方面，事務所從事證券期貨服務資格并非是永久性的，財政部和證監會將對事務所的執業情況持續關注和評價，受上市公司財務舞弊牽連的事務所的證券業務服務資格很可能受到威脅，因此，事務所很有可能通過出具非標準意見來應對客戶財務舞弊，規避審計風險。

3.3 拒絕承接或續接審計客戶

當審計客戶的財務報告中潛在的審計風險過高或者無法通過提高審計定價實現風險與審計業務收入的合理配比，而且無法出具非標準審計意見時，事務所通常會采取拒絕承接或者拒絕續接該審計客戶的方式來規避審計風險。

4 會計師事務所審計風險規避的保障建議

審計風險的根源來自不完整、不真實、不準確的會計報表，為了從根本上降低會計師事務所的審計風險，筆者建議進一步加大處罰力度，參照駕照扣分機制來對會計人員實行按年扣分考核。可以對每個會計人員建立征信檔案，確定三年內可扣分數的最高限額，如若超過需重新學習考取會計從業資格證，且要限定每人累計可考取次數。對于過失舞弊，扣分規則如下，每一項失誤應扣基礎分A1分，然后根據涉及金額大小占被審單位凈資產比重確定扣分系數B1，計算應因扣分值C1=A1×（1+B1）。對于蓄意舞弊的情形，針對不同的舞弊手段每涉及一項，設置應扣基礎分A2分（A2>A1），然后根據涉及金額大小占被審單位凈資產比重確定扣分系數B2，應扣分值C2=A2×（1+B2）。會計人員的扣分由注會人員考核，并由注會人員將考核結果以書面形式報予證監會批準執行。