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關鍵詞：審計動因理論衡量標準經濟學完善審計工作

審計動因就是審計產生、存在、發展的原因以及動力。研究審計動因的目的是為了弄清為什么產生審計，為什么需要審計和為什么審計需要存在和發展。審計是一種社會現象，它是為滿足需要而產生和發展的。

審計動因的主要理論是目前最流行的受托責任論以及理論、多因素決定論、信息論、經濟監督論、公司管理論及職業化需求論。

下面就幾種主要理論進行論述。

一、審計動因理論及缺陷

1.受托責任論。受托責任論主要觀點是：受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。

實際上，“受托經濟責任”只是審計產生的重要前提，并不能說明審計產生的必要性。它無法詮釋審計的職能及社會作用；無法解釋審計的獨立性。

2.理論。理論主要觀點是：企業存在契約關系，而契約條款的實施必須通過監督，否則就不起作用。審計就是這種監督方式。在這種理論中，審計的本質在于促進股東和管理者利益最大化。

但理論的不足之處：無法解釋企業接受審計需求強制進行這一事實，無法解釋理論認為審計是促進股東和企業管理人員的利益最大化與審計人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經濟現象是互相矛盾這一現實。

3.多因素決定論。在美國會計學會基本審計概念委員會的《基本審計概念公告》中，明確闡述審計動因包括以下四個方面：（1）利益沖突產生對公正第三方的需求。（2）當利益沖突達到一定程度后對沖突對方產生的防范需求。（3）處理技術上的復雜性使得普通人無法勝任，從而產生對專門人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經濟業務與利益關系人發生分離，從而產生對特定人士提供幫助的需要。

這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計產生發展的多種動因中，應該有一種最主要的動因。（2）它只是從不同角度對審計動因進行概述，并不具備經濟學理論基礎，也不利于審計理論學科的發展。

二、衡量審計動因理論的標準

上述各種審計動因理論，大都從某個角度出發有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構進行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統性為原則，以對審計本質的理解為切入點提出5點判斷審計動因理論的標準：

1.由理論可以導出審計本質及審計職能的目的。審計動因理論的宗旨是要解釋審計產生、存在和發展的根本原因和動因。因而，審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能的發展以及審計的社會作用。

2.由理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求。審計作為一種經濟活動，它的存在必是源于一定的社會需求，審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。

3.由理論能解釋對審計進行監管的合理性。隨著審計活動在社會經濟生活中的重要性不斷增強，無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。

4.由理論能解釋審計為什么需要保持獨立性。審計的獨立性是審計最基本的特征，是審計得以存在的根本。審計的獨立性要求審計人員在審計時保持客觀、公正的立場，這也是不同使用者對審計人員的共同要求。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性做出合理解釋。

5.由理論能解釋不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。審計動因理論應當將審計活動產生、發展過程中的影響因素解釋清楚，或者進行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標準，解釋統一本質的審計活動在不同時期、不同國家的發展水平存在差異的原因。

三、審計動因———基于經濟學的觀點

根據上文提到的衡量審計動因的標準，本文認為，信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。所謂非對稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計財務信息可以潛在降低信息非對稱。

1.信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因。經濟學的研究表明，在現實的經濟生活中，各當事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見一切；由于外在環境的復雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無所不包。所謂信息非對稱性是指一方持有與交易行為相關的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對于他方信息的驗證由于成本昂貴而放棄。

會計是一個信息系統，向內部和外界提供財務信息以影響投資者決策。由人的趨利動機以及信息的不完全性和非對稱性，就產生了一種社會需求，即需要具有專業技術和方法的會計師對企業管理部門編制的反映其經濟業務的財務報表進行審計和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對稱性，確保其真實公允地反應企業的財務狀況和經營成果并向利益相關者報告。這樣通過審計可能提高財務信息的可信度，從而提高財務信息的價值。若站在經濟學的角度來看，在現代審計假設理論體系中，關于審計產生原因的假設，如“信息不對稱假設”、“信息不確定假設”等等，實際上豐富了信息非對稱性是審計產生和發展的根本動因這一論證。通過降低信息不對稱，可以滿足任何需求者對于提高財務信息可信度的需求。

2.信息非對稱性導致道德風險對審計監督職能和獨立性的解釋。在經濟學中，道德風險界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監督另一方的行為，從而后者可能據此在追求自身效用最大化的同時侵蝕前者利益。用經濟學道德風險模型可以很好地解釋為什么受托責任認為審計的本質是一種經濟監督活動，這實際上從委托關系的角度反應審計產生的原因。正是由于委托關系的存在，才導致道德風險問題的存在。在道德風險模型下，委托人就應該設計一種激勵監督合同以誘使人從自身利益出發選擇對委托人最有利的行動。在信息不對稱道德風險潛在發生的情況下，需要一個機構來解決在信息不對稱的情況下讓人不偷懶、說真話的問題。于是審計的產生就成為一種必然。在這種情形下，審計被要求具有獨立性的特征。審計獨立性在這里得到了很好的解釋。

3.信息非對稱性導致逆向選擇是對審計存在必然性的真實解釋。在經濟學中，逆向選擇來自于保險市場的理論研究。是由阿克勞夫運用舊車市場模型開創的。其問題來自于買者和賣者間關于車的質量信息的不對稱。經過一系列惡性循環，最終導致只有質量低的車能成交甚至可能導致市場萎縮。

由于信息的不對稱，會計信息市場上會計信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動機，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會計信息市場上，一些績劣公司通過提供虛假信息來滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價來鑒別這些信息的真偽，盲從跟從這種信息，就會導致有限資源流向績劣公司，而真實披露會計信息的公司將退出市場或也采取披露虛假信息的措施。這就是會計信息市場上的逆向選擇。會計信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨立性的審計對會計信息進行鑒別，提高財務信息的真實可靠性。從而提高財務信息的價值，即對利益相關者決策的正確程度。由此可見，從經濟學的角度看審計可以導出審計的本質在于提高財務信息的可信度。

4.信息非對稱性對審計期望差距存在的合理性的解釋。審計期望差距指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距。它既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認識錯誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對稱性導致社會公眾對審計的需求，同時，又由于信息的非對稱性是絕對的所以審計只能在某種程度上降低信息的非對稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對稱性很好地解釋了審計期望差距存在的必然性。

信息非對稱性是絕對的，但是信息非對稱性的程度在不同環境下是不同的。信息非對稱性的程度取決于資本市場的有效性、相關法律制度的完善性以及審計自身內部環境發達與否等因素。所以，隨著審計對信息非對稱改變程度的不同，審計工作期望差距在不同時期、不同環境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時期、不同國家審計發展水平存在差異的原因。

四、基于經濟學的角度，完善審計工作、建設審計理論體系

從本質上講，審計過程也是一個信息系統。審計委托人與審計人之間、審計機構與被審計單位之間、審計機構與社會有關各界之間存在著雙向信息交流關系。審計通過降低信息的非對稱性，將經過審計了的、增殖的財務信息提供給信息的需求者。運用經濟學知識可以從根本上對審計本質進行解釋，從而解釋為什么需要審計，審計如何能更好地發展，以及審計的目標、職能、質量特征等。人們在規范、建設審計理論體系的時候，就能遵循經濟規律，順應社會發展趨勢。新晨

綜上所述，可以得知基于經濟學的角度解釋審計動因，對于指導審計實務、完善審計工作、提高審計服務質量具有重要的意義。一方面，審計活動就是站在獨立第三方的角度通過審計來增加信息的價值，這樣，審計實踐的發展方向和運行規范甚至連最起碼的職業道德標準都得到了規范；另一方面，審計工作從降低信息不對稱著手，有助于改善審計內、外部環境，促進資本市場發展具有特別重要的意義。

參考文獻：

1.楊時展。世界審計史[M].北京：企業管理出版社，1996

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一、審計理論基礎的概念界定

辯證唯物主義認識論認為，理論作為一種系統化了的理性認識，是人們由實踐概括出來的關于自然界和社會知識的有系統的結論。由此，我們是否可以認為，審計實踐活動就等同于審計理論基礎呢？審計理論基礎與審計理論結構的邏輯起點。審計基礎理論之間又存在一種怎樣的關系呢？筆者認為，沒有比較就沒有鑒別，尤其是對某一事物的概念的界定，通過與其相關事物的比較，在差異中尋找本質的區別，就更能體現該事物質的規定性。

1．審計理論基礎與審計實踐。根據辯證唯物主義

認識論，我們可得出，審計實踐活動是審計理論的基礎和來源，正是審計實踐的不斷豐富推動著審計理論的不斷發展。然而，理論的形成并不是實踐的簡單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導實踐，并發現和提煉實踐中存在著的有規律的東西，只有完成了感性認識到理性認識的升華，理論才得以最終形成。因此，審計理論基礎更多地表現為一種思想，它體現了審計的本質，并不斷地引導和推動審計實踐活動的發展，促成審計理論的形成，從而為整個審計理論體系的構建提供了一個支撐點。

2．審計理論基礎與審計理論結構的邏輯起點。審計理論結構，即審計理論系統內各組成要素之間相互聯系、相互作用的方式或程序，是一個按一定邏輯關系組成的有機整體。其邏輯起點應是構成這一有機整體的最基礎的部分，是理論思維的初始點，起著統馭全局的作用。加拿大審計學家安德森于1977年提出的審計目標起點論認為：任何領域的研究都要確定其研究的界限和目標，審計理論結構研究應以審計目標為邏輯起點，由其層層演繹出整個體系，其他審計要素都應圍繞審計目標而展開。由此可知，審計理論基礎與審計理論結構的邏輯起點是兩個根本不同的概念。如果將審計理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎部分就是審計理論基礎。

3．審計理論基礎與審計基礎理論。審計基礎理論是指可以通用于任何獨立審計活動、具有普遍指導性的審計理論（如審計本質、審計職能等）。審計基礎理論與審計應用理論是根據理性化程度對審計理論的一種劃分，二者構成了完整的審計理論體系。因此，審計理論基礎是理論體系的根基和起點，而審計基礎理論則是審計理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關系。如果把審計理論基礎比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計基礎理論則是在此基礎上建立起來的由梁、柱等構成的建筑物的基本框架。

綜上所述，審計理論基礎是在一定的時空中，支撐著審計理論形成并不斷發展的根基與起點，是其他學科向審計理論轉化的“關節點”。

二、審計理論基礎的基本特征

由定義出發，審計理論基礎的基本特征如下：

1．交叉性。作為其他學科向審計理論轉化的“關節點”，審計理論基礎本身就是諸多相關學科相互滲透的結果。在相關學科理論中，與審計存在本質相關性的部分構成審計理論基礎，而該基礎或其中一部分又同時構成其他相近學科的理論基礎。可見，同一學科理論中可能包含著幾個不同分支學科的理論基礎，而某一學科的理論基礎又是多個相關學科相互滲透的結果，審計理論基礎就具有明顯的交叉性特征。

2．抽象性。審計理論基礎并不是看得見、摸得著的實體，它屬于一種意識，是人們辨別審計實踐，并從中提煉出某些規律性的一種思維凝結。同時，審計理論基礎的抽象性特征并不能否定其客觀存在性。

3．獨立性。審汁理論基礎雖然支撐著審計理論體系，但它并不像審計基礎理論那樣屬于審計理論體系的組成部分；它雖然是審計理論的根基和起點，但并不等同于審計理論結構體系的邏輯起點。審計理論的形成和發展離不開審計理論基礎，但作為理論支撐，審計理論基礎在整個審計理論體系中處于相對獨立的位置，其發展并不受制于審計理論的現狀。

4．動態性。隨著時代的變遷和社會環境的變化，審計理論基礎也在不斷地發展。每一個新學科的誕生，都豐富了這個“關節點”的內容。審計理論基礎的動態性特征，決定了審計理論處于不斷地發展和完善的過程中。審計理論基礎的發展為審計理論提供了充分的營養，并成為其發展的動力。

三、審計理論基礎的具體內容

根據與審計理論的相關性程度，可以從內涵和外延兩個角度對審計理論基礎的內容進行界定。根據對審計初始性理論起點的考察與分析，審計理論基礎的內涵有以下幾個方面內容：

1．哲學基礎。審計本質是決定審計區別于其他客觀事物的根本同性，也正因為如此，羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫在其《審計理論結構》中，在考察哲學性探索本質的基礎上探討審計本質。而作為應社會需求出現的一種經濟管理活動，審計最基本的職能就是監督。因此，從審計職能抽象出來的審計本質蘊涵了深刻的監督思想。監督思想最深的根源來自于哲學中關于人性的認識。“性本惡”論認為由于人的內在動力不足以使其自覺地履行義務、遵守規則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監督恰是一種有效的對人進行約束和管制的手段。西方的監控制度正是基于對人性惡的認識，才得到了今天的發展。此外，哲學作為反映事物普遍發展規律的科學，其對各學科都具有普遍的理論指導意義，也為審計理論提供了辨證的、唯物的思維方法。

2．管理學基礎。在學科的劃分上，會計學本身是管理學的一個分支，而審計學又是從會計學中分立出來的一門學科，因此審計學也同于管理學科，管理學的某些思想和理論理應構成審計理論的基礎。尤其是管理心理學的出現，它集心理學、行為學、社會學以及人類學等學科為一體，在現今的管理中得到越來越多的認識和應用。而管理審計學科的誕生及制度基礎審計理論的提出，無不體現了管理學對審計理論發展的深遠影響。

3．法學基礎。法學對審計理論的影響主要體現在對審計范圍和審計責任等基礎理論的構建上。正如邁克爾·查菲爾德所說：“審計的范圍和審計人員的責任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確。”此外，各國《公司法》、《證券法》等也對審計理論的發展起到了巨大的推動作用。法學作為審計理論基礎的內涵，為建立協調審計主體、委托人與被審計單位三者關系的審計理論提供了堅實的思想基礎。

4．經濟學基礎。作為，門古老的科學，經濟學在經歷了幾次劃時代的變革之后、其理論體系日臻完善，不僅使本學科得到了迅速發展，還為審計理論的構筑奠定了堅實的基礎。尤其是經濟學中理論的提出，為我們認識審計本質及審計職能開辟了新的思路。根據經濟學中的“理性人”假設，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標的不一致：導致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監督則是能夠降低成本、維系關系的有效手段。此外，監督也體現了審計最根本的思想，成為審計最基本的職能。另外，產權經濟學、制度經濟學等，都極大豐富了審計理論基礎的內容，為審計理論的發展注入了新的活力。

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[關鍵詞] 審計理論體系 邏輯起點

審計理論本身是自成系統的，在這個系統中理應存在一個內在的結構，這個結構就是審計理論體系。要探討審計理論體系的問題，首先要解決審計理論體系邏輯起點的問題，關于這一問題學術界主要有以下幾種觀點：以審計環境為起點、以審計本質為起點、以審計職能為起點、以審計動因為起點等。本文將在分析審計理論研究諸觀點的基礎上，從審計的產生和發展歷史角度探討審計理論邏輯起點這一問題，并最終構建審計理論體系。

一、審計理論體系邏輯起點諸觀點的適當性分析

1.審計環境

審計環境是與審計產生、發展密切相關的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認為審計環境是審計理論體系的邏輯起點，因為審計環境只是由一些影響審計的因素組成，這些因素不可能對審計的本質、職能和目標起決定作用。

2.審計本質和審計職能

審計本質是決定審計之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學者認為審計本質是決定和解釋其他審計概念的依據。審計職能即審計本身內在的固有的功能，是審計最本質的體現，是不以人的意志為轉移的客觀存在。審計到底具有怎樣的本質和職能，這是一個值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計本質作為審計理論體系的邏輯起點使審計理論與社會經濟環境相脫節，不能正確反映審計理論對審計實踐的指導作用。以審計職能為邏輯起點不符合研究事物的客觀規律，研究一種現象應首先研究其原因，再研究其功能，因此審計動因的研究要在審計職能之前。

3.審計目標

以審計目標作為審計理論研究的起點是當前最為流行的一種觀點，持該觀點的人認為，審計目標是指在一定歷史條件下、審計主體通過審計實踐活動所期望達到的結果、境地。審計目標只能是指導審計實務的出發點，如果作為引導理論研究的邏輯起點，就可能造成審計理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計的產生和發展角度看將審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當的

1.受托經濟責任關系是審計產生與存續的前提

審計是在受托管理、受托經營所形成的受托經濟責任關系下基于經濟監督需要而產生的，并隨著審查評價受托經濟責任的擴展而向前發展的。政府審計、民間審計和組織內部審計的產生和發展都與受托管理、受托經營所形成的受托經濟責任關系不可分割。審計與受托經濟責任之間是一種相互依存的關系。受托經濟責任關系的產生和發展必然導致審計的產生和發展，其是審計產生的動因。

2.以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點

受托經濟責任關系是審計產生的根本動因，以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當的，因為：

(1)審計動因決定了審計的本質和基本職能。由于受托管理、受托經營關系的出現，審計應運而生，其必然是要為解決該種經濟和社會關系中的矛盾服務的，因此其本質和職能在產生時便于生俱來。

(2)審計動因是穩定的且是惟一的。一方面，審計理論研究的邏輯起點貫穿于審計理論研究的始終，不因時間、地點、條件的改變而改變，這就決定了作為審計理論研究的邏輯起點也必然具有穩定性的特征。另一方面，審計理論研究的邏輯起點只有一個，而且只能是一個。進行審計研究工作，需要有一個切入點，即邏輯起點，同時，只有從這個邏輯起點出發，才能減少研究的盲目性，達到對審計的本質性認識，恰當地構建出審計理論體系。

(3)審計動因既與審計理論相聯系也與社會經濟環境相聯系，使審計理論和審計實踐有機結合。審計活動中完成從理論到實踐，從實踐到理論的反復過程，必然要以審計邏輯起點為中介，這就要求審計理論體系的邏輯起點具有聯系性，成為可以溝通理論和實踐的橋梁。

(4)審計動因的客觀性。促進審計發展的矛盾――審計動因是客觀的，審計理論研究的邏輯起點也應是客觀的。在促進審計發展的諸多矛盾中，必有一種起主導作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計理論研究的邏輯起點，就其內容來講是客觀的。

三、審計理論體系結構的重構

根據以上研究的結論，我們可將審計理論體系構建如下圖：

審計理論包括審計基本理論和審計應用理論，關與本表的解釋：

1.審計動因是審計理論體系的邏輯起點，從這點出發，研究審計的其他相關問題，達到對審計的深入性認識，形成審計理論，進而指導審計實踐，并構建出審計理論體系。

2．審計動因決定了審計的本質和審計的基本職能，審計職能是審計本質的具體化。

3．審計假設是審計人員面對復雜的審計環境，對某些無法正面論證的事項和現象所作出的合理推斷。

4.審計原則是在以審計目標和審計假設為基礎而形成的審計基本概念的基礎上制定的一般原則，審計準則是審計原則的具體化。

參考文獻：

[1]蔡春:《審計理論結構研究》.東北財經大學出版社,2001年版

[2]李若山:審計理論結構探討.審計研究,1995 年第3期

[3]劉明輝:獨立審計準則研究(第一版).大連東北財經大學出版社,1997

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關鍵詞：碳審計;審計主體;大唐發電

二十一世紀，隨著經濟的全球化發展趨勢，經濟雖然得到了突飛猛進的發展，可是就在經濟發展的同時，環境問題也越來越嚴重，氣候變化給人類系統和自然系統造成各種風險，其中，二氧化碳的排放對環境造成的影響最為明顯。所以，充分分析碳審計系統不僅對審計工作有啟示、有提升，還有利于為環境保護建言獻策。目前，只有部分城市實行了碳審計的試點工作，要不斷的推廣碳審計，就得對它加以系統和完善的研究。

一、碳審計的基本理論

（一）碳審計的概念。碳審計，從其聯系上來講，其實是碳會計核算的延伸，沒有碳會計的核算，碳審計無從下手。所以說，對于碳，你無法衡量它，你就無法管理，這只是從它與會計的聯系來闡述它的表面意思的。對碳審計的概念，更深入的理解便是：碳審計作為環境審計的一部分，是企業的各方利益相關者委托具有資質的社會審計機構依據一定的審計準則，運用一系列審計方法，對企業的碳排放以及社會環境責任的履行情況提供一定的鑒證，并出具公允的、合理的審計報告。

（二）碳審計的目標。碳審計的目標一方面體現在環境的保護上，另一方面，碳審計更多的強調通過外部審計機構的審計，促進低碳經濟的發展以及運用低碳技術的提高。在運用市場手段機制來處理企業與政府的關系時，就必須要第三方機構的監督鑒證作用。接下來就具體闡述一下碳審計的目標：①為政府低碳政策的建立和推行提供依據。為了應對氣候變化所帶來的影響，政府已經著手展開了一系列市場手段來抵御這種變化的風險并在7個省市開展了交易試點的活動，但是這并沒有形成科學的規章制度。所以，政府要想制定合理的政策和實施辦法，就離不開第三方機構提供的審計報告。②為企業中的利益相關者提供最大的利益。企業進行碳審計就是為了知道其日常的生產經營活動中，低碳政策的執行情況，看企業是否存在浪費，是否真正的節能減排，是否能降低成本、實現盈余，使各方的利益最大化。

（三）碳審計的主體、客體和內容。（1）碳審計的主體。目前，行業中存在的一些碳審計主體主要包括具有專業知識和技能并有執業資質的第三方審計機構、政府審計部門、企業內部獨立的審計部門。首先，我們稱第三方審計機構為社會審計，它是以社會為主體的審計機構，例如環境交易所、會計師事務所等。社會審計能利用其自身的經驗和專業優勢進行社會監督，提高效率;其次，政府審計部門大都是接受公眾的監督來對企業進行審計的，雖然它具有權威性，但是由于政府扮演的多重角色會導致低效率，審計成本較高。最后，企業內的獨立審計部門主要是對內部低碳政策的執行情況和各活動環節監督，確保其不偏離企業的發展目標，能在社會上樹立良好的企業形象。（2）碳審計的客體。碳審計的客體應該是企業在經營活動中的碳排放量、資源耗費以及形成的碳排放信息報告。在碳審計活動中，編制碳排放信息報告是企業的責任和義務，也是企業進入碳排放交易市場的前提條件，企業應該無條件的向審計機構提供碳排放工作的相關記錄，并對記錄的真實性負責。要是企業不提供，審計機構就無法審計，會給工作的開展造成很大的障礙。（3）碳審計的內容。碳審計，不同于其他審計項目是對資金活動的審計，其審計的方面主要是低碳政策執行的效率效果、節能減排的責任落實情況以及低碳產品的交易等。首先，低碳政策效率效果的審計主要是審查企業的政策制定是否科學合理，執行是否到位，有無違背低碳經濟的目標，然后向企業的相關部門反饋審查的結果;其次，節能減排的責任落實情況審查主要是關注節能產品是否合理，排放量是否達標。最后，低碳產品交易的審查主要是看交易活動是否符合國家政策的規定，交易的核算是否合理、公允。

二、關于碳審計的案例研究

眾所周知，二氧化碳的排放量是跟市場中的行業相關的，各色各樣的行業中其碳排放量是不同的，所以，在我們研究企業的碳排放管理工作時，應該最先從行業入手，找到其中的某一個企業進行具體研究。電力資源一直是我們生活中的重要資源，其產生也會耗費很多資源，所以，本文從電力行業入手，選取大唐國際來進行碳排放的研究，從而來介紹碳審計的基本結構。

（一）案例的基本情況及背景介紹。近年來，隨著企業發展擴大步伐的加快，大唐國際不斷開拓風電資源點和太陽能資源等清潔能源，各項工作全面推進并取得進展。加快發展風電、水電、太陽能等新能源和可再生能源，從源頭上可以減少二氧化碳及污染物排放總量。在2013年，集團公司新能源和可再生能源發電量同比增長4.07%，完成679.68億千瓦時。與等量燃煤機組相比，相當于節約標準煤2200萬噸，減排二氧化碳5600萬噸，減排二氧化硫及氮氧化物18萬噸、16萬噸。從以上的數據可以看出，大唐發電正在為節能減排工作不斷地努力著，集團不斷地加大對項目改造的投入，降低成本，從而來確保其收益的增加。集團的治理理念就是：加大環保設施建設和綜合治理力度，突出環保科技創新成果的轉化應用。基于上述案例背景，本文選取了大唐發電09年―13年的碳排放量情況和改造收入投入情況：

表一：大唐國際歷年環保改造投入

表二：大唐國際歷年排放指標變化

（二）分析案例。根據案例，可得知，碳審計的主體是外部的第三方審計機構和企業內部的審計部門，客體是企業的碳排放量。基于以上的數據顯示，通過逐年對比分析研究，首先2009年至2013年，大唐國際的環保改造投入數是在逐年遞增的，其中2012年的投入增加迅猛，甚至是前一年的一倍，2013年達到了49.84萬元。其次，大唐國際歷年的碳排放及污染物排放的指標呈逐年遞減的趨勢，截止至2013年，二氧化碳的排放量達到0.3，廢水排放率達到0.17，二氧化硫排放率到達1.57，氮氧化物的排放率達到2.41，在有的年份，甚至成倍的遞減。最后，通過兩張表的對比發現，項目改造投入量與污染物的排放量是呈正相關的，說明大額的投入不是沒有效果的。雖然投入大，但是收益卻遠遠勝過投入，不僅能為企業創造收益，而且還能為企業贏得良好的社會認可度。在外部審計機構出具審計意見后，企業就可以對外公布審計報告了，有利于社會責任的履行和企業形象的建立。

（三）案例中有哪些地方是值得我們借鑒的。經過對案例的簡單描述和分析，我們了解到，大唐國際的這些環保舉措是值得我們借鑒的。（1）披露的碳排放數據較全面，準確度高。大唐發電在它的年度社會責任報告中都公布了碳排放情況，說明碳排放的日常記錄工作做得好，這就為碳審計工作掃清了障礙，使審計人員能比較容易的獲得所需的數據。而有的企業卻完全沒有意識到這一點的重要性，認為不披露也不會對生產經營將活動產生較大的影響，沒有必要披露。（2）在政府的引導下積極配合。正是在政府的宣傳和號召下，企業積極組織執行相關工作，營造一個良好的工作環境，嚴格按照政府的發展路線去走，提供政府要求的碳審計報告，這就為以后的工作提供了現實的經驗和依據。（3）在企業內部培養了“復合型人才”。企業設立了內部的碳審計部門，這不是一般的員工可以勝任的工作，需要企業加強對碳審計人才的培訓，熟練掌握相關的知識，這也是有效執行低碳經濟的手段之一。這下有利方面的結合，能使企業具有較強的綜合實力，充分發揮自身優勢，我們應該學習。

三、通過以上案例，我國的碳審計應該做出哪些改進及未來的發展趨勢

（一）我國碳審計需要改進的地方。（1）對國家推行的這一舉措了解不夠，對碳審計的認識不足。因為我國的碳審計工作起步較晚，到目前為止，只有相當少的一部分了解什么叫做碳審計。這就導致了社會大眾對它的認知度較低，執行的意識不強烈，這就很難形成規范的碳審計系統。（2）未建立專門的碳審計機構來實施審計工作。現在，一些大企業雖然執行了碳審計規定的要求，但是最后它的審計工作都是交由外國的會計師事務所來審計的，例如交給國際四大來審計，這不利于我國碳審計工作經驗的形成，業務水平得不到提高，限制了信息的交流。使得我國的審計人員在接了審計的工作任務后，有推卸逃避責任的可能性。（3）碳審計的審計內容單一，執行效率效果沒有科學的評估標準。碳審計工作已經在不少的國家實施了，但是實施的安慰特別狹窄，只有在少數幾個行業中實施了碳審計，例如房地產行業、電力行業、汽車制造業。而且，對于它的排放、檢驗及生成的核算報告都沒有的一個統一的標準去衡量。

（二）我國碳審計未來的發展方向和趨勢。總的來說，雖然現階段，碳審計的發展還不成熟，當前也還存在諸多的困難和阻礙，但是經過法律法規的不斷規劃和完善、政府的推動、經驗的積累，碳審計工作一定會上升到一個新的階段來維持社會的可持續發展。

互聯網的發展也會推動碳審計的進步，在不久的將來，我們可以建立碳審計的網絡信息系統用來規范和控制碳審計工作的進行，這樣可以節省成本，提高工作效率，有利于信息的交流與溝通。

參考文獻：

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[2] 歐陽弘毅，付敏，白睿潔.論我國碳審計[J].商業文化.2011，7

篇5

關鍵詞：鑒證內容 財務信息 非財務信息 經濟制度 經濟行為

一、引言

民間審計機構的業務類型區分為鑒證業務和咨詢業務，那么，鑒證業務能對什么進行鑒證呢？從何種角度鑒證？對于這些問題的不同界定，民間審計機構就會有不同的鑒證業務類型。所以，鑒證內容或鑒證業務類型是民間審計制度建構的重要內容。

從現實鑒證實踐來說，民間審計機構通過審計業務、審核業務和確認業務，其鑒證內容已經超越財務信息，走向更加廣泛的領域；從理論分析來看，基本認同隨著受托責任的發展，民間審計機構的鑒證內容也會發展。然而，總體來說，關于民間審計機構的鑒證內容還是缺乏一個系統理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理民間審計機構鑒證業務類型相關文獻；在此基礎上，從鑒證主題、鑒證基礎、保證程度三個維度，構建民間審計鑒證內容的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

民間審計機構鑒證業務類型是審計內容的主要體現，現有文獻分為兩類，一是民間審計機構鑒證業務類型現狀的相關文獻，二是民間審計機構鑒證業務類型理論分析的相關文獻。

關于前者，民間審計機構的鑒證業務區分為審計、審核和確認（Arens、Elder& Beasley，2015），具體的確認業務類型，職業組織的權威規范有規定，一些研究性文獻也有描述。從職業組織的權威規范來看，AICPA的《鑒證準則說明書》（Statement on Attestation Standards）規定了三種形式的確認業務：檢查、復核及商定程序（王光遠，1994）。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認業務主題區分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。我國的《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》（2006）規定，鑒證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑒證業務。一些研究性文獻對民間審計業務類型也有描述，不少的文獻指出，民間審計的主要鑒證業務是企業財務報告審計（楊正良，1993；弓中巖，1994；來明敏，1996；王向東，1997）；還有些文獻指出，民間審計通過審計業務外包的方式對公共組織進行審計，此時，除了關注財務報告是否公允外，還要關注內部控制是否存在缺陷、是否遵守相關法律法規（Roberts、Glezen、Jones，1990；Raman、Wlison，1992；Thorne etal，2000；蔡昌，2000；許漢友，2004；張小秋，2005；車嘉麗，2008）；還有不少的文獻調查了民間審計機構的確認業務類型，發現確認的主題很廣泛，涉及到財務信息、非財務信息、流程及制度、行為，已經從傳統的財務審計向效益審計、經營管理審計、社會責任審計方向發展（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999； English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

關于民間審計機構鑒證業務類型的理論分析文獻不多，但是，共識程度較高，認為隨著受托責任的發展，民間審計內容也會發展，隨著受托責任從財務責任走向管理責任，民間審計內容也從財務鑒證走向管理鑒證，鑒證對象及鑒證對象信息都得以擴大（Clarke，1968；王光遠，1994；王光遠，1994；曹建勇、楊俊凱，1996；房巧玲、李雪、劉學華，2001；王光遠，2004；Arens、Elder、Beasley，2015）。

上述文獻綜述顯示，民間審計機構通過審計業務、審核業務和確認業務，其鑒證內容已經超越財務信息，走向更加廣泛的領域，但是，總體來說，關于民間審計鑒證內容，還是缺乏一個系統的理論框架。本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

民g審計機構的鑒證業務類型涉及三個問題，一是能對什么進行鑒證，這主要涉及鑒證主題，一般區分為財務信息、非財務信息、經濟制度、經濟行為四個方面；二是在什么基礎上進行鑒證，一般區分為基于責任方認定業務和直接報告業務；三是以什么保證程度進行鑒證，一般區分為有限保證和合理保證。綜合上述三個維度，民間審計機構的鑒證業務類型就呈現多樣化，如圖1所示，這也是本文的研究框架（圖1實線部分）。無論何種鑒證業務，都是源于鑒證需求，這涉及的內容較多，本文不展開分析（圖1虛線部分）。

（一）民間審計的鑒證主題

《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》規定，鑒證業務是指審計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證主題是審計師提出結論、發表意見的特定事項（subject matter），所以，鑒證主題類型信賴于鑒證對象信息類型。那么，有哪些類型呢？

一些職業組織的權威規范有界定。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》規定，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：（1）當鑒證對象為財務業績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量），鑒證對象信息是財務報表；（2）當鑒證對象為非財務業績或狀況時（如企業的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；（3）當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；（4）當鑒證對象為某種系統和過程時（如企業的內部控制或信息技術系統），鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；（5）當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認業務主題區分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。

一些文獻對民間審計機構的鑒證實踐進行了較為廣泛的調查，調查發現，其鑒證內容已經超越財務信息，走向更加廣泛的領域，但是，總體來說，區分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999；English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

C合職業組織權威文獻的界定以及各類調查文獻反映的鑒證實踐，民間審計機構的鑒證主題大致如表1所示。

（二）鑒證基礎與鑒證業務類型

根據ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》（2006），以及鑒證業務基礎，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。

在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，該財務報表可為預期報表使用者獲取，審計師針對財務報表出具審計報告。在直接報告業務中，審計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內部控制鑒證業務中，審計師直接對內部控制的有效性 （鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預期使用者通過閱讀該鑒證報告獲得內部控制有效性的信息（鑒證對象信息），這種業務屬于直接報告業務。

各種鑒證主題都可能在不同的基礎上進行鑒證，從而形成不同基礎的鑒證業務，基本情況如表2所示。當然，為什么會有不同基礎的鑒證業務，這與鑒證需求相關，例如，內部控制鑒證可以是基于責任方認定業務，也可以是直接報告業務，最終選擇了直接報告業務，這是源于一些需求因素（劉明輝，2010）。

（三）鑒證保證程度與鑒證業務類型

根據ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》（2006），鑒證業務保證程度分為合理保證和有限保證。

合理保證的鑒證業務的目標是審計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中，要求審計師將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。這種業務屬于合理保證的鑒證業務。有限保證的鑒證業務的目標是審計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中，要求審計師將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結論。這種業務屬于有限保證的鑒證業務。一些非財務信息鑒證業務也屬于有限保證，對于經濟制度鑒證，可以是有限保證，也可以是合理保證。

根據調查，現實生活中，不同的鑒證主題都存在合理保證和有限保證的選擇，所以，鑒證業務類型呈現多樣化，基本情況如表3所示。當然，不同的鑒證保證程度，也是受到鑒證需求的重要影響，正是由于鑒證需求不同，才可能出現不同保證程度的鑒證業務（魯桂華，2000；劉明輝、徐正剛，2006）。

四、結論和啟示

民間審計機構的鑒證業務能對什么進行鑒證呢？以何種基礎進行鑒證？從何種角度鑒證？對于這些問題的不同界定，民間審計機構就會有不同的鑒證業務類型。本文從鑒證主題、鑒證基礎、保證程度三個維度，構建民間審計鑒證內容的理論框架。

民間審計機構的鑒證業務是指審計師對鑒證對象信息提出結論的業務，這里的鑒證對象信息就是鑒證主題，包括財務信息、非財務信息、經濟制度和經濟行為；對于上述這些鑒證主題，按鑒證基礎不同，形成基于責任方認定業務和直接報告業務；按鑒證保證程度不同，形成有限保證業務和合理保證業務。由于鑒證主題不同、鑒證基礎不同、鑒證保證程度不同，民間審計機構的鑒證業務呈現多樣化。

本文的研究啟示我們，隨著審計環境的變化，審計需求在變化，隨著這種審計需求的變化，民間審計的鑒證業務類型也在發展變化，并且，從發展總趨勢來看，民間審計、政府審計、內部審計，其鑒證的主題、鑒證保證程度、鑒證基礎，越來越呈現趨同化傾向，這種傾向，為一個國家有效地整合各類審計資源奠定了基礎。如果國家的相關管理當局，不能正視這種趨勢，可能浪費審計資源。X

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作者簡介：

篇6

一、引言

20世紀80年代以來，隨著人們對人力資源是核心資源這一觀點認識的加深，以及公共部門機構膨脹和人員增加所導致的人力資源相關費用的攀升和受托責任的深化，人力資源審計在國外公共部門和企業組織中開始出現并逐步發展起來（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進程的加劇和知識經濟的發展等因素使得人力資源審計不僅成為企業的控制工具，而且成為全球化背景下企業進行人事方面決策的重要工具。人力資源審計對企業績效和價值創造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經過多年的理論研究和實踐發展，國外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計方法。與此形成鮮明對比的是，人力資源審計在我國沒有得到足夠的關注，相關理論研究較少，人力資源審計實踐特別是公共部門的人力資源審計活動幾乎是空白，這勢必妨礙我國政府績效審計的發展和企業管理水平的提升。

本文試圖通過系統梳理、歸納和評介國際上人力資源審計的發展軌跡、概念框架和應用模式，結合我國的特殊制度和人力資源管理的實踐背景，提出有關我國未來人力資源審計理論研究和實踐應用的粗略思路，以期為我國人力資源審計的發展提供參考和借鑒。

二、人力資源審計的發展歷程與概念框架

關于人力資源審計（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評價工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點。如Batra（1996）認為，人力資源審計作為一種人力資源評價工具，其首要目標是幫助管理者有效地計劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認為，人力資源審計作為企業的基本管理工具，其目標不僅是控制和對結果進行定量分析，更重要的是促進人力資源管理的發展和企業績效的提高。

人力資源審計的早期形式為人事審計（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計定義為對人事政策、程序和實踐的分析和評價，其目的是評價企業人事管理的效果。審計程序包括收集和整理信息、分析和解釋數據、評價數據和根據分析結果采取行動。早期的人力資源審計著重描述人力資源信息，檢查管理過程的合法合規性。

隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業對績效目標的重視，人事管理開始向人力資源管理轉變。在人事審計強調人事活動和程序合法合規性的基礎上，人力資源審計開始著重審查人力資源活動的經濟性、效率性、效果性及其對實現績效目標的影響。美國國防部審計處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進行的人力資源質量評估，實質上是人事審計向人力資源審計轉變的典型案例。人力資源質量評估在關注具體的人事活動和數據的同時，開始尋求對企業目標的實現程度進行分析。

隨著戰略人力資源管理和人力資本理論的發展，人力資源審計開始朝著促進企業戰略的實施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計的一個重要特征，就是更加強調人力資源管理的目的性，而具體審計形式則趨向于多樣化，諸如戰略人力資源審計、能力審計、生產技術準備審計、顧客滿意度審計和人力資源管理合法性審計之類的多種審計形式在實踐中得到廣泛應用，大量的問卷調查表、平衡計分卡工具、定量和定性績效指標、數據包分析技術等也得到開發和應用。

通過歸納國外不同形式的人力資源審計可以看出，它們的區別主要在于，對受托責任主體和判斷標準這兩個關鍵維度的認識不同，即認為受托責任主體是員工，還是人力資源管理部門抑或整個企業；判斷標準是國家法規，還是從最佳管理實踐中提煉出來的原則制度，抑或人力資源管理所要達到的價值目標或績效基準。

三、人力資源審計的應用模式：基本原理與利弊分析

按照人力資源審計的概念框架所界定的受托責任主體和審計評判標準來劃分，國外現有的人力資源審計大致可以分為合法性審計、制度審計、價值導向審計和績效審計四種。實踐中具體的人力資源審計形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計的基本原理，并對它們的利弊進行分析和比較。

（一）四種人力資源審計的基本原理

1.合法性審計

合法性審計關注的焦點是企業是否遵循了相關的勞動法律法規。合法性審計產生的直接動因在于雇傭關系中的法律風險。日益復雜的法律條文和不斷變化的環境，使得企業經營者在人力資源管理實踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當而產生高昂的法律訴訟成本和由此可能導致的訴訟損失等問題。由于這種審計總會或多或少地涉及企業的商業秘密，包括可能已經存在的違法事實，因此這種審計往往由具備勝任能力的外部審計人員承擔。合法性審計的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動等；采用文件查閱、現場觀測、調查訪談等審計技術和方法，對照現行法律法規的要求進行對比分析，評價企業人力資源管理活動的合法性，識別可能引起法律訴訟的風險因素；針對違反有關法律法規或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進意見和建議，最終形成企業人力資源管理實踐的合法性評價報告。

在審計內容上，合法性審計涵蓋法律法規對企業雇傭關系的所有規定。Higgins（1997）認為，審計人員應當審查公司的政策、實踐以及相關的雇員招聘、使用、培訓、辭退和后續管理等活動是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計應當關注的問題包括雇員操作手冊、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實踐、工作說明、績效評價、規章和雇傭關系的解除等。

2.制度審計

這種人力資源審計首先按照一定的程序確定需要評價的人力資源管理問題。在服務復雜性、企業內外部勞動力市場發展變化等因素一定的情況下，企業的人力資源管理實踐可以細分為不同方面來進行審計，如可以著眼于整個服務，也可以從其中的任何子集來考慮人力資源問題；對人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計劃、招募與配置、培訓、績效管理、薪酬與激勵、人力資源信息系統等方面。

在審計領域劃定以后，人力資源制度審計主要關注以下問題：企業是否有根據目標設定的內部控制制度?對這些制度遵循得如何?是否制定了適當的人力資源政策?這些政策的實施結果是否達到了目標?典型的制度審計程序為：識別內部控制制度參數和管理目標；檢查現行制度，并確定相關控制目標；確定能夠實現控制目標的期望控制制度；將現行制度與期望制度進行比較；對控制制度進行測試；在對審計證據進行分析綜合的基礎上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實際中是否得到了遵守等做出評價。

制度審計的目標是確定企業是否建立了能夠確保人力資源得到經濟、有效利用的內部控制制度，檢查這類制度的實施狀況，并針對不足之處提出改進意見和建議。人力資源管理制度審計的隱含假設是存在最佳管理實踐，如果依照最佳管理實踐確定的制度或公認管理原則能夠有效地付諸實施，人力資源管理職能就有可能經濟、高效地發揮作用。因此，Collins（1997）認為，有助于實現績效目標的管理原則包括公平對待雇員，經濟、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績效信息，識別未能實現預期績效的雇員和根據績效進行適當的激勵。

3.績效審計

績效審計是指通過定量或定性分析，審查和評價企業人力資源管理活動的績效，并提出改進意見或建議，以促進人力資源管理和企業績效改善的審計過程。績效審計關注的焦點，就是人力資源管理在企業運營中的地位和作用。人力資源管理在企業內部（為其他部門提供服務）和企業整體兩個層面上發揮作用。前一層面上的績效評價即將人力資源管理部門作為一個生產服務單位，考察其為服務對象（顧客）提供人力資源管理服務的經濟性、效率性和效果性，相關審計評價方式是顧客滿意度審計。在考察人力資源管理對企業總體績效的作用和影響時，往往進行人力資源管理功能審計。

人力資源管理功能審計主要關注相關程序是否得到充分運用，是否正確地發揮了作用，也就是檢查目標和程序之間的關系是否合理，是否呈現最佳的成本效益關系。其審計步驟為：首先，對人力資源管理領域進行劃分，并設定適當的績效指標。其次，獲取被審計單位的績效數據，通過將績效數據與同類企業、歷史或行業的平均水平等基準進行比較，來判斷企業績效管理的薄弱環節，并提出改進意見和建議。

由于很難全面獲得有關企業人力資源管理績效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動對企業績效的貢獻程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評價與定量分析相結合的顧客滿意度審計方法。這種審計方法強調人力資源管理部門對企業其他部門的服務作用，從投人、產出和滿足顧客需要等角度評價企業人力資源管理的績效。其基本理念是，所有人力資源管理活動都能夠被理解為投入、產出和顧客三者相互作用的過程，強調顧客對人力資源管理績效評價的參與。

4.價值導向審計

價值導向審計的基本指導思想是，人力資源管理是為企業的特定價值目標服務的，通過將人力資源管理的期望結果與實際情況進行比較，可以得出企業人力資源管理的薄弱環節，從而有針對性地制定改進計劃。這種審計的一般程序為：首先，識別并確定企業的目標價值及其期望狀態，可以同時或順次確定企業人力資源管理各專項內容的期望狀態。其次，通過一定的技術方法，如生產技術準備審計中的技能和知識應用矩陣，對比分析企業現狀與未來期望的差距。最后，根據差距分析，制定未來行動計劃（參見圖2）。這種審計的具體形式有生產技術準備審計、企業能力審計、戰略貢獻審計等。

例如，福特公司北美分公司開發了以下生產技術準備審計程序：首先，由高層管理者和關鍵員工審定企業所需的能力、技能、知識、方法、程序和技術。其次，設計能力清單，對審計涉及的員工進行調查。運用數據分析技術和知識應用矩陣，來界定企業內部的人力資源資產和負債。將雇員區分為知識資產、知識負債、知識保留者和非直接潛力者四種。如果某企業的員工大多處于知識資產象限（擁有知識并且所在崗位能使其“學以致用、人盡其才”），那么該企業就屬于技術具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過審計，就企業如何增加知識資產象限的人員以成為技術具備型組織提出改進計劃。

Ulrich和Smallwood（2004）認為，能力是企業最關鍵的無形資產，是雇傭、培訓、激勵、信息溝通和其他人力資源管理活動的產出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業能力分為速度、創新、領導、學習、效率等11種構成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內容；收集當前和所需的能力數據；分析數據以識別管理者應當關注的關鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當的行動計劃，引導能力的形成并促進能力的提高。

通和其他人力資源管理活動的產出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業能力分為速度、創新、領導、學習、效率等11種構成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內容；收集當前和所需的能力數據；分析數據以識別管理者應當關注的關鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當的行動計劃，引導能力的形成并促進能力的提高。

（二）四種審計的利弊分析

合法性審計具有較為長久的歷史淵源，“人力資源審計”最初就是從法律視角提出的，后來才在實踐中逐漸發展成一種獨立的審計。合法性審計關注企業人力資源管理活動遵循現行法律政策的狀況，是對企業在防范與雇傭相關的風險方面所做工作的評價，其特點就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內容包括計劃審查、應用方法審查、結果審查，其目的是為企業經營活動創造良好的法律環境，降低和避免因雇傭關系不當而產生法律風險和訴訟費用。雖然合法性審計在經營和戰略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計的基礎。

制度審計主要關注現行內部控制制度的充分性及其執行程度，試圖通過審查人力資源管理內部制度的建立及執行情況，來評價企業人力資源管理活動對企業績效和價值的影響。制度審計的優點在于，它關注制度的設計和整合，有助于促進管理的公平性。但現實中是否存在最佳管理實踐，這一點在管理學界仍然存在爭議。此外，這種審計并不評價制度績效，沒有充分關注績效和目標的實現，而是過多地強調人力資源管理績效與企業績效的強相關性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計有可能僅流于形式，為了證實而證實。同時，大量的實證研究表明，人力資源管理實踐本身并不直接對企業績效產生顯著的影響，而是通過組織學習及其所產生的知識能力等間接作用于企業績效。

績效審計注重以定量績效指標為基礎的對比分析，重視結果比較，而不關注過程。其審計難點在于，很難建立有效、可靠的企業績效考核指標。但是一旦克服了這些難點，這種審計的許多優點便顯而易見。首先，由于它注重績效指標的收集和分析，因此可以避開最佳管理實踐假設。其次，它從人力資源顧客（利益相關者）需要的角度選取績效指標和建立績效基準數據庫，因此有較強的現實性。再者，這種審計可以從整個企業、人力資源管理部門和個人三個層面審查人力資源管理績效，同時也可以對全部或部分人力資源管理活動進行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計已成為人力資源審計的發展趨勢。

價值導向審計直接關注企業某一時期人力資源管理的特定價值目標，如戰略、知識能力的提高等，具有較強的目的性和效率性。但是，這種審計沒有全面考慮企業人力資源管理的程序及其內容，在促進企業人力資源管理的改善上缺乏系統性。如從具體形式上看，戰略審計克服了績效審計在戰略領域適用性上的缺陷，但它側重于靜態審計，在戰略轉移和多元化的現代管理環境下，對企業戰略的支持性評價仍顯不足。此外，戰略導向與企業績效的關系仍未得到驗證；有些企業并沒有制定戰略，而有些企業雖然制定了戰略，但其戰略可能是錯誤的，因此，很難通過這種審計來促進企業人力資源管理的系統改善。其次，人力資源管理在現代企業中的作用是多樣化的，從中選取特定的價值目標需要一定的理論作為支撐，而這種審計在確定價值目標時往往以企業的實際需要為依據，在理論論證方面顯得不充分，沒有形成系統的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價值。

四、對我國開展人力資源審計活動的啟示

毋庸諱言，我國的人力資源審計目前尚處于初級階段，國外人力資源審計方面豐富的理論成果和實踐經驗可以為我國開展人力資源審計提供以下啟示。

（一）確立以合法性審計為基礎、以績效審計為核心的人力資源審計模式

在我國，績效審計已成為政府審計發展的主導方向，但同時公共部門人力資源審計并沒有受到理論界的足夠重視，這不能不說是我國審計發展的一個缺憾。從發達國家的政府績效審計實踐來看，發達國家都將人力資源審計作為政府績效審計的一個重要方面。國內理論界有一種觀點認為，人力資源會計報表是人力資源審計的基礎，然而，人力資源審計是否應當以這種會計計量為依據是值得商榷的。美國會計師協會（AmericanAccountingAssociation）1974年針對這個問題進行了研究，并且在研究報告中指出：“人力資源會計應當被認為是企業管理員工的一個重要組成部分……其目標不止是要說明，而更應該是提高企業員工對組織、社會和經濟福利的貢獻。”2003年加拿大和英國進行的一項調查顯示，人力資本計量信息報告的關鍵在于，向高層管理人員提供有關人力資本運用經濟性和效率性，以及人力資源管理對企業戰略支持的信息。因此，人力資源審計應當強調人力資源管理對企業管理和企業績效改善所起的作用，而不是提供人力資本價值方面的信息。開展以合法性審計為基礎、以績效審計為核心的人力資源審計，應當是一種符合我國企業和政府部門客觀需要的發展方向，也是我國發展政府績效審計和促進企業管理水平提高的客觀要求。

（二）人力資源績效審計的指標體系設計

人力資源績效指標的開發應當在企業、人力資源管理部門和員工三個層面上進行，科學的績效指標要求我們根據不同的人力資源顧客和不同的評價層次，確立不同的績效指標內容。指標開發的方法既有基于傳統投入產出模型的規范分析，也有實證檢驗。如Gomez－Mejia（1985）的實證研究表明，有效的高質量人力資源審計應當包括勞動力流動、配置及就業公平，報酬及獎勵，管理者行為，勞動關系，健康與安全，職業生涯，培訓及發展，績效評價以及政策和程序等維度。Brown（1999）認為，通常用來評價企業人力資源績效的指標（如離職率、受教育水平、培訓參與率、計劃目標完成度等）實際上并不能測度人力資源管理的價值和績效。Brown提出了一個包括工作年限、職位水平、績效等級和所負責的任務或職位的數量及種類四項內容的人力資本簡單計量指數模型，并在此基礎上建立了復雜模型。

（三）審計指標的確定

人力資源管理的戰略依存理論認為，人力資源管理部門的擴張及其活動領域的拓展，在一定程度上是對企業外部環境變化的結構性回應（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環境的開放性特征，決定了人力資源審計指標的多樣性。不同的人力資源顧客對人力資源管理有不同的期望，因此要求的標準也不同。從影響因素來分析，企業人力資源績效審計并不存在硬性指標。因此，人力資源審計指標具有開放性、多維性、可塑性等特征。從內容看，審計指標可以是國家法律法規規定的要求，可以是計劃目標、歷史或先進的績效基準，也可以是人力資源顧客（利益相關者）的主觀期望。在實際中，審計指標應當根據具體的審計目的和內容來確定，審計人員可以通過與被審計單位協商來確定或尋求雙方都能接受的指標體系。

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    一、從理論到契約理論

    理論(agency cost)最初是 由簡森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出來的。這 一理論后來發展成為契約成本理論(contracting costtheory)(張春霖, 1994)。契約成本理論假定。企業由 一系列契約所組成,包括資本的提 供者(股東和債權人等)和資本的 經營者(管理當局)、企業與供貸 方、企業與顧客、企業與員工等的 契約關系。其中,理論主要涉及企業資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。按照理論,經濟資源的所有者是委托人:負責使用以及控制這些資源的經理人員是人。理論認為,當經理人員本身就是企業資源的所有者時,他們擁有企業全部的剩余索取權,經理人員會努力地為他為自己而工作,這種環境下,就不存在什么問題。但是,當管理人員通過發行股票方式,從外部吸取新的經濟資源,管理人員就有一種動機去提高在職消費,自我放松并降低工作強度。顯然,如果企業的管理者是一個理性經濟人。他的行為與原先自己擁有企業全部股權時將有顯著的差別。如果企業不是通過發行股票、而是通過舉債方式取得資本,也同樣存在問題,只不過表現形式略有不同。這就形成了簡森和梅克林的所說的問題。簡森和梅克林(1976)將成本區分為監督成本、守約成本和剩余損失。其中。監督成本是指外部股東為了監督管理者的過度消費或自我放松(磨洋工)而耗費的支出;人為了取得外部股東信任而發生的自我約束支出(如定期向委托人報告經營情況、聘請外部獨立審計等),稱為守約成本;由于委托人和人的利益不一致導致的其它損失,就是剩余損失。

    理論還認為,人擁有的信息比委托人多,并且這種信息不對稱會逆向影響委托人有效地監控人是否適當地為委托人的利益服務。它還假定委托人和人都是理性的,他們將利用簽訂契約的過程,最大化各自的財富。而人出于自我尋利的動機,將會利用各種可能的機會,增加自己的財富。其中,一些行為可能會損害到所有者的利益。例如,為自己修建豪華辦公室、購置高級轎車,去著名旅游區做與企業經營聯系不大的商務旅行等。當在委托人(業主)和人(經理)之間的契約關系中,沒有一方能以損害他人的財富為代價來增加自己的財富,即達到“帕雷托最優化”狀態。或者說,在有效的市場環境中,那些被市場證明采用機會行為損害他人利益的人或集團,最終要承擔其行為的后果。比如,一個信用等級不高的借款者將難以借到款項或必須以更高的成本取得借款;一個聲望不佳的經理。將很難在有效的經理市場上取得一個好的職位;在會計服務市場上,一家被中注協或中國證監會通報批評的會計師事務所,在很短的時間內會丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益,委托人和人都會發生契約”成本。為了降低人“磨洋工”的風險。委托人將支付監督費用,如財務報表經過外部審計的成本。另一方面,人也會發生守約成本。例如,為了向委托人(業主)證明他們有效、誠實地履行了職責。經理需要設置內部審計部門,相應地就會發生內部審計費用。設置內部審計部門,讓股東充分了解經理人員的行為,使股東對經理人員更加倍任,這可以幫助經理鞏固他們在公司中的位置,從而維持他們現有的工資水平。西方的一些實證研究文獻表明(轉引自Adams,1991),委托人監督人的費用,體現在人所取得的工資薪水中。這些研究還表明,人出于自利的考慮,需要設置諸如內部審計之類的監督服務,讓委托人充分了解經理人員的努力程度,以降低委托人對管理報酬作出逆向調整的風險。

    二、內部審計:一種守約成本

    歷史地看,內部審計淵源流長。早在奴隸社會就出現內部審計的萌芽(文碩,1990)。進入中世紀以后,內部審計有了進一步的發展,主要標志是出現了獨立的內部審計人員。這時的審計目的主要是查錯防,審查單位內部承擔經濟責任者的誠實性。19世紀末20世紀初,隨著大中型企業管理層次的增多和管理人員經濟責任的加重。為了調整和控制企業的經濟活動,許多行業紛紛在企業內部設立內部審計機構,培育內部審計人員,推動了近代內部審計制度的完善。1941年,維克多·布瑞克(Victor.z.B rink)出版了第一部內部審計專著。宣告了內部審計學科的正式誕生(文碩,1990)。隨后,內部審計師們在財務審計的基礎上,建立了以提高企業經濟效益為內容的經營審計,推動了內部審計工作的蓬勃發展(王光遠,1996)。

    誠如上述,內部審計既是一種監督成本,也是一種守約成本。作為守約成本。它的發生是由于高級經理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent(1983)提出,內部審計是外部審計的一種附屬職能,“不同的是內部審計成本是直接由經理引起的”。就某一企業來說,如果內部和外部審計過程的總成本低于只有外部審計時的成本,人(經理)就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節約成本,是因為內部審計人員熟悉企業內部系統并且具有專門的行業知識,比外部審計更有效率。而且。內部審計也是一種反饋機制,管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷,以避免其對內部控制系統和公司的財務狀況甚至對整個公司產生重大不利影響。內部審計成本也是委托人(業主)為了保護他們的經濟利益而發生的監督費用。內部審計師協會的“責任報告”,將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經理的“左膀右臂”,主要是用于協助管理當局完善公司的內部管理,降低公司的成本支出,從而最大化公司的利益。1977年,美國卡特政府頒布了《國外行賄法》,這個法案著重強調內部審計人員的獨立性,以保證經理內部報告的真實性。這樣,內部審計的責任就轉移到組織的評價功能上。

    三、內部審計的外部化

    傳統的觀點認為,內部審計主要是服務于內部管理的,它是企業組織結構中的一個內在構成部分。通常。內部審計服務主要面向公司管理當局(監督下屬機構及人員的行為)和公司董事會(監督公司最高管理當局的行為)。如果內部審計是因為問題而產生。其目的在于降低企業成本、最大化企業價值的推論能夠成立,那么我們就有理由推斷,內部審計就有可能外部化,只要這種外部化能降低企業的總體成本。

    內部審計外部化有兩種表現形式:一是內部審計部門及人員與外部審計之間的協調和配合;二是與專業的會計師事務所或其他合格機構簽約,由其提供職業內部審計服務。

    按照上述分析,成本構成了企業成本的一部分,它降低了企業的價值。企業家為最大化企業價值,在激烈競爭的市場環境下求得生存,必須要尋找各種有效的方式與手段。簡森和梅克林(1976)認為,在搜尋最有效方式過程中,審計成為降低監督成本和成本的一個有效選擇:“既然外部和內部監督成本都是由所有者一經理人(owner—manager)承擔,那么,所有者一經理人將會為自身利益考慮,尋找一種成本最低的監督方式。例如,假定債權人(或外部股東)發現,編報詳細的財務報表(比如企業通常公布的會計報告)來督經理人員是有效的,且經理人員自己編報這一報表的成本更低(這或許是因為經理人員為內部決策而收集了相關數據),那么事先同意承擔成本來提供這類信息并聘請外部獨立審計師進行驗證,對經理而言,是合算的。這就是我們所說的守約成本。

    在有效的市場環境下。既然外部審計的成本是由人承擔,當人發現讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本(指增加內部審計工作量的成本與節約的外部審計成本抵銷后的凈額)時,他當然樂意如此。讓內部審計部門為外部審計服務,還具有較強的“信號傳遞”作用,讓外部審計者感到潛在的審計風險較低,從而進一步降低審計簽約過程的成本。

    內部審計部門監督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規定公司最高管理者不得干預內部審計、內部審計·部門可直接向董事會報告等,公司管理者還是可以通過直接或間接的方式,影響以至于預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此,將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所,將極大地提高內部審計的獨立性。同樣,公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作,也具有極強的“信號傳遞”作用,可以讓公司的所有者相信,公司管理者將自己置于專業機構監督之下。管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為,損害所有者的利益。在美國,一些大型的保險或共同基金組織。已經將內部審計工作委托給專業人員(BaDmdChang,1993)。

    四、結論與啟示

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關鍵詞：審計理論；發展脈絡；審計著作

一、審計理論的探索奠基階段

英國是世界上最早產生“特許注冊會計師”的國家，倡導詳細審計，通過審核一個企業所有的經濟業務、會計憑證、賬簿和報表，來發現記賬差錯和會計舞弊行為。其審計理論探索可以追索到17世紀，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他們提出的理論是審計學科發展繁榮的必要準備。

隨著20世紀開始，世界經濟發展中心逐漸由英國轉變為美國，美國開創了完善的注冊會計師制度和審計準則體系，審計理論的探索也相應進入一個新階段，以羅伯特·希斯特·蒙哥馬利為代表人物，開始了對審計新思想、新方法、新范圍和新理論的研究探索。蒙哥馬利在1912年出版《審計理論與實踐》，從此美國首次擁有了屬于自己的審計理論框架。文中指出審計的主要目的，提出了資產負債表審計的新思想，主張“應將資產負債表審計的必要范圍與評價委托人的內部控制系統聯系起來”。

審計理論發展的奠基階段的標志是羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫合著的《審計理論結構》，它是被公認為是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學科加以論述的重要著作。《審計理論結構》主要內容包括“審計理論的探求”、“審計方法論”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著確立了審計理論研究的重要意義，首次明確了會計與審計的關系，建立了科學的審計理論研究方法，提出了一系列具有現代意義的基本審計學概念，指出審計具有集合科學的性質，對審計理論的基本框架進行了構想，影響到審計理論的確立階段性成果《基本審計概念公告》和《審計理論——評價、調查與判斷》，被現代審計廣泛引用，影響是極其深遠的。

二、 審計理論的確立階段

美國會計學會是審計理論得以發展并確立的標桿，其發表的《基本審計概念說明》標志著審計理論的正式確立，是迄今為止所有審計定義的基礎權威性指南，從此，審計理論具有完整的結構體系，正式成為一門獨立學科體系得到世人承認。

《基本審計概念說明》提出了“會計”的概念，對審計進行了明確的定義，分析了審計的職能作用主要在于“價值增值”，將審計的增值作用與會計信息的使用者對信息需求相聯系。同時也看到了審計職能隨著使用者的需要而在內部審計、經營審計、管理審計和績效審計等方面擴展的趨勢，審計領域擴展到預算和預測、對納稅申報單、內部控制、中期財務報表和年報中未審計信息的審計甚至社會審計等。還論述了審計人的屬性和其他個人特性。《基本審計概念說明》繼承了莫茨和夏拉夫教授的精華，界定了審計的定義，進一步澄清明確了審計的職能，提出了審計職能擴展的條件，從個人和結構兩方面提出了審計人的屬性，發展了審計調查方法，明確了審計報告的作用，從提高信息的質量和滿足使用者的要求來看，屬于使用者導向的審計理論。   

三、 審計理論的應用階段

審計理論應用階段的開端起源于尚德爾于1978年著《審計理論——評價、調查和判斷》一書，該書繼承和發展了莫茨和夏拉夫《審計理論結構》基本思想和理論框架。在《審計理論》一書中，尚德爾給“審計”下的定義是“人類為了建立對某種標準的遵循性而進行的評價過程，其結果是得出一種意見”。同時提出了審計的三個基本假設。該書明確了審計理論中審計結構的概念并歸納了審計理論結構的要素。

   《審計理論》還明確提審計結構的概念，即選擇能達到審計目的的標準，審計人員把真實模式改組成標準結構所要求的形式以便進行提要或判斷，得出結論，在審計報告中表達審計人員的判斷，提供給用戶。同時提出審計理論結構要素，包括目的、標準、判斷、證據和衡量（標準），進而歸納出了形成意見或判斷的心理過程，舉例分析了復雜的證據結構和運用標準。

尚德爾從信息論的角度對審計理論進行了全面研究，進一步明確了審計的定義，提出了對審計理論結構及其基本要素的設想，將信息學應用于審計理論研究，探討了審計原則及其主要組成，跳出了以往審計理論研究局限于財務報表審計的范圍，擴大到經營、決策審計甚至更廣的范圍，是現代審計邏輯框架結構體系的完整代表，并一直沿用至今，具有劃時代的意義。

四、 審計理論的最新發展

審計理論發展過程也就是審計學科體系與會計學科分離的過程，審計學科有理論支撐，是一門單獨成科的學科體系。上述審計理論的發展脈絡，反映了審計理論研究從建立到繁榮的歷史。在審計經典理論的歷史流變過程中，審計理論與審計實踐互動互補，相互促進。審計基本理論是用來指導審計實踐的具有規律性本質性的抽象概括與說明，審計學科的發展也需要審計理論和實踐的支撐。

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【關鍵詞】新審計風險模型 理論進步 運用

2003年，國際審計和保證準則委員會了新的國際審計風險準則，目的在于促使審計人員評估風險和發現問題的能力等得到根本的提高。對新的審計風險模型進行啟用，“即審計風險=重大錯報風險×檢查風險”[1]是這一次修訂的核心內容，也是其發生的最大的變化。

一、新審計風險模型的理論進步

（一）將“重大錯報風險”的概念引進來，且規定對此方面的評估作為審計程序是首先需要考慮的，也是必要的。因此，審計工作整體上也才有了正確的起點，而在重大錯報的發現方面，也由此獲得了有益的線索

“重大錯報風險是指會計報表在審計前存在重大錯報的可能性”[2]這就是對審計風險模型進行了重構。但值得注意的是重大錯報風險絕不是對固有風險和控制風險的簡單并稱，其改進是具有實質性意義的。新準則啟用新審計風險模型之后，對CPA的要求更為嚴格，要求其在進行設計和審計測試之前，一定要對重大錯報風險進行評估，不評估就進行的審計測試是盲目的；若是與以前一樣只是將重大錯報風險簡單設定為最高水平，就去進行全面而廣泛的實質性測試是不行的。若是不能將可能發生重大錯報風險的具體情況弄清楚就會難以真正查出什么結果。而新風險模型對審計工作作了明確規定，找準起點和正確的定位，且緊緊聯系著審計目標責任定位，這不但有助于審計責任的履行，也有助于審計目標的很好實現。

（二）要求評估重大錯報風險一定要分別進行，針對會計報表的整體層次和認定層次。而且積極采取應對措施來使審計證據的充分性和適當性得到保證

新風險模型規定要針對兩個層次分別進行評估，再針對評估情況進行職業判斷，從而將總體應對措施確定下來，并對進一步的審計程序進行設計和實施，以便最大限度降低審計風險。此外，CPA評估的會計報表層次重大錯報風險會很大程度影響之后的總體審計策略。而總體應對措施的采取也有很大的影響作用，新模型對此方面比較強調。而原審計風險準則和模型對于總體應對措施還沒有明確指出，上述的相關影響方面也沒有進行強調。這會引起兩大層次錯報風險間的聯系發生割裂，審計風險模型的效用也就難以得到最大限度的發揮。

（三）對審計業務流程進一步進行改進，使實施審計程序的效果得到了增強

原準則劃分的四大塊審計業務流程和程序是按照審計風險三要素模型進行的。新審計風險準則劃分成三大塊，是根據審計風險二要素模型。（l）風險評估程序，是對被審計單位和環境進行了解和熟悉，內部控制也涵蓋在其中。（2）這是在必要時進行的控制測試，主要是為了對內部控制的有效性進行檢測。（3）實質性測試，這主要是為了對認定層次的重大錯報風險進行檢查。新準則將第（2）、（3）塊程序放在一起，稱之為“進一步審計程序”。還指出發表審計意見方面，風險評估程序提供的審計證據，還不夠充分適當。CPA對于重大錯報風險的識別和評估還需要花大量的經歷，并積極采取相應的針對性措施，以便使會計報表能避免重大錯報的發生。

二、新審計風險模型的運用

（一）了解基本情況

這是必要程序，也是新審計風險模型的運用必須第一步要做好的。了解是真正意義的了解，目的在于將會計報表重大錯報風險識別和評估出來，并使進一步審計程序設計和實施出來。CPA需要將職業判斷運用好，從而規定應該了解的程度。這是一個連續的且動態的過程，需要進行信息的收集、更新和分析，這將伴隨著全部的審計過程。

1.了解運用的風險評估程序。CPA對被審計單位和環境進行了解和熟悉，需要通過下列風險評估程序的實施：（l）通過對被審計單位管理當局進行詢問，以及對其他相關人員的詢問；（2）對程序進行分析；（3）觀察和檢查。在了解的過程中，要多開展一些討論活動，必須對項目組成員之間的討論加以充分利用。

2.了解的六方面。CPA對被審計單位和環境的了解可以從以下幾個方面進行：（l）一些外部因素，諸如行業狀況和監管環境之類；（2）單位性質；（3）會計政策在單位的整體運用情況；（4）單位目標、戰略和經營風險等相關內容；（5）考核財務業績；（6）內部控制。通過這些方面來對風險評估程序的性質和范圍、性質進行確定，CPA還需要對審計業務的具體情況和一些有關的審計經驗加以綜合考慮。

（二）評估兩大層次的重大錯報風險

CPA對重大錯報風險進行識別和評估時，需要做好下面幾項工作：（1）在了解的過程中要做好風險識別，還要對各類交易、列報等加以綜合考慮；（2）在認定層次，有些領域或許有發生錯報的可能性，要將其與相關風險關聯思考；（3）要對識別風險的大小予以考慮，看其是否會造成會計報表重大錯報的發生；（4）主要是思考前一項所敘述的發生可能有大多。CPA獲取信息可以借助于實施風險評估程序，包括不同類型的審計證據和風險評估結果，以便對進一步審計程序實施時間和實施范圍進行確定。會計報表層次的重大錯報風險起因是薄弱控制環境的可能性很大，薄弱的控制環境的影響十分廣泛，不能只局限于某一類。因而CPA有必要積極采取總體應對措施。在對錯報風險進行評估的時候，CPA就需要使所了解的控制聯系起特定認定。CPA或許會識別出一定的控制，將有助于特定認定發生重大錯報的防止；在對這些控制的有效性進行確認的時候，CPA就需要綜合考慮控制活動和其他的一些內控制要素。

CPA評估認定層次重大錯報風險需要建立在一定的基礎之上，前提就是審計證據的獲取，而在審計過程中會不斷獲取新的審計證據，因而也會不斷有相應的新變化產生。若是進一步審計程序實施后得到的審計證據和最初的發生矛盾，CPA就應該對風險評估結果進行及時修正，還要對之前的進一步審計程序進行修改。

（三）確定“總體應對措施”

根據評估的會計報表層次重大錯報風險，新模型要求CPA有針對性地確定以下總體應對措施：（l）在對審計證據進行收集和評價的過程中，應該要求項目組始終保持職業懷疑態度；（2）分派的審計人員或專家，應該具有一定的經驗或者是有著特殊的技能；（3）加強督導；（4）對進一步審計程序進行選擇的時候，應該格外注意那些難以預見的程序；（5）總體修改擬實施審計程序的相關數據。

新模型還指出了整體審計策略會遭受的重大影響，主要是針對CPA評估的會計報表層次重大錯報風險，另外還有總體應對措施的采取。主要包括兩大策略。一種是實質性策略，指的是CPA對于進一步審計程序的實施，更加側重于實質性程序；一種是綜合性策略，指的是CPA對于進一步審計程序的實施，對控制測試和實質性程序兩種一起采用。

三、結束語

綜上所述，新審計風險模型也會運用到會計報表層次，相比較這一模型運用于認定層次，在表示風險方面對采用非量化的方式更為側重。總體上對應對措施更為強調，因為會計報表層次的重大錯報風險會造成對多個認定的影響，所以，必須很好地配合兩個層次的運用風險模型，那么審計風險才有可能會最終降到容易接受的低水平。

參考文獻

篇10

關鍵詞：人力資本有限理性經濟人審計合謀人力資本產權審計制度安排

會計師事務所是一典型的“人合”企業，人力資本作為一個“人合”企業的立家之本，他在審計執業過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統經濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經濟學的研究內容中有深刻體現。具體到審計中，現行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經濟利益、規避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經理級以上人員列為人力資本，因為只有經理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經濟人及對審計制度安排的影響

傳統經濟學理論中，經濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現實生活中，人在復雜環境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經濟學對傳統經濟學的挑戰。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經濟人，在現階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數情況下會遵守審計準則、法規進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經濟人，那么在現行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。

1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據行為經濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發生的事件賦予較高的權重，而給低概率發生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據現實中這種“損人利己”的合謀被發現曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發現的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發現的嚴重后果，就算被發現，由于現階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發生。據行為經濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發現的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發生。此外，相關部門要加強審計的監管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發現的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發現的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經濟人特征便起作用了。現行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發現所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人的“理性經濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發而拒絕合謀。

審計合謀的頻繁發生，企業管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業利益相關者利益受損為代價的。據吳聯生的“利益協調論”，利益相關者之間現有的利益關系一旦發生變化，便產生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷。“審計制度安排是一個利益相關者利益協調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：

（1）審計委托權由證監會掌管

注冊會計師對企業經營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規模有限，所以應該進行委托（吳聯生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變為管理當局委托CPA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優勢代表政府來執行審計委托權呢？證監會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監管機構，具有信息優勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發生。

（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制

目前，大多數事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀。現在，把事務所的經濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發現，合伙人可能就面臨傾家蕩產的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發生。

在此基礎上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。

二：人力資本在審計行為中的產權特征及對審計制度安排的影響

人力資本產權是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，從某種意義上說，人力資本產權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產權主體的意志體現，以至于出現了產權殘缺時，產權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產權特征影響更明顯。

如經濟學家周其仁所說，人力資本產權具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產權特征使得這個企業契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純人力資本無法在事前就可能影響雙方關系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發展階段上明確或默契地對出現的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創新。人力資本是需要激勵的具有創造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產權的“殘缺”，產權的主人——審計師就把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創新，人力資本的經濟價值得不到充分利用甚至浪費。

理解了人力資本的產權特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業創造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當的控制，引發事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創新過度沒有節制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創新同時，約束機制也是必不可少的。

參考文獻

[1]周其仁.市場里的企業：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經濟研究,1996,6：71－80

[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產與創新能力[J]，2005，

[3]吳聯生.利益協調與審計制度安排[J].審計研究，2003，2