導(dǎo)語：審計(jì)判斷局限性分析論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】審計(jì)判斷因其靈活性而日益受到重視。審計(jì)判斷一方面可以提高審計(jì)的效率和效果；另一方面也會(huì)因主觀性和隨意性為審計(jì)失敗埋下伏筆。為了保障審計(jì)判斷能夠正常、合理地發(fā)揮作用，本文在對(duì)審計(jì)判斷進(jìn)行辯證分析的基礎(chǔ)上，為審計(jì)判斷設(shè)立了必要的基礎(chǔ)性制度約束并提出了一些特殊的要求。

一、問題的提出

所謂審計(jì)判斷（AuditJudgment），根據(jù)張繼勛（2002）所下的定義，是指“審計(jì)人員根據(jù)其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過識(shí)別和比較對(duì)審計(jì)事項(xiàng)和自身的行為所作的估計(jì)、斷定或選擇。”審計(jì)所面臨的具體情況是紛繁復(fù)雜的，審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容和形式是多種多樣的，審計(jì)所處的環(huán)境狀態(tài)也是不斷發(fā)展變化的。因此，由審計(jì)法規(guī)或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則事先把一切審計(jì)實(shí)務(wù)都明文規(guī)定下來的做法在實(shí)踐上是不可行的，審計(jì)判斷由此產(chǎn)生。

著名審計(jì)學(xué)家尚德爾（C.W.Schandle）于1978年在其《審計(jì)理論：評(píng)估、調(diào)查與判斷》（TheoryofAuditing:Evaluation，InvestigationandJudgment）一書中首次將審計(jì)判斷作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本要素進(jìn)行研究。探討了審計(jì)判斷的構(gòu)成要素，并從信息學(xué)和信息心理的角度研究了審計(jì)判斷的過程。從此審計(jì)判斷登上了審計(jì)理論的殿堂，有關(guān)審計(jì)判斷的研究越來越引起理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)將審計(jì)判斷列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)專業(yè)勝任能力，如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第二十五條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量”。另外，審計(jì)實(shí)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、期初余額與期后事項(xiàng)審計(jì)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)評(píng)價(jià)以及重要性水平和審計(jì)意見確定等環(huán)節(jié)均離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷。可以說，審計(jì)判斷貫徹審計(jì)過程始終。

合理運(yùn)用審計(jì)判斷，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)以及“普遍認(rèn)知能力”來判斷具體審計(jì)事項(xiàng)中各種審計(jì)證據(jù)的證明力（weightofauditevidence），從而正確作出審計(jì)估計(jì)、斷定或選擇。然而，判斷具體審計(jì)證據(jù)的價(jià)值或證明力并非易事。依據(jù)主觀經(jīng)驗(yàn)（subjectiveexperience）和邏輯規(guī)則（logicallaws）進(jìn)行審計(jì)判斷，應(yīng)該有嚴(yán)格的限制，否則容易受主觀性的影響甚至走向極端，降低審計(jì)判斷的效果。正確認(rèn)識(shí)并有效克服審計(jì)判斷中可能存在的局限，是提高審計(jì)判斷效果的重要基礎(chǔ)。

二、審計(jì)判斷可能存在的局限

由于具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多變性和商業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性，使得審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)、查出事實(shí)性質(zhì)的認(rèn)定乃至審計(jì)意見的確定，在很大程度上依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷，審計(jì)判斷的良性運(yùn)作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的高下優(yōu)劣就成為決定審計(jì)判斷質(zhì)量的關(guān)鍵因素。如果說審計(jì)判斷理念與實(shí)務(wù)的貫徹與實(shí)施最終要完全依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)高低的話，那么在沒有相應(yīng)約束的情形下，審計(jì)判斷無疑方便了某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師上下其手、顛倒黑白，為審計(jì)失敗打開了方便之門。審計(jì)判斷的靈活性，從反面看，反倒存在隨意性、主觀臆斷的嚴(yán)重缺陷。

另一方面，就審計(jì)意見與審計(jì)結(jié)論的可靠性而言，查證被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)與管理真相是重要的前提條件。然而審計(jì)判斷的“估計(jì)、斷定或選擇”結(jié)果使得發(fā)現(xiàn)事實(shí)真相依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)心是否形成某種“確信（assuredness）”。張繼勛（2002）認(rèn)為“確信”實(shí)際上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上相信自己的審計(jì)判斷是正確的，確信的事實(shí)往往是專業(yè)上的真實(shí)而不一定是客觀上的真實(shí)。由于現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)沒有對(duì)事實(shí)的證明標(biāo)準(zhǔn)予以準(zhǔn)確預(yù)定，而且審計(jì)并不以發(fā)現(xiàn)客觀真實(shí)為終極目標(biāo)和唯一目的。審計(jì)目標(biāo)在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制和公允性發(fā)表審計(jì)意見（toexpressauditopinion）。如《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用“在所有重大方面”、“公允反映”等專業(yè)術(shù)語。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)事實(shí)只能滿足于最大限度的蓋然性，從而在一定程度上為審計(jì)無效或?qū)徲?jì)失敗埋下了隱患。

三、審計(jì)判斷的質(zhì)量保障

審計(jì)判斷賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分的自由裁量權(quán)，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)作出的判斷和評(píng)價(jià)。然而，審計(jì)判斷有矯枉過正之嫌，因而不斷地受到了理論上的批評(píng)。審計(jì)判斷并非一個(gè)孤立的審計(jì)理念，它的存在離不開一定的審計(jì)環(huán)境，依賴于一定的社會(huì)背景和制度環(huán)境的支撐。為了保障審計(jì)判斷能夠正常、合理地發(fā)揮作用，一方面需要有基礎(chǔ)性制度作保障；另一方面離不開一些特殊的要求。（一）基礎(chǔ)性制度

1.審計(jì)判斷必須獨(dú)立。獨(dú)立性是審計(jì)人員不偏不倚地進(jìn)行審計(jì)判斷的根本前提。審計(jì)判斷所依賴的獨(dú)立性，要求審計(jì)人員既獨(dú)立于被審計(jì)單位，又要獨(dú)立于其他審計(jì)人員甚至自己的思維定勢(shì)。獨(dú)立的意志方能產(chǎn)生獨(dú)立的判斷。只有排除來自外部的非正常干預(yù)，才能確保審計(jì)人員獨(dú)立地進(jìn)行審計(jì)判斷。

2.審計(jì)判斷的強(qiáng)制性記錄要求。審計(jì)判斷最忌暗箱操作。為保證審計(jì)判斷的質(zhì)量，明確審計(jì)判斷的責(zé)任，審計(jì)判斷的過程和結(jié)果均應(yīng)記錄于審計(jì)工作底稿。以安然事件為代表的一系列特大財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例，促使國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）于2004年2月份了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第240號(hào)——審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于舞弊的責(zé)任》（即ISA240）。ISA240對(duì)強(qiáng)制性記錄作出了特別規(guī)定：審計(jì)人員必須記錄下對(duì)于舞弊的考慮，同時(shí)記錄支持其審計(jì)判斷結(jié)論的理由。ISA240要求審計(jì)人員在“信息收集——風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估——實(shí)施審計(jì)程序——處理審計(jì)結(jié)果”的整個(gè)審計(jì)過程中均留下書面記錄，以作為認(rèn)真履行審計(jì)責(zé)任的證明。

（二）特殊要求

1.舞弊推定

為提高審計(jì)判斷的效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的是舞弊推定原則，而不是無反證判定原則。張龍平（2004）指出，所謂“舞弊推定”，是指審計(jì)人員事先假設(shè)被審計(jì)單位存在舞弊，至少不排除發(fā)生舞弊的可能性，只有當(dāng)審計(jì)人員有充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位不存在舞弊時(shí)，再降低原先設(shè)立的舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平，而不是事先假定被審計(jì)單位不存在舞弊。2002年10月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的新準(zhǔn)則《審計(jì)準(zhǔn)則說明第99號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》（SASNo.99），強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擴(kuò)大識(shí)別舞弊的范圍，強(qiáng)調(diào)收入的確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)等新規(guī)定，充分體現(xiàn)了舞弊推定原則。與舞弊推定原則相對(duì)立的是無反證判定原則。張龍平（2004）指出，無反證判定原則意味著“未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)即可認(rèn)為報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)而應(yīng)發(fā)表較肯定的審計(jì)意見”。基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的考慮，根據(jù)舞弊推定原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確了解舞弊的環(huán)境及特征對(duì)審計(jì)判斷的特別重要性。同樣，審計(jì)判斷應(yīng)以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，SASNo.99描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)／壓力（incentive／pressure）、機(jī)會(huì)（opportunity）、態(tài)度／企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從這三個(gè)方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合判斷舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

2.職業(yè)懷疑

“職業(yè)懷疑”又稱為“合理懷疑”、“正當(dāng)懷疑”、“專業(yè)懷疑”等，蔡春在理論專著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中曾提出了這一概念，并將其作為審計(jì)五項(xiàng)基本假設(shè)之一。修訂后于2007年1月1日起實(shí)施的新審計(jì)準(zhǔn)則比以往更加強(qiáng)調(diào)“職業(yè)懷疑”。例如，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第七章第二節(jié)專門對(duì)“職業(yè)懷疑”進(jìn)行規(guī)范，其中的第三十條明確指出，“職業(yè)懷疑是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。”面對(duì)頻發(fā)的會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)，必須保持對(duì)舞弊的敏感性：審計(jì)計(jì)劃階段，首先要評(píng)估因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)怎樣作弊或最有可能在哪些方面作弊。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目在接受委托階段前就已經(jīng)對(duì)客戶誠實(shí)性及報(bào)表公允性作了審計(jì)判斷結(jié)論，這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶誠實(shí)性缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

3.證據(jù)裁決

在法學(xué)上，證據(jù)法理論強(qiáng)調(diào)證據(jù)裁決（RulingsonEvidence）是抑制肆意進(jìn)行判斷的重要裝置（陳界融，2005）。證據(jù)是證明的基礎(chǔ)與手段，證明是證據(jù)的必然結(jié)果與要求，證據(jù)裁決應(yīng)當(dāng)貫徹證據(jù)邏輯思維（何家弘，2000）。有意思的是，在審計(jì)學(xué)上，尚德爾（1978）也提出，審計(jì)判斷必須遵循一定的證據(jù)思維邏輯，認(rèn)為審計(jì)判斷的形成必須以達(dá)到一定要求（如充分性、適當(dāng)性等）的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，沒有合乎要求的審計(jì)證據(jù)不得作出審計(jì)結(jié)論。可以肯定，離開證據(jù)裁判原則的制約，形成合理的審計(jì)判斷乃是奢談。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須以審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)判斷的基礎(chǔ)，未經(jīng)合法審查獲取的審計(jì)證據(jù)以及與事理有違或認(rèn)定事實(shí)不符的審計(jì)證據(jù)，不得作為審計(jì)判斷的依據(jù)。對(duì)于證明力顯然薄弱的審計(jì)證據(jù)，要結(jié)合佐證信息（corroboratinginformation）作為審計(jì)判斷的根據(jù)。