導(dǎo)語：如何才能寫好一篇所得稅法實(shí)施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2019年3月16日通過《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成，這是我國在構(gòu)建社會主義和諧社會進(jìn)程中的一項(xiàng)制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹實(shí)施。日前，與新稅法配套的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅人與稅務(wù)人員能夠更好地理解與貫徹《實(shí)施條例》精神，本報(bào)記者就《實(shí)施條例》中的若干問題采訪了國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人。

國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，《實(shí)施條例》的起草，主要遵循了合法規(guī)范、結(jié)合實(shí)際、接軌國際、嚴(yán)謹(jǐn)具體、便于操作等原則。在符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內(nèi)容納入《實(shí)施條例》，體現(xiàn)政策的連續(xù)性。《實(shí)施條例》還結(jié)合經(jīng)濟(jì)活動、經(jīng)濟(jì)制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進(jìn)行細(xì)化，體現(xiàn)政策的科學(xué)性。此外，《實(shí)施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經(jīng)驗(yàn)，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。

據(jù)有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹，《實(shí)施條例》共有8章133條，主要細(xì)化了企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定。對其中一些關(guān)鍵性政策的設(shè)計(jì)思路，有關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了詳細(xì)解答。

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)界定旨在保護(hù)稅收權(quán)益

借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，新稅法明確實(shí)行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。

法人所得稅制下的納稅人認(rèn)定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。新稅法采用注冊地和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的判斷則較難理解。《實(shí)施條例》中對實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是如何界定的?相關(guān)的考慮是什么?

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實(shí)踐看，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)施日常管理的地點(diǎn)，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點(diǎn)。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標(biāo)準(zhǔn)。為維護(hù)國家稅收主權(quán)，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù)，《實(shí)施條例》采取了適當(dāng)擴(kuò)展實(shí)際管理機(jī)構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況作出判斷，能更好地保護(hù)我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可根據(jù)征管實(shí)踐由部門規(guī)章去解決。

納入預(yù)算的財(cái)政撥款為不征稅收入

新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財(cái)政撥款等三項(xiàng)收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財(cái)政補(bǔ)貼是否屬于財(cái)政撥款的范疇呢?《實(shí)施條例》對此是如何規(guī)定的?

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，《實(shí)施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的財(cái)政撥款界定為：各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金，相當(dāng)于采用了較窄口徑的財(cái)政撥款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財(cái)政補(bǔ)貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項(xiàng)的財(cái)政補(bǔ)貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟(jì)利益流入，予以征稅符合立法精神;二是，當(dāng)前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相減免稅形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入征稅，有利于加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是，按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，財(cái)政補(bǔ)貼給企業(yè)的收入，在會計(jì)上作為政府補(bǔ)助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng)與會計(jì)制度一致。

合理工資薪金才能稅前扣除

新稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實(shí)合理的成本費(fèi)用支出予以稅前據(jù)實(shí)扣除。《實(shí)施條例》對具體各項(xiàng)稅前扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，關(guān)于工資稅前扣除，《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實(shí)扣除，這意味著取消實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資制度，切實(shí)減輕了內(nèi)資企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但允許據(jù)實(shí)扣除的工資、薪金必須是合理的，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報(bào)酬應(yīng)該認(rèn)為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強(qiáng)稅基管理的角度出發(fā)，《實(shí)施條例》在工資、薪金之前加上了合理的的限定。有關(guān)負(fù)責(zé)人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與《實(shí)施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對合理的進(jìn)行明確。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5扣除

《實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5。這一規(guī)定是出于何種考慮?

有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，業(yè)務(wù)招待費(fèi)是由商業(yè)招待和個人消費(fèi)混合而成的，其中個人消費(fèi)的部分屬于非經(jīng)營性支出，不應(yīng)該稅前扣除。因此，就需要對業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費(fèi)之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)有關(guān)專家學(xué)者從嚴(yán)掌握的意見，我們采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%，同時規(guī)定最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5。

廣告宣傳費(fèi)按銷售收入的15%扣除，當(dāng)年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除

篇2

關(guān)鍵詞：新所得稅法；新會計(jì)準(zhǔn)則；差異

        2007年1月1日開始實(shí)施的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，將對我國的會計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生巨大的變化，2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》是我國稅收體制改革的一件大事，對我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展將帶來重大影響。通過分析，雖然新所得稅法（以下簡稱“新稅法”）和新會計(jì)準(zhǔn)則體系（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）在不少地方規(guī)定趨于一致，減輕了會計(jì)人員所得稅納稅調(diào)整的難度，但是基于兩者目標(biāo)的不同，不可避免的存在一些差異。在此，就兩者之間的一些差異事項(xiàng)做以下膚淺的總結(jié)歸納。

        1 收入和利得

        盡管所得稅法有關(guān)收入的概念以及確認(rèn)條件和會計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但也存在一些差異。

        1.1資產(chǎn)公允價(jià)值變動

        新準(zhǔn)則下，多類資產(chǎn)可能在期末按公允價(jià)值計(jì)量，比如多項(xiàng)金融資產(chǎn)以及公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，期末公允價(jià)值變動時，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額列入當(dāng)期損益（做“公允價(jià)值變動損益”）或者作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得調(diào)整所有者權(quán)益（即“資本公積”）；但新稅法在確認(rèn)應(yīng)納稅收入時不考慮資產(chǎn)公允價(jià)值變動損益。

        1.2長期股權(quán)投資損益

        新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對外長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算，分不同的情況確定投資損益；而新所得稅法則不考慮會計(jì)處理方法，規(guī)定“……按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”（新所得稅法實(shí)施條例第十七條第二款）。

        1.3分期收款銷售商品

        新準(zhǔn)則規(guī)定，分期收款銷售商品在發(fā)出商品時按合同或協(xié)議價(jià)格確認(rèn)收入，如果時間較長（通常為超過3年），應(yīng)按合同或協(xié)議價(jià)格的現(xiàn)值確認(rèn)收入，合同或協(xié)議價(jià)格與其現(xiàn)值之間的差額作為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在合同期內(nèi)用實(shí)際利率法攤銷沖減當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。而新所得稅法實(shí)施條例第二十二條第一款規(guī)定，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。

        1.4國債利息收入等項(xiàng)目

        新稅法第二十六條規(guī)定了國債利息收入等四類收入屬于免稅收入；但新準(zhǔn)則均將其列入當(dāng)期收入計(jì)入損益。

        2 扣除項(xiàng)目

        新所得稅法在稅前扣除和會計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用成本支出的列支方面存在不少的差異，羅列如下：

        （1）固定資產(chǎn)折舊

        稅法和準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)上趨于一致，但在折舊方面存在差異。

        a.在折舊資產(chǎn)的范圍上，新稅法第十一條第二款規(guī)定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”、“（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計(jì)算折舊扣除；但會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有的未使用、不需用固定資產(chǎn)都應(yīng)該計(jì)提折舊。

        b.表現(xiàn)在折舊方法上，新稅法實(shí)施條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算折舊，準(zhǔn)予扣除”；第九十八條規(guī)定，對于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計(jì)提折舊。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自主確定折舊方法，只是已經(jīng)確定不得隨意更改。

        c.折舊年限上，新稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定了五類固定資產(chǎn)折舊年限的下限；但會計(jì)準(zhǔn)則沒有要求，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況確定折舊年限的長短，并且可以根據(jù)情況變動進(jìn)行調(diào)整。

        （2）無形資產(chǎn)攤銷

        新稅法實(shí)施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法攤銷，攤銷年限不得低于10年；第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在計(jì)算扣除額時加計(jì)扣除50%。新準(zhǔn)則則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷，攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，只進(jìn)行減值測試。

        （3）利息支出

        新稅法實(shí)施條例三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準(zhǔn)予扣除的金額不得超過按照金融企業(yè)同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額；新準(zhǔn)則則規(guī)定不需要資本化的利息支出全額計(jì)入當(dāng)期損益。

        （4）職工福利費(fèi)支出

        新稅法實(shí)施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

        （5）工會經(jīng)費(fèi)支出

        新稅法實(shí)施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，工會經(jīng)費(fèi)按工資薪金總額的2%計(jì)提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。

篇3

簡況

在出口買方信貸業(yè)務(wù)中，貸款人和借款人往往處在不同的國家。根據(jù)國際稅收中屬地原則，借款國政府可對源自其境內(nèi)的利息收入征收所得稅，而根據(jù)屬人原則，貸款國政府享有對在其境內(nèi)注冊的貸款銀行獲得的利息收入的征稅權(quán)。為避免雙重征稅，我國同世界上80多個國家（或地區(qū)）簽署了避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定。這些稅收協(xié)定往往只對跨國稅收做出原則性規(guī)定，具體的程序更多地體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅法律中。如果出口買方信貸業(yè)務(wù)中的借款人不愿意承擔(dān)利息預(yù)提稅或借款國沒有此類稅收優(yōu)惠政策，通常只能由貸款人在借款人代繳后再向貸款國稅務(wù)當(dāng)局申請稅收抵免。

例如，根據(jù)《中華人民共和國政府與越南社會主義共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十一條，中資銀行在越南境內(nèi)取得的出口買方信貸利息收入，可以在中國納稅，也可以在越南納稅；如在越南納稅，越方所征稅款不應(yīng)超過利息總額的10%；政府或政府全資機(jī)構(gòu)可以享受免稅待遇。由于我國國有銀行大多已股改并上市，不能再享受免稅待遇。而且在實(shí)際業(yè)務(wù)中，越南市場的競爭非常激烈，越南方面的借款人往往會要求對貸款人應(yīng)得的利息收入首先在越南境內(nèi)由其向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門代繳，即貸款人收到的只是扣除預(yù)提稅之后的利息收入，然后貸款人再根據(jù)中國的稅法從年度應(yīng)納所得稅中進(jìn)行抵免。關(guān)于稅收抵免問題，中越稅收協(xié)定第二十三條規(guī)定，中資銀行在越南境內(nèi)繳納的預(yù)提稅可以在中國得到抵免，但抵免額不應(yīng)超過對該項(xiàng)所得按照中國稅法計(jì)算的稅收數(shù)額。可見，問題的關(guān)鍵在于如何確定按中國稅法計(jì)算的抵免限額。如抵免限額不足以覆蓋在越南繳納的利息預(yù)提稅，中資銀行的實(shí)際利息收入將會減少。

新稅法中關(guān)于抵免限額的規(guī)定

于2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》對抵免限額問題做出了全面規(guī)范。例如新《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定“居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)”。《實(shí)施條例》則對抵免限額的具體計(jì)算方法做了說明。例如第七十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國務(wù)院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應(yīng)納稅額。第七十七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。第七十八條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下：抵免限額＝中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額”。

影響抵免限額的因素

值得注意的是，《實(shí)施條例》關(guān)于抵免限額的公式中“中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”這一概念本身不夠清晰，主要是沒有明確該應(yīng)納稅總額是否已減去了減免稅額和抵免稅額。從時間順序上考慮，中資銀行在計(jì)算抵免限額的時候，是無法知道抵免稅額的。因此，在不考慮其他抵免稅額的前提下，可以推斷出此處的應(yīng)納稅總額不應(yīng)減去抵免稅額。在此基礎(chǔ)上，將應(yīng)納稅額的公式代入抵免限額的公式后可以得出：抵免限額＝（中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額適用稅率－減免稅額）÷中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額=（適用稅率－（減免稅額/中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額））來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。通過上述變形不難發(fā)現(xiàn)，抵免限額主要取決于（適用稅率－減免稅額/中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額）這一系數(shù)，我們可以將其稱之為“抵免稅率”。因目前適用稅率已鎖定為25%，故抵免稅率的最大值為25%。這反映出我國稅收抵免的一個基本原則是，抵免稅率不能超過現(xiàn)行所得稅稅率。

而又有那些因素決定減免稅額與中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額的比值呢？《企業(yè)所得稅法》第二十二條規(guī)定“企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額”，第二十五條至第三十六條對各項(xiàng)稅收優(yōu)惠做出了詳細(xì)規(guī)定。例如，第二十六條規(guī)定企業(yè)投資國債的利息收入免稅。中資銀行往往對國債投資較多，應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注這一條。除了減免稅額這一因素外，中資銀行在出口買方信貸業(yè)務(wù)中還應(yīng)考慮是否在借款人所在國家或地區(qū)有常設(shè)機(jī)構(gòu)以及這些機(jī)構(gòu)是否參與該筆了出口買方信貸。對于這種情況，雙邊稅收協(xié)定中另有規(guī)定。

值得注意的是，上述分析是以“抵免限額公式中的中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額=中國境內(nèi)境外應(yīng)納稅所得總額適用稅率－減免稅額”為前提的。如果“中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”與減免稅額無關(guān)，則抵免稅率等于適用稅率。如果這么理解符合稅務(wù)當(dāng)局制定新稅法的初衷，則抵免限額公式可以直接簡化為抵免限額=適用稅率來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》第二章對各種扣除做出了詳細(xì)規(guī)定，例如合理的支出、折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等等。但在實(shí)際操作中，僅就這一筆利息收入是無法計(jì)算出各項(xiàng)扣除的。

抵免不足的替代措施及對銀行的影響

因每家中資銀行的經(jīng)營狀況不同，按照新《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》計(jì)算出抵免稅率有所不同。即使是同一家銀行，因不同年度可能享受不同的稅收優(yōu)惠政策，每年計(jì)算得出的抵免稅率也會有所不同。此外，出口買方信貸項(xiàng)目所在國別不同，該國適用的利息預(yù)提稅稅率也會不同。例如，我國與巴西的雙邊稅收協(xié)定中約定，巴西政府征收的利息預(yù)提稅不高于15%。這一稅率就高于越南的10%。而且，從對越南例子的分析中可以發(fā)現(xiàn)，單筆利息收入未必等于應(yīng)納稅所得。受上述因素影響，中資銀行在境外繳納的利息預(yù)提稅未必能夠得到新稅法認(rèn)可的全額抵免。如果抵免限額不足以覆蓋境外的利息預(yù)提稅，中資銀行將蒙受一定的利息損失。關(guān)于這一問題，新《企業(yè)所得稅法》給出了補(bǔ)救措施。例如，該法第二十三條規(guī)定“超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)”。《實(shí)施條例》第七十九條進(jìn)一步明確“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)五個納稅年度。”

如上所述，如果中資銀行當(dāng)年的抵免限額不足以抵免已在境外繳納的利息預(yù)提稅，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。但這種做法對中資銀行而言仍存在一定的不確定性。主要原因是由于抵免稅率的變化，第二年的抵免限額未必高過前一年度，而如果出口買方信貸項(xiàng)目處在提款期，其每年的利息支付將呈上升趨勢，在境外繳納的利息預(yù)提稅也會成上升趨勢。此外，稅收抵免的做法對中資銀行而言，在一定程度上將導(dǎo)致成本上升。因?yàn)榧词怪匈Y銀行能夠全額抵免，由于抵免的時間相對于繳納利息預(yù)提稅的時間總有幾個月的遲延，中資銀行也會損失這幾個月之內(nèi)的已付預(yù)提稅的時間價(jià)值。而如果需要在后續(xù)年度陸續(xù)抵免，由此損失的時間價(jià)值也會更多。

相關(guān)對策

隨著我國大多數(shù)國有銀行股改上市，在出口買方信貸業(yè)務(wù)中已經(jīng)不能再享受雙邊稅收協(xié)定中的免稅待遇。如何避免雙重征稅、完善稅收抵免制度具有更為突出的現(xiàn)實(shí)意義。雖然新的《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》對計(jì)算抵免限額等問題做出了相對全面的規(guī)定，但抵免限額公式中的有關(guān)概念不夠清晰，計(jì)算方法也略顯復(fù)雜，可操作性不強(qiáng)。由于抵免稅率等因素的不確定性，中資銀行未必能全額抵免。

為避免增加利息預(yù)提稅所產(chǎn)生的稅務(wù)成本或利息成本，中資銀行在具體辦理出口買方信貸業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)當(dāng)首先了解兩國之間是否有稅收協(xié)定及預(yù)提稅稅率。如果在談判過程中，確實(shí)難以將利息預(yù)提稅轉(zhuǎn)嫁給借款人承擔(dān)，則應(yīng)該根據(jù)自身情況預(yù)估一下本年度的抵免稅率，以避免實(shí)際操作時出現(xiàn)偏差而蒙受額外損失。此外，更為關(guān)鍵的是，如果確實(shí)需要抵免，中資銀行應(yīng)將此類抵免成本事先納入貸款報(bào)價(jià)一并考慮，以確保貸款的預(yù)期收益能夠全部實(shí)現(xiàn)。

篇4

新的所得稅法將于2008年1月1日正式實(shí)施，原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法同時廢止。新的所得稅率將分別為三檔，即25%的普通稅率、對符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)施20%的優(yōu)惠稅率、對需要國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施15%的優(yōu)惠稅率。

根據(jù)業(yè)內(nèi)人士測算，新的企業(yè)所得稅將大幅提升上市公司凈利潤，業(yè)績可獲雙重增厚。

上市公司或有驚喜

2007年12月11日，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，將于明年1月1日起施行，其中對通信行業(yè)上市公司影響較大的主要有兩條：（1）企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；（2）企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除。實(shí)施條例據(jù)此明確，企業(yè)的上述研究開發(fā)費(fèi)用在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再加計(jì)扣除50％。

平安證券研究所研究員蔡大貴認(rèn)為，按照上市公司明年實(shí)際執(zhí)行的21%左右所得稅稅負(fù)平均水平推算，上市公司稅后凈利平均水平可以上升約11%。

天相投資認(rèn)為，A股上市公司2005年的平均實(shí)際稅負(fù)水平在28.64%左右。在其他情況不變的假設(shè)下，隨著內(nèi)外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平一次性統(tǒng)一到25%，上市公司的平均稅負(fù)水平將下降13%左右，由此直接推升上市公司凈利潤提高5%左右。

但考慮到新舊所得稅的過渡期設(shè)置，部分上市公司將繼續(xù)享有優(yōu)惠的政策，按照新稅法實(shí)施后22%左右的實(shí)際平均稅負(fù)推算，對上市公司整體業(yè)績的影響要大于9%。

根據(jù)Wind資訊的2007年上市公司稅率數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，綜合、采掘、金融服務(wù)、房地產(chǎn)四大行業(yè)的現(xiàn)行稅率在30%以上，這四個行業(yè)在本次稅率調(diào)整中受惠最為明顯。其次，食品飲料、信息服務(wù)、化工、商業(yè)貿(mào)易和黑色金屬五個行業(yè)的現(xiàn)行稅率在25%-30%之間。而機(jī)械設(shè)備、農(nóng)林牧漁、家用電器、電子元器件、餐飲旅游、信息設(shè)備等行業(yè)的現(xiàn)行稅率在20%以下，其中部分行業(yè)將繼續(xù)受到產(chǎn)業(yè)政策和地域經(jīng)濟(jì)的扶持，不會上調(diào)稅率，因此也就不會產(chǎn)生變化。

某上市公司人士表示：減稅應(yīng)該是刺激投資，行業(yè)角度對銀行影響較大，因?yàn)殂y行業(yè)的有效所得稅稅率最高。

值得關(guān)注的是條例中第三十條的有關(guān)規(guī)定，按照新條例研究開發(fā)費(fèi)用可以按150%的比例在稅前扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)增加研發(fā)投入，而且對于研究開發(fā)費(fèi)用占比大的企業(yè)來說，未來應(yīng)納稅所得額將減少，按照高科技企業(yè)15%的所得稅率，實(shí)際繳納的所得稅可能會大幅下降，進(jìn)而將提高公司的凈利潤水平。

權(quán)利性投資滿一年可免稅

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益被列為免稅收入。實(shí)施條例規(guī)定，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的免稅收入包括，國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

業(yè)內(nèi)人士指出，這項(xiàng)規(guī)定表明，企業(yè)的權(quán)益性投資至少需持有一年方可免稅。對于“直接投資”所包含的范圍，社科院財(cái)貿(mào)所研究員楊志勇認(rèn)為，直接投資應(yīng)包括企業(yè)對新設(shè)企業(yè)的股權(quán)投資、企業(yè)股改時引進(jìn)的戰(zhàn)略投資者、通過定向增發(fā)獲得的股權(quán)等。

一般來說，直接投資應(yīng)指一級市場上的股權(quán)投資，企業(yè)居民之間通過二級市場買賣取得的股權(quán)，通常應(yīng)算間接投資。他認(rèn)為，“直接投資”的范圍還需要有關(guān)部門進(jìn)一步解釋清楚。

首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)系主任劉穎指出，在新企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例引來一片贊許之聲的時候，其中兩個問題也應(yīng)引起思考。

篇5

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱實(shí)施條例）將于*年1月1日起施行。根據(jù)新稅法第五十七條規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策過渡問題通知如下：

一、新稅法公布前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)稅收優(yōu)惠過渡辦法

企業(yè)按照原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力文件規(guī)定享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，按以下辦法實(shí)施過渡：

自*年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，*年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，*年起按25%稅率執(zhí)行。

自*年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從*年度起計(jì)算。

享受上述過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)，是指*年3月16日以前經(jīng)工商等登記管理機(jī)關(guān)登記設(shè)立的企業(yè)；實(shí)施過渡優(yōu)惠政策的項(xiàng)目和范圍按《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》（見附表）執(zhí)行。

二、繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)國務(wù)院實(shí)施西部大開發(fā)有關(guān)文件精神，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕202號）中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。

三、實(shí)施企業(yè)稅收過渡優(yōu)惠政策的其他規(guī)定

篇6

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅法;企業(yè)所得稅法實(shí)施條例;工資薪金;稅前扣除

發(fā)票管理日漸嚴(yán)格,折舊等費(fèi)用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉(zhuǎn)而將不合法經(jīng)濟(jì)行為費(fèi)用以高薪方式列支,會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增加。這一預(yù)警結(jié)論決非危言聳聽,通過仔細(xì)研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》),會計(jì)人自當(dāng)領(lǐng)悟也。

一、合理性――判斷標(biāo)準(zhǔn)全角化

企業(yè)所得稅新法體系實(shí)施以來,會計(jì)人一直非常關(guān)注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準(zhǔn)計(jì)稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?

國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實(shí)施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時,可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;四是企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù);五是有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。”其實(shí)質(zhì)含義圖示如下:

按企業(yè)內(nèi)部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關(guān)管理機(jī)構(gòu)原則制度規(guī)范實(shí)發(fā)數(shù)――非計(jì)提數(shù)符合――行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調(diào)整個稅――已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的

顯然,公平性占了上風(fēng)。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。

會計(jì)人必須先得全角度審視自己:

企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財(cái)務(wù)規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結(jié)合自己企業(yè)的實(shí)際情況,至少制訂出細(xì)化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實(shí)務(wù)里,勿忘履行必要程序:內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)文件。

可稅前扣除的工資薪金應(yīng)為實(shí)際發(fā)放數(shù),不是計(jì)提數(shù);乃愈來愈少的收付實(shí)現(xiàn)制特例,依然不是大行其道的權(quán)責(zé)發(fā)生制;資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目乃重點(diǎn)關(guān)注對象,不論是正數(shù)、負(fù)數(shù)還是零均會引起注意,因其涵蓋內(nèi)容太多;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是正數(shù)余額,將直接被納稅調(diào)增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費(fèi)用卻未實(shí)際發(fā)放也;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是負(fù)數(shù)余額,企業(yè)所得稅匯算時還得和內(nèi)部工資制度相對照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。

僅有內(nèi)部工資制度并非意味著可稅前扣除,關(guān)鍵在于內(nèi)部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點(diǎn)否?符合地區(qū)特點(diǎn)否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財(cái)力;預(yù)防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務(wù)承攬人員的高薪稅前列支嚴(yán)監(jiān)管。

內(nèi)部工資制度是否因稅前列支需要隨意調(diào)整格外引人注目。相對固定、有序調(diào)整、調(diào)整有理才令人信服。

企業(yè)所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟(jì)行為不惜犧牲個稅利益,但嚴(yán)格管理個人所得稅畢竟能使國家財(cái)力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。

納稅人及其會計(jì)在工資薪金方面的風(fēng)險(xiǎn)還在于是否能被認(rèn)定,其工資薪金確實(shí)不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風(fēng)險(xiǎn)實(shí)屬得不償失之舉。

二、嚴(yán)肅性――工資薪金總額基數(shù)化

工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”的計(jì)算基數(shù),近年來又成為可稅前扣除的“五險(xiǎn)一金”等社會保障的計(jì)算基數(shù),國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)了工資薪金總額基數(shù)化的嚴(yán)肅性:“《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”其實(shí)質(zhì)含義圖示如下:

需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應(yīng)滿足工資薪金總額基數(shù)的要求,而且應(yīng)顧及出資人――國家的利益,再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。

三、調(diào)控性――工資薪金總額杠桿化

實(shí)務(wù)里,納稅人及其會計(jì)應(yīng)注意將含金財(cái)稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)相結(jié)合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調(diào)控性。

不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細(xì)細(xì)體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導(dǎo)向:

(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款

《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除:1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”其實(shí)質(zhì)含義圖示如下:

其玄機(jī)在于,根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》,工資薪金相關(guān)會計(jì)分錄如下:

借:研發(fā)支出――費(fèi)用化支出

貸:應(yīng)付職工薪酬等

其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。

那么,從2008年1月1日起,可以加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用和殘疾人員工資,加計(jì)扣除的比例是多少呢?

(二)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》里的工資薪金條款

1.研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”其實(shí)質(zhì)含義見圖1:

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計(jì)應(yīng)深知:雖然依舊是50%加計(jì)扣除,但不能當(dāng)年全部稅前消化了;形成無形資產(chǎn)的,稅前得利還得耗N年。

2.工資的加計(jì)扣除

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計(jì)扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計(jì)扣除辦法,由國務(wù)院另行規(guī)定。”其實(shí)質(zhì)含義見圖2:

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計(jì)應(yīng)深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計(jì)扣除面前企業(yè)平等,論人數(shù)而不論企業(yè),論實(shí)發(fā)數(shù)而不論限額;論實(shí)實(shí)在在的工資金額而不論聘用人員比例了。

四、啟示

本文結(jié)合國稅函〔2009〕3號及其基礎(chǔ)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。

含金財(cái)稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計(jì)出版社之陳淑亭《會稅評審一點(diǎn)通系列叢書》,因其點(diǎn)而即通且省時節(jié)力,實(shí)務(wù)一線之高端會計(jì)人士力呼之,吾則結(jié)合自身實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)借鑒之,源于實(shí)踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。

【參考文獻(xiàn)】

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關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；特點(diǎn)；影響

中圖分類號：D922.222

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文童編號：1672―3198(2009)11―0249―02

為促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》于2008年1月1日起在我國施行。新企業(yè)所得稅法與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異，對內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。

1　新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一

(1)統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)。

先前，我國企業(yè)所得稅分內(nèi)資和外資兩套不同稅制。內(nèi)資企業(yè)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》繳納企業(yè)所得稅。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項(xiàng)目、優(yōu)惠政策等方面都存在一定差異。

新企業(yè)所得稅法只在大小企業(yè)之間和是否高新技術(shù)企業(yè)之間作了區(qū)分，而在內(nèi)、外資之間不再有稅率的區(qū)別，這就意味著我國企業(yè)所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”方針的具體體現(xiàn)。

(2)統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率。

在“內(nèi)外有別”的稅制下，雖然內(nèi)外資企業(yè)的法定名義稅率統(tǒng)一為33％，但形形不平等的優(yōu)惠政策造成了內(nèi)外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不平等。內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為25％左右，外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為15％左右，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)高出外資企業(yè)近10個百分點(diǎn)。這種實(shí)質(zhì)上的差異，帶來了內(nèi)外資企業(yè)競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負(fù)擔(dān)下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。

新企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再按內(nèi)、外資分類。新企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20％。

(3)統(tǒng)一稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)。

①為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)，新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。

②原企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度，對外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金予以在稅前據(jù)實(shí)扣除。

③新企業(yè)所得稅法不再區(qū)分內(nèi)外資和不同行業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

④原企業(yè)所得稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出實(shí)行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例不再詳細(xì)規(guī)定而是簡化了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除比例，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

(4)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

新企業(yè)所得稅法采取了多種方式對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，重點(diǎn)向高科技、環(huán)保等產(chǎn)業(yè)傾斜，對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得、從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

(5)統(tǒng)一稅收征管要求。

新企業(yè)所得稅法針對企業(yè)所得稅征管的新特點(diǎn)，在企業(yè)納稅地點(diǎn)、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規(guī)定。這些規(guī)定不僅注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性，有利于法律的施行。

2　新企業(yè)所得稅法的實(shí)施。對企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響

(1)有利于企業(yè)公平競爭。

公平競爭是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負(fù)差異較大的問題，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)，是新稅法的主要目標(biāo)。新企業(yè)所得稅法為所有企業(yè)建立了一個公平競爭的稅法環(huán)境，實(shí)現(xiàn)了“五統(tǒng)一”，消除了差別待遇，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機(jī)會。

(2)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

新企業(yè)所得稅法實(shí)施以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向?yàn)橹鞯亩愂諆?yōu)惠政策，實(shí)行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術(shù)等的稅收優(yōu)惠政策，給予交通、能源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行業(yè)稅收優(yōu)惠，同時保留了對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。

(3)有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

新稅法的稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的是基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生時的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)擴(kuò)大研發(fā)投人，并有利于企業(yè)減少稅費(fèi)支出。

(4)有利于增強(qiáng)內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。

對于內(nèi)資企業(yè)而言，新稅法實(shí)施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低，新企業(yè)所得稅法實(shí)行25％的稅率，比原企業(yè)所得稅法降低了8個百分點(diǎn)，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，稅收優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)了有效整合，內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。

(5)新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)略有影響，但不會造成重大沖擊。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，對外資企業(yè)來說，不同企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)會有升有降，總體稅負(fù)將略有上升。但由于采取了諸如外資企業(yè)可按照新稅法規(guī)定享受新的稅收優(yōu)惠，并在一定時期對老外資企業(yè)實(shí)行過渡優(yōu)惠期安排等措施，可以給外資企業(yè)一個緩沖期，以防止外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平與并軌前形成太大的反差。

總之，新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理等五方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，將對我國內(nèi)、外資企業(yè)產(chǎn)生積極的深遠(yuǎn)影響。企業(yè)要加強(qiáng)對新稅法及其實(shí)施條例的學(xué)習(xí)，以新稅法規(guī)范企業(yè)的行為。

篇8

【關(guān)鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅

關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項(xiàng)都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項(xiàng)如何進(jìn)行會計(jì)處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認(rèn)為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計(jì)概念。

各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務(wù)問題在增值稅與所得稅上的處理進(jìn)行分析。其他的流轉(zhuǎn)稅類同增值稅。

一、稅收上對視同銷售的規(guī)定

因?yàn)橐曂N售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實(shí)務(wù)中對稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。

（一）視同銷售在增值稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

（三）視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強(qiáng)調(diào)貨物的用途, 與貨物的來源無關(guān)。

對在稅收上認(rèn)為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進(jìn)行會計(jì)處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認(rèn)為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會計(jì)處理時基本上都是要確認(rèn)收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認(rèn)為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計(jì)上也增加當(dāng)期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實(shí)施條例中沒有必要強(qiáng)調(diào)為視同銷售。既然強(qiáng)調(diào)了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認(rèn)定的一般意義上的收入，是行為上的差異。

從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規(guī)定，對會計(jì)實(shí)務(wù)而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應(yīng)實(shí)際情況而進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)會計(jì)人員只要在現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務(wù)處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務(wù)類型，對其會計(jì)處理及增值稅和所得稅的納稅處理進(jìn)行分析整理，以供參考。

二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理與納稅處理分析

（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等

企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2. 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理

這種情況企業(yè)應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（二）將貨物用于對外捐贈

企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理； 在會計(jì)處理上按照收入準(zhǔn)則，對收入的確認(rèn)需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會計(jì)上不作收入處理。下面以案例來分析。

例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價(jià)每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會計(jì)處理為：

借：營業(yè)外支出 48 500

貸：庫存商品40 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8 500

可以看出對外捐贈的貨物：

1. 會計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。

2. 增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

3. 企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時， 要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會計(jì)上計(jì)入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。

（三）將貨物用于職工福利或個人消費(fèi)

企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費(fèi)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計(jì)處理上符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費(fèi)的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理

這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

2. 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理

在會計(jì)和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。

會計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。

在增值稅上，以貨物對外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價(jià)1 000 000 元，成本價(jià)600 000 元。

1. 如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量, 則會計(jì)上處理為：

借：長期股權(quán)投資1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)―― 應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額） 170 000

同時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。

2. 如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會計(jì)處理為：

借: 長期股權(quán)投資 770 000

貸：庫存商品 600 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項(xiàng)目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項(xiàng)目填列視同銷售成本600 000 元。

（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面

企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。

借：應(yīng)付賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

因此，這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、 總結(jié)與歸納

（一）增值稅視同銷售的歸納

根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：

1.將貨物( 有形動產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為， 需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。

2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。

判斷是視同銷售行為， 還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計(jì)算繳納增值稅， 屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性， 所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳增值稅。

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

篇9

【關(guān)鍵詞】 折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析

企業(yè)所得稅是企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)，以適用稅率計(jì)算得出企業(yè)負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)費(fèi)用，終將導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出。選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法與折舊年限，達(dá)到合理、合法地節(jié)稅，是財(cái)務(wù)人員稅收籌劃、降低企業(yè)稅負(fù)的一個渠道。

一、實(shí)例分析

T公司成立于2006年1月，并獲得“新能源與高效節(jié)能技術(shù)”高新技術(shù)企業(yè)的資格，享受新技術(shù)企業(yè)自開辦之日起，三年內(nèi)免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術(shù)服務(wù)附帶設(shè)備租賃合同，機(jī)器設(shè)備投資總額1.2億元。9月，全套設(shè)備安裝完畢并達(dá)產(chǎn)，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，因設(shè)備常年處于強(qiáng)震動的工作環(huán)境，且合同受益年限為五年，T公司決定按照公司會計(jì)政策的規(guī)定，該批設(shè)備按五年計(jì)提折舊，并于10月開始計(jì)提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬元。

（一）享受稅收減免優(yōu)惠，企業(yè)延長折舊年限可節(jié)約稅金支出

因會計(jì)折舊年限少于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條第二款規(guī)定“飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

方案一：按實(shí)施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進(jìn)行折舊，各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增285萬元、2007~2010年調(diào)增1 140萬元、2011年調(diào)增570萬元、2012~2015年調(diào)減1 140萬元、2016年調(diào)減855萬元。所得稅率的影響：2006~2008年為免稅期、2009~2011年為過渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業(yè)15%低稅率，該設(shè)備按稅法進(jìn)行折舊攤銷，對應(yīng)納所得稅額的影響共計(jì)節(jié)約504.5萬元。假定市場利率為10%時，以2006年為基期折現(xiàn)，節(jié)約172.3萬元；

方案二：按實(shí)施條例第九十八條的規(guī)定：報(bào)稅務(wù)局批準(zhǔn)采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規(guī)定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時所做調(diào)整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增95萬元、2007~2010年調(diào)增380萬元、2011年調(diào)減190萬元、2012年調(diào)減1 425萬元，由此對各年應(yīng)納所得稅額的影響合計(jì)節(jié)約156.8萬元，以2006年為基期，市場利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后對應(yīng)納所得稅額的影響額為77.72萬元。

（二）企業(yè)未享稅收優(yōu)惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對企業(yè)有利

報(bào)批減按6年折舊，因企業(yè)折舊年限為5年，故匯算時應(yīng)予調(diào)整應(yīng)納稅所得額：2006年調(diào)增95萬元，2007年~2010年各年調(diào)增380萬元，2011年調(diào)減190萬元，2012年調(diào)減1 425萬元，對應(yīng)納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為56.57萬元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為107.15萬元；減按年數(shù)總和法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為100.19萬元。市場利率為20%時，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折現(xiàn)后應(yīng)納稅所得額分別為78.77萬元、139.22萬元、137.1萬元。

二、折舊對企業(yè)所得稅的影響因素

固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而仍保持其原有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值在使用過程中因損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品中，或構(gòu)成經(jīng)營成本、費(fèi)用，該部分價(jià)值的補(bǔ)償是以折舊攤銷的方式得以實(shí)現(xiàn)。折舊攤銷金額計(jì)入成本、費(fèi)用后，最終影響企業(yè)的會計(jì)利潤。會計(jì)利潤不一定等于稅法規(guī)范的應(yīng)納稅所得額，折舊因會計(jì)準(zhǔn)則與稅法要求的不一致，產(chǎn)生的差異是納稅調(diào)整項(xiàng)目之一，而導(dǎo)致差異的因素主要為折舊年限、折舊方法以及差異造成的資金時間價(jià)值。

（一）折舊年限

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原估計(jì)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條對固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限進(jìn)行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。實(shí)施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自；而準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際使用情況合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)的使用壽命，但必須超過一個會計(jì)年度。作為會計(jì)估計(jì)，企業(yè)合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)使用壽命，人為因素占主導(dǎo)地位，可操控性很強(qiáng)。因此，會計(jì)折舊年限的估計(jì)不可避免地會與稅法折舊產(chǎn)生差異。

（二）折舊方法

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行復(fù)核。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。《企業(yè)所得稅法》第三十二條，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實(shí)施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

稅法規(guī)定允許企業(yè)直線法計(jì)算折舊，給予企業(yè)對折舊方法的選擇權(quán)是有條件的，具備條件的企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后才可采用加速折舊方法；準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際使用情況合理預(yù)計(jì)資產(chǎn)的折舊方法。稅法及準(zhǔn)則對折舊方法規(guī)范的不一致，必定導(dǎo)致折舊攤銷金額暫時性差異。

（三）資金時間價(jià)值

固定資產(chǎn)的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計(jì)折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法，折舊攤銷的金額是固定的，在資產(chǎn)的整個使用壽命期內(nèi)，看起來對企業(yè)整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價(jià)值的影響，企業(yè)會因?yàn)楣烙?jì)的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。

三、結(jié)論

《會計(jì)之友》2006年創(chuàng)刊200期，廣東工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院張?jiān)蠢蠋熢凇镀髽I(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析》一文當(dāng)中提出：企業(yè)利用不同的折舊方法進(jìn)行稅收籌劃時，比例稅制的條件下，在相同的折舊年限內(nèi)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，雖然年折舊額不同，但折舊總額和總計(jì)應(yīng)納所得稅額是相同的，一旦考慮資金時間價(jià)值，應(yīng)納所得稅額的現(xiàn)值則不同；采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，其次為年數(shù)總和法，采用平均年限法應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最大。

《會計(jì)之友》2007年第 6期下，山東煙臺職業(yè)學(xué)校耿秀珍老師在《企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧》一文當(dāng)中提出類似觀點(diǎn)：通過對折舊方法的分析得出，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時，抵稅金額最大。

綜上所述，在綜合考慮折舊影響企業(yè)所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優(yōu)惠的企業(yè)，適度延長折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響應(yīng)納稅所得額的金額越多，對企業(yè)越有利；不享受減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合加速折舊條件的應(yīng)當(dāng)選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業(yè)由以后期間承擔(dān)的成本、費(fèi)用前移，減少前期的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合資金時間價(jià)值，最終達(dá)到節(jié)稅、降低稅負(fù)的目的。

所得稅法實(shí)施條例釋義指南中明確：對享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)不再作地域限制，在全國范圍都適用，同時考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優(yōu)惠范圍的擴(kuò)大，而不再對高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行定期減免稅優(yōu)惠。目前只有財(cái)稅[2008]1號所規(guī)定的部分軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)等能享受到減免企業(yè)所得稅等，對于其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。

隨著所得稅優(yōu)惠稅率的過渡，能夠享受減免稅的企業(yè)將在限定產(chǎn)業(yè)當(dāng)中實(shí)行，不再具有廣泛性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在籌劃時結(jié)合企業(yè)本身，做到全面規(guī)劃、多方案設(shè)計(jì)、擇優(yōu)選用，以達(dá)最大程度合理、合法稅收籌劃、降低企業(yè)稅負(fù)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 張?jiān)? 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會計(jì)之友，2006年創(chuàng)刊200期.

[2] 耿秀珍. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會計(jì)之友，2007，（6）下.

篇10

一、兩類股權(quán)投資收益的稅務(wù)處理比較

(一)兩類收益的收入性質(zhì)分析

1　權(quán)益性投資收益

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱股息，紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息、紅利性質(zhì)的投資收益，屬于權(quán)益性投資收益。

2　財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅往第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。因此，轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時所獲得的收益，通常在轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)、被投資單位清算、發(fā)生重組時產(chǎn)生。

被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財(cái)產(chǎn)時，包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和轉(zhuǎn)讓所得。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

發(fā)生重組時，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)要以其原持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。對交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，企業(yè)重組需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權(quán)投資讓渡而取得的支付對價(jià)，也包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

(二)納稅義務(wù)發(fā)生時間分析

1　權(quán)益性投資收益

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定；股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的收益，因以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

2　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定，應(yīng)以股權(quán)變更登記為準(zhǔn)。即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更登記沒有完成，企業(yè)不需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

(三)計(jì)稅依據(jù)的分析

權(quán)益性投資收益，計(jì)稅依據(jù)系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓收入扣除投資資產(chǎn)成本后的余額，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本為購買價(jià)款或該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)。

(四)納稅待遇分析

1　符合條件的權(quán)益性投資收益享受免稅待遇

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。(2)居民企業(yè)連續(xù)持有其它居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。

2　轉(zhuǎn)讓所得需全額一次性繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則需要全額計(jì)入轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需全額繳納企業(yè)所得稅，不存在享受稅收優(yōu)惠。

原稅法規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得額。但新稅法實(shí)施，新發(fā)生的上述業(yè)務(wù)原則上應(yīng)在實(shí)際發(fā)生年度一次性計(jì)人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務(wù)總局公告2010年第19號)一文，明確企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)人確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3　需要區(qū)分權(quán)益性投資收益和轉(zhuǎn)讓所得的情形

(1)被投資單位清算時

被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財(cái)產(chǎn)時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]60號)第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

因此，因清算而處置股權(quán)，應(yīng)按實(shí)施條例及財(cái)稅[2009]60號文規(guī)定處理，區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業(yè)所得稅，后者可享受免稅待遇。

(2)企業(yè)發(fā)生重組時

投資人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文規(guī)定，一般重組

要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理，需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的，按轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)投資成本等后余額計(jì)稅，不區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。需要按清算進(jìn)行所得稅處理的，按財(cái)稅[2009]60號文規(guī)定處理區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。

(五)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及附表填報(bào)比較

1　股息、紅利等權(quán)益性投資收益的填報(bào)

納稅人享有的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行和附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列。

附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：填報(bào)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規(guī)定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。

上述符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，最終通過系統(tǒng)邏輯關(guān)系在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表的第17行“免稅收入”中反應(yīng)。

2　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的填報(bào)

納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時，轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額在附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第11列填列；

納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時按照國家統(tǒng)一會計(jì)制度核算核算的投資轉(zhuǎn)讓成本的金額在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第12列填報(bào)，

納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時的投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第13列填報(bào)，

通過填報(bào)后，第14列反應(yīng)了會計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第15列反應(yīng)了稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第16列反應(yīng)了兩者的財(cái)稅差異金額，通過邏輯關(guān)系上述財(cái)稅差異金額反應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第47行“6，投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中。

總之，納稅人2010年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務(wù)必認(rèn)真分析收益的性質(zhì)及納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而正確進(jìn)行稅務(wù)處理和填報(bào)，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、兩類股權(quán)投資收益的若干實(shí)務(wù)問題

(一)權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問題

案例：某內(nèi)資企業(yè)注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內(nèi)資企業(yè)股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經(jīng)股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內(nèi)資企業(yè)股東丁實(shí)施分紅，并將盈余公積500萬轉(zhuǎn)增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關(guān)手續(xù)，并支付了分紅款。

盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對不同性質(zhì)的股東，稅務(wù)處理是否相同，當(dāng)然是不同的。稅務(wù)處理上將轉(zhuǎn)股視為兩個交易事項(xiàng)來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉(zhuǎn)股首先應(yīng)確認(rèn)分紅，股東視為取得分紅，按權(quán)益性投資收益稅務(wù)處理。再將分紅作為投資，增加計(jì)稅基礎(chǔ)。內(nèi)資企業(yè)股東而言是免稅收入；對境外非居民企業(yè)股東，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源于居民企業(yè)的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權(quán)益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據(jù)國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個人所得稅。

(二)固定分紅的稅務(wù)處理

企業(yè)為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優(yōu)惠呢?筆者認(rèn)為，以固定紅利分配，必然和賬面計(jì)算紅利存在差異，如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，凈資產(chǎn)會大大降低；如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，大量盈余會被保留。從企業(yè)最終清算角度來看，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，因此，如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，大量盈余最終體現(xiàn)在剩余資產(chǎn)中，但該部分盈余仍能確認(rèn)為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，清算時剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導(dǎo)致最終余額減少，則投資轉(zhuǎn)讓所得可能就更大。前期的免稅導(dǎo)致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業(yè)實(shí)際井未減輕稅負(fù)。股東分紅對投資企業(yè)而言雖然總體上來并沒有減輕稅負(fù)，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認(rèn)為固定分紅不能享受權(quán)益性投資收益免稅待遇。

(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一次性繳納企業(yè)所得稅的銜接問題

稅務(wù)總局公告2010年第19號明確，企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)一次性計(jì)人確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。新法實(shí)施前發(fā)生的上述所得以及新法實(shí)施后發(fā)生的上述所得，未一次性確認(rèn)納稅如何進(jìn)行銜接或操作呢?

1　新法實(shí)施前發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，仍可繼續(xù)均勻計(jì)人各納稅期間

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規(guī)定：企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額，也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內(nèi)的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻汁人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。