第一條為了規范注冊會計師注冊工作，根據*及相關法律，制定本辦法。

第二條申請注冊成為注冊會計師適用本辦法。

第三條省、自治區、直轄市注冊會計師協會（以下簡稱“省級注冊會計師協會”）負責本地區注冊會計師的注冊及相關管理工作。中國注冊會計師協會對省級注冊會計師協會的注冊管理工作進行指導。

注冊會計師依法執行業務，應當取得財政部統一制定的中華人民共和國注冊會計師證書（以下簡稱“注冊會計師證書”）。

第四條具備下列條件之一，并在中國境內從事審計業務工作2年以上者，可以向省級注冊會計師協會申請注冊：

（一）參加注冊會計師全國統一考試成績合格；

［提要］兩權分離公司治理模式下，注冊會計師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計報告是所有者監督經營者的重要方式。注冊會計師執行審計工作是否勤勉盡責將會影響信息披露質量的高低，進而影響所有者的決策。本文以2021年證監會做出行政處罰案例為基礎，對注冊會計師勤勉盡責問題進行分析，并提出對策建議。

關鍵詞：注冊會計師；勤勉盡責；行政處罰

一、勤勉盡責的含義

勤勉盡責以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責。注冊會計師勤勉盡責是資本市場對注冊會計師工作的要求，要求注冊會計師依據適當的標準對被審計單位是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制財務報告發表意見。中國證監會對注冊會計師做出行政處罰的依據主要是認定注冊會計師未勤勉盡責。勤勉盡責的判斷標準主要包括主觀標準與客觀標準，主觀標準可稱為“應有的職業關注標準”，客觀標準是審計準則等執業準則，但主客觀標準都會受到“重要性標準”的影響。

二、證監會行政處罰案例概況

注冊會計師法律責任主要分為三種：行政責任、民事責任、刑事責任。我國注冊會計師承擔民事、刑事責任的較少，多數情況承擔的是行政責任，而且主要是來自中國證監會的行政處罰。根據證監會及36個派出監管局、2個辦事處官網公布，2021年被證監會實施行政處罰的會計師事務所共16家，累計處罰28次；被證監會實施行政處罰的注冊會計師共60人，沒收事務所違法業務收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監會累計公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務所責令改正、沒收業務收入并罰款、注冊會計師警告并罰款。

摘要：由于村級集體經濟組織審計、法院委托的司法會計鑒定、破產清算審計、經濟糾紛雙方當事人委托的專項審計（如合伙經營利潤審計）等“非典型”審計業務的特殊性，注冊會計師在執行此類業務時，通常會面對諸多“非典型”的困難和問題。本文從實際工作出發，以村級集體經濟組織審計為例，就注冊會計師執行“非典型”審計業務時需要特殊考慮的事項進行分析，提出相應的解決方法。

關鍵詞：注冊會計師；非典型；審計業務

隨著我國企業年度檢驗制度改革和公司注冊資本從實繳制向認繳制的轉變，注冊會計師傳統的審計、驗資等基本業務內容也發生了巨大的改變，對于中小型會計師事務所和注冊會計師來說，這個改變所帶來的沖擊尤其明顯，以前一直習慣從事并倚重的企業年報審計、驗資業務開始逐漸減少。另一方面，隨著黨和政府依法治國理念的逐步深入，全民依靠法治維護自身權益的意識也在不斷提升，催生了注冊會計師新的業務領域，如村級集體經濟組織審計、法院委托的司法會計鑒定、破產清算審計、經濟糾紛雙方當事人委托的專項審計（如合伙經營利潤審計）。相較于傳統的年報審計業務，這些新的鑒證業務堪稱“非典型”審計業務，在審計周期、審計內容、審計方法、所需獲取的審計證據、審計報告的表述等方面都存在很大的區別，也對執行此類業務的注冊會計師提出了新的挑戰。作者結合自身從事審計及會計師事務所內部質量控制工作近20年的親身經歷，就注冊會計師在執行“非典型”審計業務過程中需要關注的特殊事項淺談一些個人體會，作為拋磚引玉。

一、注冊會計師執行“非典型”審計業務過程中存在的困難和問題

如前所述，“非典型”審計業務往往在審計周期、審計內容、審計方法、所需獲取的審計證據、審計報告的表述等方面是“非典型”的，與傳統的年報審計業務存在較大的差異。同時，考慮到審計對象的特殊性，相較于一般正常經營的企業來說，此類業務所涉及的審計對象往往存在財務制度和財務核算不規范、原始憑據不齊全、當事人已經離職等特殊狀況，因此，在審計業務執行過程中，注冊會計師可能還要面對被審計單位賬冊資料不全、相關人員配合度差、審計取證難度大、委托人對審計業務缺乏必要的專業知識導致理解存在偏差等問題，這些都會對審計結果造成影響，同時，也加大了注冊會計師的審計風險。如果不認真研究、審慎對待執行審計業務過程中可能出現的困難，加強從接受審計委托到出具正式審計報告的全過程質量控制，很可能造成審計失敗蒙受經濟損失，甚至承擔法律責任。

二、注冊會計師執行“非典型”審計業務時需要特殊

一、引言

2001年，美國爆發了安然公司會計造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負責審計的安達信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據而受到美國司法部門調查的安達信最終宣布關閉。基于這一事件的巨大負面影響，美國證券交易委員會對監管法律和機構都做出了相應的改革，以加強監管力度。2002年頒發的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對會計師事務所與上市公司之間的審計關系進行了更為嚴格的規定。繼美國爆發出的一系列財務丑聞后，中國證券市場上財務造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務所的造假行為。這一系列事件使得注冊會計師們的誠信和職業能力都受到了嚴重懷疑，注冊會計師審計面臨著一定的信譽危機。透過現象看本質，要消除種種審計舞弊現象，除了加強監管之外，還有必要剖析注冊會計師審計行為動因，從內因上尋找解決問題之道。

二、文獻綜述

1.審計行為

對于審計行為，國外學者的相關研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發現由于心理學的稀釋效應，審計人員對舞弊風險的評估能力隨評估指標增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計師道德操守的自主審計判斷是一個不應忽視的重要戰略。［2］對DavidO.Bryan（2005）等通過統計分析提出，功能失調的審計行為與每個人的個性特征與控制觀有關。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構建理論模型并且對其進行測試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對功能不調的審計行為的態度。［4］相對國外而言，我國對于審計行為的研究起步較晚，學者們最先是從國外的案例出發的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結了美國財務報告舞弊的六大癥結。［5］楊慧君（2005）等認為審計行為的產生和發展離不開它所處的環境，審計行為的研究應立足審計活動發展的實際，并且注意其環境因素對審計行為的影響。［6］王遙（2008）認為審計行為的影響因素有：（1）審計環境的不確定性；（2）注冊會計師尋求心理依托；（3）注冊會計師的認知偏差；（4）注冊會計師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認為審計行為是動機、個體行為專長、個體獨立性三個基本要素的函數。［8］中外學者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個體認知能力和所處行為環境，或者說，審計文化對審計行為具有較大影響。

2.審計文化

【摘要】本文從會計師事務所的地理位置、獨立性、規模、行業專長、變更、人力資本特征、組織形式、簽字會計師任期、客戶重要性等方面綜述影響審計質量的各種因素，以期通過對文獻的梳理，進一步地了解審計質量的影響因素，以便對后續審計質量的控制研究有所幫助。

【關鍵詞】會計師事務所；審計師；審計質量

從1981年到1990年，中國注冊會計師行業一直處于“風平浪靜”的狀態，但這并非意味著審計質量達到了很高的水平，而是因為在這期間中國的上市公司較少。1992到1995年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件相繼被發現，它們的出現使得人們對深圳特區會計師事務所和北京中誠會計師事務所的執業質量產生了極大的質疑，由此引發了人們對審計質量的深入思考。1996年以后，幾乎每年都有會計師事務所審計失敗的事件發生。越來越多的審計失敗案例的出現不僅給事務所帶來了發展危機，也給投資人造成了經濟損失。研究和提高注冊會計師行業的審計質量勢在必行。

一、審計質量的含義

審計質量是指注冊會計師在進行審計工作時發現某一違規行為并對其進行報告的概率，[1]主要包括審計過程質量和審計結果質量。審計過程質量是指審計工作的開展應當遵循《中國注冊會計師執業準則》，審計結果質量是指審計報告要真實可靠，滿足相關利益者的需要。

二、影響審計質量的因素

摘要：注冊會計師作為會計信息的鑒證者和社會經濟監督體系的一支重要力量，執業活動越來越緊密的與社會公眾利益聯系在一起。本文通過明確注冊會計師應承擔的社會責任，分析注冊會計師履行社會責任的各種不利因素，提出了如何加強注冊會計師社會責任的對策和建議，從而實現對會計信息失真的有效治理。

關鍵詞：注冊會計師；社會責任；公眾利益

一、注冊會計師的社會責任

社會責任是指一個組織對社會應負的責任。一個組織應以一種有利于社會的方式進行經營和管理。社會責任通常是指組織承擔的高于組織目標的社會義務。如果一個企業不僅承擔了法律上和經濟上的義務，還承擔了“追求對社會有利的長期目標”的義務，那就說明該企業是有社會責任的。社會責任包括企業環境保護、社會道德以及公共利益等方面，由經濟責任、持續發展責任、法律責任和道德責任等構成。中國社科院2011年《中國企業社會責任報告》提出的社會責任指的是從責任管理、市場責任、社會責任和環境責任等方面評價企業社會責任的發展水平。注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。注冊會計師是會計信息的鑒定者，會計信息主要來源就是出具的審計報告。也就是說，注冊會計師是直接由投資者委托以客觀獨立的第三者身份對人（企業管理當局）出具的財務報告以及其他經濟信息的合法性和公允性進行審計鑒定，但由于現代社會投資者的不明確，審計報告的受益對象是整個社會。審計職業是為了消除企業人的不當影響，作為一種會計職業的異體化形式出現的。它原則上代表了委托人-財產所有者的利益，從而彌補了會計工作中人所造成的信息對外披露可能失真的缺陷。注冊會計師的職業是鑒證，其服務于社會公眾，體現和維護社會公共利益，這也是注冊會計師最基本的社會責任。在這里需要指出以下三點。（一）注冊會計師行業是市場經濟鏈條中特殊的一環，因為注冊會計師行業的服務對象包括委托人、投資者、政府、企業、金融機構等社會公眾，影響更加廣泛和深遠。（二）注冊會計師向社會提供的是一種專業服務，而這種專業服務很大程度上依靠的是職業判斷，而職業判斷依靠其具備的專業知識和職業道德進行，因此，強調“注冊會計師應當遵守職業道德準則，履行相應的社會責任，維護社會公眾利益”。（三）注冊會計師行業的獨立性是建立在良好的公司治理環境基礎上的。由于目前所有權與經營權的安排不當，公司的治理結構尚不完善，在利益沖突面前，更應強調注冊會計師的社會責任，使其保持客觀公正。

二、我國注冊會計師執業環境的現狀

（一）注冊會計師難以保持審計的獨立性。1.我國會計師事務所特有的“掛靠體制”使注冊會計師的管理體制存在先天不足。注冊會計師行業原本就是在“掛靠體制”下發展起來的，雖然我國早已取消了“掛靠體制”，而且會計師事務所也已完成了與掛靠單位的改制，但這種體制對人們的思想觀念及行為造成的影響還是存在的，注冊會計師與原掛靠單位之間還存在一定的特殊關系。特別是合伙人在招攬和開展業務時，都非常注重與原來的掛靠單位保持良好的關系，甚至有部分業務是通過原來的掛靠單位爭取來的。所以，注冊會計師在做出審計判斷、得出審計結論時也會受到主管部門意愿的影響，審計獨立性必然降低。2.激烈的競爭使得會計師事務所任意壓價承攬業務，審計質量無法得到保障。根據我國注冊會計師法和獨立審計準則的有關規定，會計師事務所應按規定收費，不得任意壓價進行不正當競爭。但是，目前從上市公司年報審計收費披露的信息中發現，尚有多家上市公司2010年、2011年年報的審計收費低于20萬元（2010年有28家之多），收費最低的三家僅為10萬元。中國注冊會計執業準則并推行以來，注冊會計師在審計上市公司年報時需要履行更嚴密的審計程序，獲取更多的審計證據，與各方面進行更多的溝通，花費更多的審計成本，方能滿足審計要求，出具恰當的審計報告。在此背景下，若再進行審計收費低價競爭，實在是“殺雞取卵”式的危險行為，不僅影響了會計師事務所執業質量的提高，還干擾了正常的行業競爭秩序，有損行業的社會信譽。3.會計師事務所缺乏品牌意識。審計業務是一項特殊的業務，有其自身的特點。由于會計師事務所不能進行一般的廣告宣傳，人們不能通過各種媒體了解審計服務質量，只有獲得客戶及社會公眾的認可才能得到較大發展，這些都需要會計師事務所通過長期的努力樹立自己的形象和建立自己的聲譽。而目前我國有一些會計師事務所為了獲得客戶的認可，視審計質量為兒戲，竟然承諾“保證委托人不出問題”，不負責任的出具無保留意見的審計報告。這些情況社會公眾很難了解，一般只能在“東窗事發”后才能真正了解其審計服務的質量。會計師事務所這種只注重短期效益、忽視長期聲譽建立的行為，缺乏品牌意識，降低了審計獨立性。（二）注冊會計師行業的監管體制不健全。1.審計市場缺乏嚴格的法律約束機制注冊會計師做出的不同選擇后會面臨不同的風險：如果注冊會計師嚴格按照相關的法律規定而不按照被審計單位管理當局的要求進行審計，會面臨喪失客戶、降低審計收入的風險，這必將損害會計師事務所的利益及注冊會計師的職業利益；如果注冊會計師按照被審計單位管理的要求出具符合其利益的審計報告，則由財務報表的錯報所引發的法律責任風險往往會給會計師事務所帶來巨額的損失并且嚴重損害其聲譽。從長遠來看，后一種風險對于會計師事務所而言更具致命性，其會影響社會公眾的利益。由此可見，法律責任風險在某種程度上決定注冊會計師的行為取向。所以，法律約束機制對注冊會計師具有較大的約束作用。然而，我國注冊會計師的法律約束機制不健全，有待進一步完善。2.審計市場缺乏系統的處罰機制。審計市場的法律約束機制用來防患于未然，但僅有法律約束機制是遠遠不夠的。還應該制定相應的處罰機制。因為嚴格、系統的處罰機制能夠更好的保證法律約束機制的實行，使注冊會計師的外在壓力加大，從而提高違規退出成本，使其保持審計獨立性。我國注冊會計師的執業環境不夠好，職業團體和證券監管部門對會計師事務所往往采取保護態度，缺乏嚴格的處罰機制，從而阻礙審計質量的提高，難以滿足社會公眾的需要。中國注冊會計師事業發展至今，中注協對執業人員實行“市場禁入”處罰的約有10人，相對于13萬人的注冊會計師隊伍和眾多的違規事件，這種處罰根本起不到震懾違規和犯罪的作用。3.較大部分的會計師事務所的組織形式采用有限責任公司制，會計師事務所以其全部的資產對債務承擔有限責任會計師事務所主要采用有限責任公司制和合伙制。有限責任公司制會計師事務所是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任。這種組織形式降低了風險責任對職業行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責任，對注冊會計師不謹慎的執業行為缺乏威懾力。合伙制會計師事務所要以其全部財產承擔賠償責任，甚至可能傾家蕩產，顯然有助于注冊會計師提高風險意識和自我約束意識，進而提高審計質量。（三）公司治理結構存在缺陷。目前，我國絕大多數上市公司都由國有企業改制而來，由于終極所有者虛置，形成“內部人控制”的現象，表現為股權結構不合理、國有股“一股獨大”。由此產生了兩方面的負面影響：一是股權過度集中造成大股東與中小股東之間的利益矛盾，占絕對控股地位的大股東實際成為企業的內部人。委托人缺位，經營者和委托人角色重合，經營者自行決定審計人員的聘用、收費等以事項。二是由于國有股權不能流通，使國有股股東與社會公眾股股東的價值和利益向相背離，由此導致大股東與企業經營者合謀欺騙社會公眾。由于所有權與經營權的安排不當，從而形成不完善的公司治理結構，這是導致注冊會計師社會責任缺失的客觀原因。（四）審計意見表示與社會公眾的理解差距。注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四類，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計，出具了恰當的審計就報告，但在審計報告“不干凈”時（我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告稱為“不干凈”的審計報告），財務報告使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。在“不干凈”的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時，注冊會計師即便出具了恰當的審計報告，社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職，因注冊會計師的“審計失敗”而導致他們的利益受損，應追究注冊會計師的有關責任。（五）社會誠信問題的存在。信用是市場經濟賴以公平運行的基礎，上市公司和上市公司會計是注冊會計師的審計基礎，上市公司和注冊會計師的誠信狀況與社會環境密切相關。目前，社會生活的經濟基礎和道德秩序發生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未建立。李嵐清副總理曾深刻指出：“會計師事務所的服務作為一種產品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大的關系，若市場需要高檔質優的產品，生產者就會向優質的方向發展；若用戶需要處理品，生產者就會向假冒偽劣方向發展。”如果不僅上市公司造假，與上市公司交易的相關方也共同造假，那么注冊會計師縱使擁有再強的專業能力和誠信，也將無能為力。目前，社會誠信存在一定的問題，作為社會成員的注冊會計師容易迷茫、彷徨，部分注冊會計師不再相信科學知識的作用，不再追求道德對自身的約束，不再重視社會責任和職業責任，取而代之的是特權，特別是對權錢交易的渴望、對職業的不負責任、對社會的失信等。這種勢態的蔓延會導致審計市場的秩序混亂。社會誠信喪失是導致我國注冊會計師社會責任缺失的主要原因。

【摘要】注冊會計師的信用危機，人們普遍歸咎于利益驅動和制度缺陷。會計作假的深層原因，還有社會意識形態和文化方面的因素。會計信息加工和審計是基于市場經濟活動的行為，約束這一行為的主要道德因素是“誠信”。

【關鍵詞】注冊會計師誠信危機成因

一、問題的提出

近年來，國內資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴重失實的無保留意見審計報告的深圳中天會計師事務所東窗事發，其執業資格及證券、期貨相關業務許可證被吊銷。

論文百事通簽字的兩名注冊會計師被嚴懲。人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務報告發表審計意見的會計師事務所和注冊會計師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在國內堪稱超大規模，而安達信國際公司則是全球五大會計公司之一，連這樣在國內、國際會計職業界具有較高的地位事務所都難以潔身自好，人們對整個注冊會計師行業都不禁要問：誠信在哪里?據上海財經大學的一項調查顯示，幾乎所有的被調查者都認為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認為“會計師行業面臨危機”。我們認為：注冊會計師行業正面臨嚴重的誠信危機，如不認真加以研究解決，將危及整個證券市場的發展。

二、會計師事務所誠信下降的原因分析

摘要：十幾年來來，國內外資本市場頻繁發生的財務報告舞弊案例，很多都牽涉到注冊會計師的審計合謀問題，使投資者損失慘重，市場信心大降。審計合謀嚴重影響了注冊會計師審計的獨立性，造成了嚴重的經濟社會后果。本文在闡明注冊會計師審計合謀形成機理的基礎上，結合我國實際剖析審計合謀的動因，并提出防范和治理審計合謀的對策。

關鍵詞：注冊會計師；審計合謀；危害；形成機理；防治對策

0引言

近十幾年來，上市公司財務造假案屢見不鮮，很多財務報告舞弊案例都涉及注冊會計師的審計合謀問題，審計不僅沒有發揮其最后的把關作用，反而因提供虛假鑒證而成為財務報告造假的“幫兇”。審計合謀不僅嚴重損害到社會公眾的合法權益，危及資本市場的正常運轉與資源的優化配置，擾亂了市場經濟秩序，更嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統的信心，侵蝕著注冊會計師行業的生存與發展。本文就注冊會計師審計合謀的形成機理和具體成因、防治對策等問題談些看法。

1審計合謀及其形成的一般機理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國經濟學家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經濟學和公共選擇理論時所提出的概念。審計合謀指會計師事務所或注冊會計師在財務報告審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執業獨立性要求，迎合被審計單位財務造假、歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導致有預謀的“審計信息失真”行為。

摘要獨立性是注冊會計師審計的本質屬性，是注冊會計師的靈魂，是注冊會計師這一職業賴以生存和發展的最基本條件。沒有獨立性，注冊會計師審計也就失去了存在的價值。資本市場的問題，實際上就是我國市場經濟的問題。為解決這一問題，本文從注冊會計師審計獨立性的內涵入手，說明了注冊會計師審計獨立性的意義及構成內容。在此基礎上，以上市公司治理結構為切入點，分析了影響注冊會計師審計獨立性的主要因素。剖析了我國注冊會計師審計獨立性的現狀、存在的問題，進而提出了提高我國注冊會計師審計獨立性的具有建設性的意見及建議。

關鍵詞注冊會計師審計獨立性會計師事務所

AbstractIndependenceisessenceattributeofcertifiedpublicaccountantauditing,thesoulofcertifiedpublicaccountantandthemostessentialconditionthatcertifiedpublicaccountantcareerexistsanddevelops.Certifiedpublicaccountantauditingwillloseexistingvalueifitislackofindependence.Indeedtheproblemincapitalmarketistheproblemofourmarketeconomy.Tosolvethisproblem,thethesisstartwiththedefinitionoftheindependenceofcertifiedpublicaccountant,introducesthemeaningandstructureoftheindependenceofcertifiedpublicaccountant.Onthisbase,bymeansofanalyzingthecorporationgovernancestructure,probesintothemainfactorswhichaffecttheindependenceofcertifiedpublicaccountantauditaswellasthepresentsituationsandexistingproblemsofChina’sindependenceofcertifiedpublicaccountantaudit,bringsforwardsomeconstructiveideasandadvicesaimingatpromotingtheindependenceofChina’scertifiedpublicaccountantaudit.

KeyWordscertifiedpublicaccountantauditingindependenceaccountingfirms

獨立、客觀、公正是注冊會計師職業賴以生存并發展的前提與基礎。其中，獨立性又是前提的前提，基礎的基礎。注冊會計師唯有保持獨立性，才能客觀、公正地出具審計報告。投資大眾根據客觀的、公正的審計報告，才能做出理性的投資決策。但是，近年來一些國際知名的大公司、會計師事務所接連爆出了會計、審計丑聞，國內一些上市公司、會計師事務所的作假也不斷被披露。正是在這樣的情況下，研究注冊會計師審計獨立性的理論及實務，更有其現實意義。

一、注冊會計師審計獨立性概述

【摘要】獨立性是注冊會計師職業道德中最重要的概念，也是注冊會計師審計的靈魂與基石。只有具備獨立性，注冊會計師審計才能客觀公正。如果這種獨立不為審計報告的使用者所接受，即便審計人員事實上是獨立的，也沒有任何意義。這給透視審計獨立性提供了一個獨特的視角：注冊會計師只有與他的服務對象在獨立性上達成共識，審計才能發揮其功效，要做到這一點，必須從公眾的視角重構審計的獨立觀，以促進注冊會計師職業與社會公眾的溝通。

注冊會計師審計應當保持實質上的獨立和形式上的獨立。審計人員實質上的獨立是審計獨立性的核心與基礎；審計人員形式上的獨立是獲取社會公眾相信審計人員實質上獨立的根本保障。審計人員實質與形式上獨立的整合，并通過審計團體形式上的獨立將注冊會計師職業展現于社會公眾面前。公眾利益和公眾預期與信任，對注冊會計師職業具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨立，將有助于注冊會計師職業的繁榮。

一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎

關于獨立性的內容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協會職業道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業界重實質輕形式。在業內人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協會在職業道德準則中，強調注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：

（一）注冊會計師職業要實質性地發揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數公眾不可能深入注冊會計師群體內部了解實質上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。

（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據而實施的審計程序如同實業企業的生產，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。