導語：預算績效審計結果運用現狀和對策一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:如何促進績效審計結果更深層次的運用是當前審計部門急需解決的問題。文章基于委托－代理關系理論的視角，分析了當前績效審計結果運用實務中存在的幾類問題，研究了這些問題的成因以及可能導致的后果，在全面預算績效管理的背景之下提出了一些可能的解決問題的設想。研究發現，在預算績效管理改革的背景之下，為解決績效結果落實難等問題，需要解決不同績效評價主體標準差異的問題;需要完善績效問責制度;可以考慮通過聯合績效管理，與財政部門更深層的合作來加強績效審計結果的應用程度以及統籌協作。

關鍵詞:預算績效管理;績效審計;委托－代理關系理論;績效審計指標

一、引言

經過多年的修訂，新的《中華人民共和國預算法實施條例》自2020年10月1日起施行。新修訂的條例作為我國預算制度改革的一項里程碑，標志著我國在建立規范、透明、科學的預算制度的道路上更進了一步。在我國預算體系愈發龐大，預算金額日益增加的當下，預算是否被科學分配到了最需要的地方，分配的資金是否達到了預期的目的，資金使用的效率如何這些問題已經成為預算管理所關注的重點問題，針對這些問題，我國需要實施預算績效審計。預算績效審計是預算績效管理體系中重要的外部監督體系，因此對其的研究很有必要。而結果運用對于審計來說，是實現審計價值的重要環節，尤其是對于績效審計來說。相對于預算執行中的合規性審計，預算績效審計的結果應用更加復雜，涉及的部門更多，整改更加困難，這也導致了結果應用環節在績效審計中重要性更甚，如果績效審計結果運用方面的問題得不到解決，預算績效審計的效果將大打折扣。目前，從《“十二五”審計工作發展規劃》開始提出“全面推進績效審計”到“十三五”提出“進一步加大績效審計力度，將問效、問績、問責貫穿于審計工作”，審計署愈發注重績效審計的開展。相應的，一些學者也投身于預算績效審計理論研究并取得了一定學術成果。但總的來說，一方面，關于預算績效的結果運用方面，大部分學者的研究都著眼于預算系統內評價結果的運用情況而不重視審計這類第三方績效評價的結果運用;另一方面，國內關于預算績效審計的研究成果涉及結果運用部分的并不多。而本文擬基于委托代理理論分析審計這一主體在預算績效管理體系中的結果運用問題以及其背后的成因并從執行角度對國家審計保障預算績效管理實現的路徑進行探索，以期解決上述問題。

二、理論依據

在前人的研究中，績效審計也被看作預算績效管理中重要的外部評價主體之一。我們不應該將績效審計與預算績效管理割裂開來，預算績效審計的結果應用應當是預算績效管理過程中的重要一部分。本部分就基于委托代理關系視角在理論上對預算績效審計問題進行了分析。委托代理理論中存在著委托人和代理人兩種身份，委托人將自己的資產委托給代理人管理或者經營，然而由于信息的不對稱性和代理人的次優問題等，代理人可能會偏離委托人的意愿甚至為了自身的利益不惜犧牲委托人的利益。在這種關系中，委托人會選擇獨立的第三方去觀察代理人的行為，并且根據觀察的結果相應地做出一些激勵和約束。在國家預算體系中，基于我國的政治體制，人民是最終極的委托人，審計機關接受委托人的委托，終極目標是抑制我國預算資金使用中出現的代理問題或次優問題，提高預算支出的有效性和科學性，為實現推進國家治理體系和治理能力現代化的總目標助力;直接目標就是發現我國預算資金使用中出現的代理問題或次優問題。事實上，終極目標才是績效審計的價值所在，完善績效審計的結果運用機制是審計能否實現終極目標的關鍵所在，因此，直接目標的設置需要基于終極目標，否則審計就是對資源的浪費。而目前我國預算績效管理的環境下，績效審計作為重要的外部績效評價機構，卻存在著結果運用不足的問題，這嚴重割裂了直接目標和終極目標之間的關系，使得審計的作用大打折扣。

三、預算績效審計結果運用的內容

在預算績效審計實施階段結束后，項目就進入了審計結束階段，而決定了預算績效審計能否實現審計終極目標的最關鍵的環節之一———審計結果運用就發生在此環節中。從主體應用的角度上，審計結果應用內容可以分為直接應用和間接應用部分。預算績效審計的直接運用部分主要包括預算績效審計報告、審計工作報告、審計處理處罰決定等，其中審計報告是最詳細的，包含對預算的使用績效情況審計中發現的主要問題、問題的責任認定、績效總體評價以及審計建議等。審計工作報告則一般來說更加宏觀和凝練，主要是向政府領導、人大報告審計階段性的對政府預算執行情況以及重點的民生、政策落實項目的績效情況跟蹤結果。審計處理處罰決定等則是審計機關依法直接對違法違紀行為追責并進行處罰決定。間接應用部分的預算績效審計的審計結果主要包括審計移送處理書、審計建議書、審計要情要目等。審計移送處理書是將在審計發現的審計沒有處理處罰權的違法違紀行為或者審計中發現的但以審計的權力和能力無法進一步查實的線索移送給紀檢監察或者司法部門，以及預算績效審計中可能涉及的財政違法行為移送財政部等(取消會計師資格、取消采購代理資格)。審計建議書則是對于被審計單位提供整改的建議等。審計要情要目則更為宏觀，根據審計中發現的普遍重要問題反映出的政策執行過程中的缺陷以及政策本身可能存在的一些問題，審計機關進行反映并站在體制機制的角度上提出優化建議。如圖1所示。

四、預算績效審計結果運用中出現的問題

(一)預算績效審計結果對預算分配影響弱

一般來說，完整的預算績效管理應當包括以下環節:第一是預算目標的設定。預算目標應當在年初申請預算時，首先預算部門對于本年度使用預算預計達成的產出、效果以及期望達到的社會滿意度等進行填報并由財政廳進行審核;第二是實施環節，在這期間可以進行事中評價;第三是績效評價環節，由績效評價主體收集相關資料進行分析，得出績效評價的結論;第四是結果運用環節，包括績效問責和整改等。這些環節的循環構成了完整的預算績效管理系統，而績效審計主要是作為第三方的獨立績效評價主體參與其中。但由于在現行制度下的預算分配環節中，財政部占絕對的主導地位，審計一般只能通過影響人大對于預算的審批來間接參與預算分配，導致績效審計結果對預算分配影響力十分有限，影響了其終極目標的實現。

(二)績效審計結果問責難

目前績效審計問責實務遇到的另一個問題是績效審計的結果問責難，主要體現在以下幾個方面:首先，在法律層面上目前我國尚未發布全國統一的績效審計的結果評價運用法和問責法，僅僅在新發布的全面實施預算管理的意見中要求將預算結果與預算資金分配結合。各地政府雖然出臺了一些相關暫行/試行辦法，例如北京出臺的《北京市級財政支出績效評價結果運用暫行辦法》，但其法律位階低、適用范圍小，導致了預算信息的不統一、不規范，在信息質量的層面上就不能滿足后續問責的需求。其次，目前，在績效審計中即使發現了被審計單位或個人不作為、懶政導致公共資金的使用投入產出比低、效率差、達不到預期績效，但是只要被審計單位或者個人未導致重大過失或者不存在故意亂用公共資源等行為，便很難追究其責任，這會導致對于績效的量化考核失去意義，也無法實現績效改進的目標。

五、預算績效審計結果運用問題成因分析

(一)績效審計與財政部自評存在職能重合

預算績效管理的核心應當是將“預算分配”和“績效信息”放在同一張桌子上，涉及的是借由績效信息的鑒證，通過決策調控預算來提高政府資金使用效率，推動多種政府部門的權力關系調整、服務職能改革。因此預算績效管理的基礎應當是擁有足以被運用于責任領域的宏觀的、準確的績效信息并將其引入預算分配。然而在現行的預算分配制度之下，預算分配環節主要是由財政部門作為主導進行的，其在績效管理方面的地位遠高于審計部門。績效審計一般只能通過影響人大對其預算分配的審批來將績效審計結果應用于預算分配，但其影響力度相當有限。以單一財政部門的能力和其收集的績效信息來進行預算分配，很容易因信息失真等原因導致其績效管理達不到預期效果，而在績效審計和預算績效評價客觀上存在重合的前提下，在雙方意見不一致時財政部門未必會采納審計部門的意見，存在著對績效審計所出具的報告等認同度不高的情況，這一點對于預算績效管理影響尤為顯著。

(二)績效審計和財政部績效評價標準存在差異

績效審計的指標設計一直是理論和實踐中的難題，在實踐中的做法一般就是立足官方標準，但標準和準則有可能是落后于現實的，且僅僅以上一級代理人制定的標準去要求下一層級的代理人，也可能導致會和最終的委托人的利益以及其他反映最終委托人對于代理人要求的多元主體的要求出現偏離。事實上，績效這一概念來源于經濟學中“出色的管理”這一概念，績效的評估和審計是建立在事實與規范的比較之上。由于績效審計業務的多樣性、對象的復雜性，目前我國還沒有制定統一的、系統化的評價標準，缺乏統一、科學的指標可能導致針對同一項目的審計的工作結果出現差異，這可能會削弱審計人員的自主性以及被審計單位和財政部門等對審計的信任度，最終削弱審計的效果。不僅如此，對于同一項目的績效，審計人員和財務部門人員采納不同的評價衡量標準，相同的問題得出的結論以及整改意見存在差異等情況會影響績效審計的結果運用。一方面，這種意見的不一致可能會導致被審計單位認為審計人員“不近人情”，不能結合實際情況來考慮責任主體，影響到績效審計結果的運用;另一方面，由于標準不一致，財務人員在預算績效管理的分配和評價環節中也會難以結合績效審計結果。

(三)審計報告運用的可行度低

目前審計單位的績效報告模式存在很多問題導致了其運用的可行度低，第一項就是審計報告的時效性不高。在績效審計實務中，績效審計往往是以事后審計的形式進行的，在本年度資金預算已經批復、使用的情況下才出具審計報告對上年度資金使用過程中出現的不足提出要求整改，這導致對于預算以及資金的審核整改容易流于形式。當前我國績效審計實務中的一個問題就是項目的績效審計結果往往要在1年之后甚至有些要在2年之后才進行發布，而往往這個時候，同一類型的下一項目可能已經開展了甚至快要完結了。這種時候公布的績效審計，一來是錯過了合適的時間，審計結果并未被應用于預算的審批和分配，時效性低可能會導致一些低績效的問題不能及時解決而造成國家財政預算資金不必要的損失;二來是應用價值下降。目前我國正處在加快轉變發展方式，塑造發展新格局的新經濟發展形勢下，要求促進政府職能轉換，更加注重經濟增長的科技含量和民生福祉等。在這種情況下績效審計結果的這種時滯會使得績效評價結果應用不及時，“遲到的”績效審計結果因為項目本身政策的變動，新的規劃和指導意見的頒布等失去了現實的參考價值。另一項可能會導致審計報告可行度低的問題則是審計的報告傳遞范圍窄。績效的審計報告只在審計機關、被審計單位、政府領導之間傳遞，并沒有傳遞給財政部門和組織部門，績效審計也就止于對被審計單位的內部自評而沒有發揮其擁有很高的可靠性以及免于調查和報告約束的自由的特點，沒有將其和該單位或者項目的績效結果和第二年的預算績效分配掛鉤，第二年同樣的問題還可能發生。

(四)缺少績效問責制度

從西方國家的審計發展情況我們不難看出，問責是審計的一項重要職能。經過了數十年的發展，績效審計已經發展為美國審計的最主要內容，在整個審計工作量中的占比已經超過了85%。在2004年，美國審計署就正式更名為“政府責任辦公室”，審計問責是在績效審計的基礎上進行的，強調對于審計成果的應用并形成一種監督形式。績效審計的價值通過問責得以實現，完善的問責機制則能提高被審計單位改善績效的意識，從而促進績效審計實現其目標，可以說，績效審計的發展離不開制度化的績效問責。現實則是我國績效審計問責制度缺乏，雖然也存在著一些關于績效方面的行政問責，但這類問責一般是作為行政失當行為的附屬進行的。目前我國的審計中涉及的問責機制更多的還是以傳統的“失職”問責為主。這種“救火”式的問責，一來是片面地集中于事后處理問題，已經無法適應目前我國新提出的審計全覆蓋的理念，忽視了日常管理中績效問責的作用，重視政績卻忽視了全過程績效問責這種防患于未然的理念;二來是失職問責為主會一定程度上容易滋生懶政行為，這種但求無過的行為會導致政府人員忽視責任，不想方設法提高績效、提升工作成效，而是逃避其績效職責，一些有心改革的實干派也可能因為必要的試錯可能導致的問責而放棄創新服務的想法，這樣反而降低了政府整體的績效。

六、提升預算績效審計結果運用水平的對策

(一)將績效審計結果切實應用于預算編制

有一派西方學者在對績效管理進行研究時會根據其是否涉及績效信息在預算分配中的應用將其區分為新、舊績效管理。Curristine等認為新績效預算與傳統績效預算之間的區別在于新預算績效中，一個單位的績效信息與其能夠獲得預算具有直接的聯系，而舊的績效管理則做不到這一點。這一派學者認為，舊績效管理毫無疑問不論從實際作用還是理論上都沒有達到現代績效管理的要求。我國2020年10月起實施的《中華人民共和國預算法實施條例》(以下簡稱《預算法實施條例》)明確強調了要對績效評價的結果運用更加重視，對于預算資金的績效管理不到位的，在評估產生的績效結果與其應當達到的績效目標期望差距大的預算，要進行調整，績效結果要作為調整低效率預算的工具。在這種背景下，為了增加預算績效信息的結果運用，為了能夠更好地將績效審計的結果和績效分配掛鉤，績效審計需要更好地與財政部門進行溝通，需要績效審計結果在財政部門進行預算目標和計劃編制的時候能成為一項重要的依據。改變這種對績效審計結果應用不足的情況可以從多個方面進行，在我國現有預算績效管理的框架之下，績效審計可以考慮和財政部門在共同的績效評價任務上試點嘗試進行聯合的預算績效評價。關于這一點，鄭石橋教授就提出過這樣的觀點，認為對于所有有績效存在的單位和項目實施績效審計既在可行性方面存在問題，又不符合成本效益原則，可以將績效評估和績效審計結合或是外包一些績效審計業務。而在聯合的績效評價中，這樣的好處在于根據顧客參與理論，財政部門和績效審計的聯合評價可以提高財政部門對于績效審計的認知，在感知績效人員的專業性以及在評價的過程中和績效審計部門的直接交流，可以減輕財政部門對于績效審計第三方財政評價的不認可感以及可能的對立感，從而提高對于績效審計報告這一“產品”的滿意度，最終達到想要達成的更加充分的結果運用這一目的。另一方面，績效審計部門也可以獲取“顧客”對產品的意見，如可能存在的專業術語過多等，進行“定制”來及時優化，更方便財政部門的使用，也可以同樣達到加深結果運用程度這一結果。

(二)設計更合理的績效指標

《預算法實施條例》第二十一條規定進一步明確了“預算績效評級，是根據設定的績效目標，依據規范的程序對預算資金的系統和客觀的評價”，但實務上關于績效評價具體的操作細則規定比較少。目前審計部門制定的評價指標主要包括預算執行過程類和效果類以及預算管理類指標等等，主要還是在“3E”指標的基礎上，以“投入－管理－產出”的系統模型為基礎進行設計，而財務部門設立的績效評價指標體系框架是按照“決策－過程－產出－效益”進行設計的。績效評價過程中，如果各項指標不一致，可能會導致對于同一個項目或者說部門的績效有不一致的評價結果，這樣會損傷對于審計部門專業性的認可以及后續的結果運用;再者，預算績效審計目前的系統模型本就是不完善的，評價績效不僅僅需要考慮產出，更應該綜合考慮其帶來的經濟、社會、環境效益等。產出指標主要關注的是機構本身的運行情況，并不能直觀反映預算資金的效果，產出高并不必然意味著目標的完成情況好。績效審計是以結果為導向的，預算績效審計的指標設計應當更加關注效益而不是強調產出。因此，績效審計部門有必要進行改革。事實上，對于績效的評價不應該局限于單純的“3E”或者“5E”，應當樹立一種大政府績效審計觀，而政府審計的政治風險、審計人員的專業度等都要求政府績效評價應當更多地以既有的績效評價指標為標準。在這樣的思想之下，績效審計應當以財務部門制定的績效評價框架為基礎，重視效益而不是注重產出，在績效審計人員專業不熟悉的領域，還要通過外聘的專家制度，同時要考慮到市場、社會各個角度來選取合適的指標建立一種綜合的績效評價指標體系。

(三)提升審計報告運用的可行性

審計報告的時效性不高的一個原因就是我國存在著審計資源與需求不匹配的問題，對于績效審計來說更是如此。為了解決這個問題，切實可行的一個辦法就是提高績效審計的效率。因為從本質上來說，作為一項評估活動，績效審計應當考慮成本效益原則，如果進行績效審計的成本和實施其能給帶來的財政資金的效益不匹配，那么可以說績效審計就是失敗的。根據我國審計署公布的數據和國外審計機關同期公布的數據，我國績效審計的投入產出比遠低于西方發達國家，雖然存在著計量標準不一等客觀因素，但仍然可以表明我國績效審計有很大的空間提高效率，并且也必須要提高效率。尤其是在2020年爆發的新冠疫情導致了財政資金的收支缺口擴大、財政壓力增大、2021年審計部門的預算被壓縮的當下，審計必須主動作為。而考慮到績效審計和預算績效評價在職能上客觀上存在重合的前提，審計部門在預算績效審計時應當加強與財政部門之間的協同，這樣可以利用績效評價收集到的證據以及財政部門對自己所管轄的財政資金使用情況的自評提高審計的效率。雖然說利用自評和績效評價的取證可能會降低他人對審計機關的獨立性的信任，但如果是刻意為了保持高獨立性，不愿其他部門包括財政部門參與到績效審計中，則是對審計獨立性理解上的偏頗。獨立性不是不與其他部門合作，而是要保持客觀公正性。同時財政部門進行審計評價也是為了提升其自身對于財政資金利用的管理和效果，和績效審計并不沖突，只要審計機關在這個過程中保持了客觀公正，就是保持了獨立性。在我國財政部門預算績效管理各項制度還不成熟的當下，其自我評價制度并不完善，自我評價報告的質量仍有待提高。這樣的情況下，可以考慮將不同重要程度、風險程度、測量難度的績效評價任務進行分配，對于重點項目，按照預算使用單位自評、財政部門綜合評價、再由績效審計部門在其基礎之上進行審計的程序。而對于常規型和涉及預算資金比較少的項目，可以結合各自的情況主要由財政部門進行評價，績效審計部門負責制定績效評價的原則、方法或者對于績效評價過程進行抽樣審計等。這樣的好處在于績效審計既可以從一些與績效提升方面上來說意義并不是很大的項目中解放出來，集中審計資源來更好地完成重點項目的績效審計，又可以對常規型和涉及預算資金比較少的項目保持控制，可以提高審計效率，緩解繁重的審計任務帶來的壓力。提高績效審計可用性的另一點在于規范審計報告制度。現有審計法關于審計結果的公告的規定表述是“可以向政府有關部門或者向社會公布審計結果”，相對于西方各國審計報告結果高度公開的原則顯得含糊不清，我國績效結果公開的制度并不完善。應當在政府信息公開條例以及相關的法律法規中明確在不涉密的情況下，績效審計需要公告的內容以及需要通報的部門。對于涉及明顯違法的個人或單位，應當和本級紀委做好移送工作;對于審計中發現的要情應當整理好向上級審計部門和本級政府報告;對于審計中發現的普遍的現行體制機制或者現行規章不銜接或者執行中出現的問題等，應當以要目的形式逐層上報，必要的時候由審計署向國務院及各部門報告，并寫入每年向人大做的審計工作報告。

(四)建立績效問責制度

要建立績效問責制度，一來是要改變原本的行政問責的理念，推動管理型的問責。以往我國行政問責推動制度改革主要的路徑是通過關注在社會或者政府內引起高度注意的一些重點、熱點事件中所暴露出的問題，將其上升到國家行政的層面進行改革。這種“有病治病式”的行政問責，雖然解決問題以及改革的力度會比較大，也比較徹底，但并不能滿足預算績效管理的要求，績效問責應當是“治未病”的問責模式，通過日常性的、全過程的績效問責的理念，在預算管理的重要節點確認績效完成情況，及時進行問責并進行反饋，在績效管理的全過程中做到以“治未病”的形式控制責任問題。二來是區別于簡單的行政問責，績效問責對于政府機關及其公務人員的要求更高。行政問責主要是對政府機關及其公務人員在其職責范圍內故意或過失、不履行或者不正確履行其職責導致行政工作被貽誤，行政機關形象受損的行為進行問責，要求是不要有這種行為，屬于規范類的問責;而績效問責則是主動型的問責形式，不僅僅要求政府機關及其公務人員不做損害績效的事，更要求其主動承擔其職責范圍內的績效責任，要求其改正潛在的消極的工作作風，端正工作態度，積極主動地達成相應的工作效果。因此，績效問責不能沿用原有行政問責關注“失當”和“不作為”的模式，那樣只會使得政府人員更加不愿意承擔責任。績效問責應當是以獎懲相結合的模式進行，不能僅僅強調約束的職能，更要注意健全激勵功能，以合理的績效目標設定和獎勵來促進其努力。

七、總結和展望

績效審計結果應用存在的問題的根源之一在于我國行政管理系統中問責主體和結果懲罰主體相分離，相對于立法型和司法型體系的體系中審計天然帶有的懲戒權力，中國特色審計體系中審計機關的處罰權力很有限，缺乏制裁的強制力。績效審計由于其很高的獨立性以及免于調查和報告約束的自由，因此可以被應用于責任領域，然而在我國，績效審計只能夠對政府機關以及其公務人員其績效出具定性的報告，并沒有強制處罰權力，關于其低績效的問題更多的問責權的主體在財政部、紀委、組織部門等政府其他監督部門上。根據委托－代理理論，預算績效審計的終極目標是希望能抑制我國預算資金使用中出現的代理問題或次優問題，促進預算資金更高效地運用。而在全過程預算績效管理的背景下，為了完成這樣的終極目標，審計必須重視審計結果運用，通過預算績效審計報告、要情、要目等形式為預算編制提供績效信息，期望促使行政部門和個人積極承擔績效責任，實現權責匹配，達成“花錢必問效，無效必問責”。中國特色的政府審計服務于“國家價值增長”，增加處罰權力并不是合理的解決措施。在這種情況下，績效審計的結果應用自然不夠理想，解決這樣的主體分離的措施必然在于建立一個能夠將與審計結果運用有關的各個部分予以協調的運行方式，以此來通過結果應用這一環節將評估和問責這兩大部門有機銜接、整合。通過績效審計，績效管理的形式得出績效信息，評估出績效成果，再將其與相應的績效指標相對照，將結果應用于績效問責、行政問責、司法問責等，最終借由這種約束和激勵機制，實現提高政府部門及其公務人員行政效率的目的。

作者：程振 單位：南京審計大學